臺北高等行政法院判決 九十一年度簡字第八二號
原 告 甲○○被 告 花蓮縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因契稅事件，原告不服花蓮縣政府中華民國九十年一月十七日（八九）訴字第○一四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國（下同）八十七年三月間出售坐落花蓮縣花蓮市○○里○○○路○○○號房屋（下稱系爭房屋），經承買人陳舜彬提出契稅申報，契稅經核定為新台幣（下同）五五、三五七元，並辦竣系爭房屋所有權移轉登記。原告復於八十九年八月一日持台灣花蓮地方法院八十八年度重訴字第五十四號、台灣高等法院花蓮分院八十九年度重上字第十一號民事判決及最高法院八十九年度台上字第一三五二號民事裁定暨確定證明書等資料，申報移轉系爭房屋所有權予原告，契稅再經核定為四二、八二二元，原告並繳清該筆稅款且辦竣移轉登記。嗣原告於八十九年九月四日以書面主張系爭房屋係經法院判決回復所有權，合法解除買賣契約，爰向被告申請退還二次移轉所繳契稅及按日加計之利息，經被告以八十九年九月十四日八九花稅財字第三七三一四號函復原告略以：「．．所檢附最高法院民事裁定確定證明書八十九年七月十日（八九）台民四字第三九二三號裁定主文『所有權移轉登記』辦理，並無主文不明情形，尚無需參照理由及解釋，自應依法課徵契稅。另八十七年度已納契稅不予退還，本案並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，自無由依稅捐稽徵法第二十八條規定退稅。」。
原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、命被告退還原告溢繳之八十九年度契稅四二、八二二元及自八十九年八月四日起至清償日止按年息百分之五計算之利息。
３、命被告返還原告八十七年度繳納契稅計五五、三五七元及自八十七年四月三日起至清償日止按年息百分之五計算之利息。
４、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。原告於八十七年三月十七日與莊錫娥、陳舜彬母子就系爭房屋訂定買賣契約，惟他方不履約，經合法解約，依民法第二百五十九條第一款規定，構成不當得利而應返還，原告訴由台灣花蓮地方法院八十八年度重訴字第五十四號、台灣高等法院花蓮分院八十九年度重上字第十一號及最高法院八十九年度台上字第一三五二號判決原告全部勝訴確定在案。另依財政部七十五年三月十日台財稅第0000000號、七十三年五月十四日台財稅第五五八○七號函釋及花蓮市公所八十九年七月二十日八九花市財字第一五二二七號函意旨，本件毋須課徵契稅。故原處分指明係針對判決主文，不併就當事人及訴訟標的，即事實理由、辯論意旨加以瞭解，顯誤解如何適用法令。
２、上開民事判決係針對系爭房屋買賣契約合法解約而生回復原狀之法律效果所為判斷，被告對此亦不爭執。按回復原狀主要有二意義，其一為損害賠償之方法，即回復損害發生前之原有狀態，而損害賠償除契約或法律有特別規定外，應以回復原狀為原則；另一意義係契約解除之效力，即契約一經解除，自始消滅，雙方應回復至契約成立前之狀態，例如民法第二百五十九條第一款規定：「由他方所受領之給付物，應返還之。」又回復原狀之方法，就已登記之不動產於強制執行方面，有訴請裁判移轉或塗銷，究應以移轉或塗銷方式，法律並無區分，自不得以名稱不同，率即否認皆為回復原狀之效果。
３、按土地登記規則第一百四十三條第一項：「依本規則登記之土地權利，因權利之拋棄、混同、存續期間屆滿、債務清償、撤銷權之行使或法院之確定判決等，致權利消滅時，應申請塗銷登記。」及土地法第四十三條：「依本法所為之登記，有絕對效力。」之規定，已登記之土地權利，除登記有無效或得撤銷之原因得請求塗銷登記外，如無法律明文規定（如土地登記規則第一百四十三條第二項），單純塗銷並不當然回復原狀為原所有權人登記之名義，故為達徹底回復原狀，非僅單純予以塗銷，則命移轉返還房屋自有必要。況移轉返還方式係回復至原出賣人所有，並無變更當事人同一性，故名為移轉，實則塗銷買受人登記名義方式予以回復原狀，兩者並無不同。
４、系爭房屋之回復原狀、移轉返還係因解除契約而生之法定效果，非系爭房屋原登記有無效或得撤銷之原因而請求予以塗銷。另所謂民事訴訟之訴訟標的，乃原告向被告請求時，依據何種法律規範，主張何種權利，而請求法院為裁判者，即學說上所稱請求權基礎或請求權規範基礎，亦必須與原告起訴主張之原因事實相結合，始具法律上意義，自包括與該訴訟標的相關之原因事實在內。又有關判決「
主文」係裁判之最後結論，判決「理由」係支持該結論之論據，不見理由僅見簡潔之主文，實難全盤瞭解全貌，例如強制執行法第八條第一項規定：「關於強制執行事項及範圍發生疑義時，執行法院應調閱卷宗。」故被告針對系爭房屋移轉應課徵契稅之說詞顯非的論。
５、再者，法規命令與法律具有相似之作用，一般法律適用之原則，於法規命令亦有其適用，依後法優於前法原則，則後頒命令亦優於前頒命令。被告引據財政部七十四年十月二十八日台財稅第二三九八一號函釋否准原告所請，惟原告除提出財政部七十三年七月十四日台財稅第五五八○七號函釋外，並引據七十四年十月二十八日以後之財政部七十五年三月十日台財稅第0000000號函：「○○君出售房屋辦妥移轉登記後，因買受人未依約支付價金，既經查明已依法院調解筆錄辦竣塗銷登記回復原狀，核非所有權之移轉，應不課徵契稅。」，又依民事訴訟法第三百八十條第一項規定：「和解成立者，與確定判決有同一之效力。」，則系爭房屋經民事確定判決移轉返還回復原狀之效力，相較和解成立者，乃有過之而無不及，故參照財政部七十五年三月十日台財稅第0000000號函釋意旨，不應課徵契稅。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。」、「納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與、分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起三十日內，填具契稅申報書表，檢同產權契約書狀憑證，向當地主管稽徵機關申報契稅。．．不動產移轉發生糾紛時，其申報契稅之起算日期，應以法院判決確定日為準。」契稅條例第二條及第十六條定有明文。次按「以法院民事判決書，申報土地及房屋所有權移轉，其移轉原因依判決主文為移轉登記，應依法課徵土地增值稅及契稅。說明：．．
二、查『判決之執行，應依主文所表示，主文不明時，始得參照理由加以解釋。』最高法院民國十八年抗字第二四一號著有判例。」財政部七十四年十月二十八日台財稅第二三九八一號函釋在案。
２、原告於八十七年三月間出售系爭房屋，經承買人陳舜彬連同原告提出契稅申報，契稅並經核定為五五、三五七元，並辦竣所有權移轉登記在案，此有雙方買賣契約書及繳款收據可稽。嗣原告與陳舜彬等因故訴訟，原告又於八十九年八月一日持台灣花蓮地方法院、台灣高等法院花蓮分院民事判決及最高法院民事裁定暨確定證明書等資料再申報移轉系爭房屋所有權為其所有，契稅並經核定為四二、八二二元，該次移轉亦已辦竣移轉登記。原告於八十九年九月四日以書面主張系爭房屋係經法院判決回復所有權，合法解除買賣契約，向被告申請退還二次移轉繳納契稅及按日加計之利息，經被告以系爭房屋八十九年八月申報移轉原因係依法院判決主文為所有權移轉登記，而依財政部七十四年十月二十八日台財稅第二三九八一號函釋規定，依法應課徵契稅。另八十七年間出售系爭房屋予陳舜彬時，所訂買賣契約亦經辦竣移轉登記，故依契稅條例第二條規定課徵契稅，亦無不合。基此，系爭房屋二次所有權移轉課徵之契稅均無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，被告以八十九年九月十四日八九花稅財字第三七三一四號函復否准原告退稅之申請，揆諸前揭規定，洵無不當。
３、易言之，原告於八十七年三月間與陳舜彬訂立系爭房屋買賣契約，經被告就其不動產買賣之債權契約行為課徵契稅，嗣後原告因故訴訟經法院判決再移轉為出賣人（即原告），惟依原告所提供法院民事判決主文載明：「被告陳舜彬應將坐落花蓮市○○段○○○號．．連同地上建物即同市○○○路○○○號．．所有權全部．．移轉登記與原告。」該判決主文既責由陳舜彬將系爭房屋「所有權移轉登記」予原告，乃回復原所有權人所有，此種判決並無否定原登記移轉之效力，其回復登記為原所有權人所有，係屬另一移轉行為，顯非「塗銷」前移轉登記，視前移轉登記為自始無效，恢復原狀至從無買賣之型態，故兩者形式雖皆名為回復原狀，惟實質效果卻不相同。
４、有關台灣花蓮地方法院八十八年度重訴字第五十四號判決主文記載「所有權全部移轉登記與原告」，係依原告訴之聲明請求判決事項所為之判決。於該案中，原告訴之聲明記載為⑴先位聲明：請求判決事項「被告（指買方）應將．．所有權全部移轉登記與原告（指甲○○）」，另原告於台灣高等法院花蓮分院八十九年度重上字第十一號判決中，其主張亦同前。又依民事訴訟法第三百八十八條規定：「除別有規定外，法院不得就當事人未聲明之事項為判決。」則依財政部七十四年十月二十八日台財稅第二三九八一號函釋規定及最高法院十八年抗字第二四一號判例意旨，本件依上開民事判決主文既屬所有權移轉，依法課徵契稅，即無不符。原告引土地登記規則第一百四十三條第一項規定：「依本規則登記之土地權利，因權利之拋棄、混同．．撤銷權之行使或法院確定判決等，致權利消滅時，應申請塗銷登記。」惟本案原告係以訴請「移轉登記」為請求判決事項，並非請求「塗銷登記」，亦即，原告係以判決移轉方式向地政機關申請所有權移轉登記，非以塗銷所有權方式回復原狀，是原告主張本件不應課徵契稅，依法無據。
５、至原告援引財政部七十五年三月十日台財稅第0000000號函及七十三年七月十四日台財稅第五五八○七號函釋，主張本案不應課徵契稅云云，惟財政部七十五年三月十日台財稅第0000000號函釋係針對因法院調解筆錄辦竣塗銷登記回復原狀之案件，非屬所有權之移轉，應不課徵契稅；另財政部七十三年七月十四日台財稅第五五八○七號函釋則係對尚未辦竣產權移轉登記前，解除契約或撤銷移轉之不動產移轉之案件，始有退還已繳契稅之適用，核該二函釋內容均與本案案情不同，自不得援引適用，即無原告所稱後法優於前法適用之情況。從而，本案依法課徵契稅即無不合，原處分並無違誤。
理 由
一、按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，固為稅捐稽徵法第二十八條前段所規定，惟得申請退還溢繳之稅款者，係納稅義務人，且以因適用法令錯誤或計算錯誤為限，否則，即無適用之餘地。次按契稅條例第四條規定：「買賣契稅，應由買受人按契約所載價額申報納稅。」，因此，買賣契稅應以買受人為納稅義務人，其由出賣人代為繳納者，既係代為繳納，納稅主體自仍為原來之納稅義務人，而非代繳之人。又按「本件原告向謝某購買土地，被告官署以納稅通知單通知謝某補徵其上手契稅，係以謝某為補徵上手契稅之對象，縱令此項納稅通知單係送達於原告處所，原告亦不因此而負繳納此項上手契稅之公法上義務。又縱使此項稅款係由原告支出繳付，亦屬原告與謝某間私法上之關係，不能因此而變更公法上納稅義務人之地位。且投納該項契稅申請書之申請人及契稅繳納收據聯暨報核聯所載之納稅人，亦均為謝某而非原告。是該項補徵之契稅，自非原告所得請求退還，被告官署拒絕原告此項請求，於原告之權利或利益亦不生何損害，原告對之，自不得提起訴願。」、「．．惟查原告係為辦理所有權移轉登記，而以原業主即原納稅義務人之名義，代完納該項稅款，縱於事後對原業主是否欠稅發生疑義，以原告係以原業主之名義繳納該項欠稅，亦無以其自己名義請求退稅之理。被告官署通知拒絕，於法並無違誤。果如原告主張被告官署確有飭其代繳情事，原告亦祇應就該項飭其代繳之處分，提起行政爭訟，要無於代繳之後申請退還之理由。關於原告墊款代繳該項欠稅，應依其是否受原業主之委任，分別依委任或無因管理之法則，向原業主請求償還，實無提起行政爭訟之餘地。」行政法院（現改制為最高行政法院）四十八年判字第三十一號、五十六年判字第二三一號復著有判例。
二、本件原告請求被告退還其為訴外人即系爭房屋買受人陳舜彬代繳之八十七年度契稅五五、三五七元，無非以買賣契約書明文由出賣人即原告負擔契稅之約定及當年度契稅繳款書為據。查兩造對於系爭房屋之八十七年度契稅係由原告代買受人陳舜彬繳納之事實雖均不爭執，惟系爭房屋之八十七年度契稅縱為原告所代繳，亦係原告履行其與陳舜彬所訂立之契約義務，而系爭契稅係以陳舜彬為納稅義務人，有契稅申報書、花蓮市公所八十七年三月三十一日八七市財字第六三七九號函送契稅繳款書，及完納稅捐之八十七年度契稅繳款書影本附原處分卷足憑，茲本件原告並非系爭稅款在公法上之納稅義務人，竟以納稅義務人自居，申請退還訴外人陳舜彬名義繳交之系爭契稅，徵諸首揭規定及判例意旨，於法尤屬不合。被告否准原告申請退還八十七年度已納契稅，雖以「本案並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，自無由依稅捐稽徵法第二十八條規定退稅」為由，而未以「原告並非法定之納稅義務人」為由據以否准退稅，惟原告申請退還系爭房屋之八十七年度契稅，既均不合於稅捐稽徵法第二十八條之規定，則原處分適用法律即無違誤，仍應予以維持。
三、況，按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅，．．」、「納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與及分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起三十日內，填具契稅申報書表，檢附公定格式契約書及有關文件，向當地主管稽徵機關申報契稅。」分別為契稅條例第二條、第十六條所明定。又「不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵。並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為其要件。故買賣行為一經發生，即應投納契稅。至該買賣契約以後是否履行，既與契稅納稅義務不生影響，自亦不因其後買賣契約解除而可請求退稅。」、「不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為要件，買賣行為一經成立，即應投納契稅。至該買賣契約是否履行，既與契稅納稅義務不生影響，自亦不因買賣契約以後是否解除而可請求免稅。」行政法院亦著有五十八年判字第三七一號及六十一年判字第四○八號判例可資參照。
四、本件原告於八十七年三月間，曾與陳舜彬訂立契約，出售其原有坐落花蓮縣花蓮市○○里○○○路○○○號房屋，此一事實為原告所承認，復有土地建築改良物買賣所有權移轉契約書、台灣花蓮地方法院公證處八十七年三月二十六日八七年度公字第○九五三號公證書影本附原處分卷可證，自堪信為真實。由此足證原告與陳舜彬間，就該房屋所為買賣之債權契約行為，應已成立，依法即應繳納契稅，亦即，其八十七年度契稅之繳納，並非所謂「因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款」。縱其後原告因與陳舜彬間發生履約爭議，而為解除買賣契約之意思通知，並經台灣花蓮地方法院八十八年度重訴字第五十四號判決：「被告陳舜彬應將坐落花蓮縣花蓮市○○段○○○○號，地目建、面積一六六九平方公尺，應有部分一萬分之一四○，連同地上建物即同市○○○路○○○號，建號三六四一，第一、二層樓房，鋼筋水泥建造房屋，面積一七三．二一平方公尺，所有權全部（附屬建物包括四○八六、三八八○建號共同使用部分）移轉登記與原告。」（嗣經最高法院駁回陳舜彬之上訴確定在案，有台灣高等法院花蓮分院八十九年度重上字第十一號民事判決、最高法院八十九年度台上字第一三五二號民事裁定及確定證明書等影本在卷可稽），惟核此情形，與已發生之契稅繳納義務，並無影響，被告因而否准其退稅之請求，揆諸前揭法條規定及判例意旨，亦非無據。
五、至於原告因持台灣花蓮地方法院民事判決、台灣高等法院花蓮分院民事判決、最高法院民事裁定及確定證明書等影本資料，再申報移轉系爭房屋所有權為其所有，係屬另一次移轉行為，顯非依土地登記規則有關塗銷登記之規定以塗銷前次移轉登記之方式而回復其原所有權登記，此觀乎前開民事判決內容即明，復有卷附系爭房屋之建物登記謄本影本上載登記原因為「判決移轉」可證，則原告既因判決移轉登記而取得所有權，自應申報繳納契稅。是以，原告因八十九年所有權移轉而繳納之契稅，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，被告據此否准原告退稅之申請，徵諸前揭規定，洵無不合。
六、綜上所述，被告否准原告申請退還系爭房屋之八十七年度及八十九年度契稅，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告猶執前詞聲明撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又原告撤銷之訴既無理由而應予駁回，則其求為判決命被告退還原告八十九年度契稅四二、八二二元及自八十九年八月四日起至清償日止按年息百分之五計算之利息，暨返還其八十七年度繳納契稅計五五、三五七元及自八十七年四月三日起至清償日止按年息百分之五計算之利息，亦乏依據，均應併予駁回。
七、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述。又本件適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
法 官 曹瑞卿右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十八 日
書記官 方偉皓