臺北高等行政法院判決 九十一年度簡字第八三一號
原 告 南大生物科技股份有限公司（原名：鶴生生物科技股份有限公司）代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 林昇平（會計師）
李佳華（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局
（承受宜蘭縣稅捐稽徵處營業稅業務）代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月二十五日台財訴字第0000000000訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告羅東營業所係為使用統一發票之營業人，於 民國（以下同）九十年五、六月間將其所申購字軌號碼Ｇ00000000至ＧＬ00000000號之二聯式統一發票及字軌號碼ＧＧ00000000至ＧＧ00000000號之三聯式統一發票，轉供其總公司即原告使用。案經宜蘭縣稅捐稽徵處於九十年七月十一日查獲，原告乃依行為時營業稅法（現行改稱為加值型及非加值型營業稅法；以下均簡稱營業稅法）第四十七條第二款規定處以新臺幣（以下同）九、○○○元罰鍰。原告不服，申請復查，經被告復查決定：「原處分撤銷，重行核定應處罰鍰三、○○○元。」原告仍表不服，提起訴願，未獲變更，遂提起本件行政訴訟。經被告聲明自九十二年一月一日起由被告承受宜蘭縣稅捐稽徵處營業稅業務。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
（一）原告有無將統一發票轉供他人使用？
（二）罰鍰處分是否違法不當？原告主張：
一、違法不當─發票轉供他人使用部分：
（一）原告之總公司與羅東分公司均屬同一法人依法登記在案，雖不慎將羅東分公司之發票，交予總公司使用。亦不生行為時營業稅法第四十七條第一項第二款所稱轉供「他人」使用之問題。蓋總公司與分公司，均屬同一法人，並非法律所稱之他人。
（二）被告引財政部九十年十月二十九日臺財稅字第○九○○四五六九四四號函釋，據以處分適法不當。
１、該函釋「關於鶴生‧‧‧並增加進銷勾稽作業之困難」之論述，與行為時營業稅法第四十七條第二款規定之處罰無關。增加勾稽作業之困難，並非違法，不構成處罪要件。
２、依中央法規標準法第六條之規定，應以法律規定之事項，不得以命令定之，行為時營業稅法第四十七條第二款之處罰規定，法有明文，不得以前開函釋定之。原告並無將統一發票轉供「他人」使用。
３、前開函釋，有違行政程序法第五條之規定，「行政行為之內容應明確」。
４、前開函釋，有違行政程序法第十條之規定，「行政機關行使裁量權，不得逾越法律之裁量範圍」，前開函釋之因果關係，已逾法定之裁量範圍。
（三）被告將原告之總公司與羅東分公司解釋為「他人」，請被告依民事訴訟法第二七七條之規定，舉證其適法之依據，因遍查營業稅法，並無此法律規定。
（四）被告在訴願決定書第三頁第九行：「第查訴願人之羅東營業所將其所申購之統一發票轉供其總機構即訴願人使用，雖該營業所之稅捐由訴願人總繳，為涉及逃漏稅，惟訴願人與該營業所向原處分機關申請統一發票購票證時渠等既於申請書上營業人名稱欄位自行載明為不同之營業人之「鶴生生物科技股份有限公司營業所」及「鶴生生物科技股份有限公司」，且其各自統一發票亦分別填註為「00000000」與「00000000」，揆諸首揭規定，訴願人與其羅東營業所原始即﹃屬不同之營業人﹄‧‧‧」此乃違法之論述。原告之總公司與羅東分公司，雖分別請領不同之購買証，此乃租稅行政之需要，但絕非不同之營業人。行為時營業稅法第二條、第二十八條、第三十八條均有明定，不容置疑。
二、違法不當─違反稅捐稽徵法第四十八條之一部份：被告自承「關於鶴生生物科技股份有限公司與其分支機構間，將申購統一發票互調使用，雖於未經檢舉及未經調查前，各自向主管稅捐稽徵處報備，且未涉及逃漏稅‧‧‧」，依稅捐稽徵法第四十八條之一之規定：
（一）稅捐稽徵法之範圍及於營業稅法。
（二）稅捐稽徵法第四十四條、第四十五條均為行為罰，亦為稅捐稽徵法四十八條之一免除範圍，故行為時營業稅法第四十七條第二款之處罰，應可適用，況稅捐稽徵法，亦無對行為時營業稅第四十七條第二款作除外之規定。
被告主張：
一、按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。‧‧‧」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。‧‧統一發票，由政府印製發售，或核定營業人自行印製；其格式、記載事項與使用辦法，由財政部定之。主管稽徵機關，得核定營業人使用收銀機開立統一發票，或以收銀機收據代替逐筆開立統一發票；其辦法由財政部定之。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除通知限期改正或補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰‧‧‧逾期仍未改正或補辦者，得連續處罰，並得停止其營業。：．．二、將統一發票轉供他人使用者。‧‧‧」分別為行為時營業稅法第二條、第六條第一款、第三十二條第一項、第三項及第四項及四十七條第二款定有明文。又「關於鶴生生物科技股份有限公司與其分支機構間，將申購之統一發票互調使用，雖於未經檢舉及未經調查前，各自向主管稅捐稽徵處報備，且未涉及逃漏稅，惟該行為已影響稽徵機關對統一發票之管理，並增加進銷勾稽作業之困難，仍應依營業稅法第四十七條第二款規定予以處罰。」亦經財政部九十年十月二十九日臺財稅字第○九○○四五六九四四號函釋有案。
二、原告羅東營業所係為使用統一發票之營業人，於九十年五、六月間將其所申購字軌號碼ＧＧ00000000至ＧＬ00000000號之二聯式統一發票及字軌號碼ＧＧ00000000至ＧＧ00000000號之三聯式統一發票，轉供其總公司即原告使用之違章事證，既經該營業所自承在卷，且經被告羅東分處於九十年七月十一日查獲屬實有案。是以，被告依行為時營業稅法第四十七條第二款規定處以九、○○○元罰鍰，原屬有據，有案附說明書、營業人申購統一發票查詢作業二紙在卷可稽。惟嗣經被告再行參酌，原告羅東營業所既於案獲前即將上開違章情事業盡報備之事，是本件應可較其他案件從輕處分，遂於復查決定時，將原處分撤銷，並改按該規定之最低限額三、○○○元予以論處，洵無不當。
三、原告訴稱略謂，原告羅東營業所與其係屬同一法人，只有一個人格權，為同一營業人，應屬行為時營業稅法第二條之同一營業人，況按行為時營業稅法第二十八條、第三十八條均稱「營業人之總機構及其他固定營業場所‧‧‧」，足證原告羅東營業所與其悉為同一營業人，按此，本件並無將統一發票轉供「他人」使用之情事云云。惟查，本件原告羅東營業所將其所申購之統一發票轉供其總機構即原告使用，究有無適用前開規定應予裁罰之餘地，實應先行探究系爭行為是否業已違反統一發票自動勾稽制度及營業稅自動報繳之精神，始可認定。換言之，前開條款所稱「他人」之定義，並非僅如原告所言徒取其片面之詞予以斷章取義即為足，而仍應參酌營業稅法本法、統一發票使用辦法及其他相關法規之意旨，方可得知，合先陳明。
四、復揆諸「營業人首次或年度開始領用統一發票時，應向主管稽徵機關申請核發統一發票購票證，加蓋統一發票專用章之印鑑，以憑購用統一發票。」及「前項專用章應刊明營業人名稱、統一編號、地址及『統一發票專用章』字樣；其中統一編號，並應使用標準五號黑體字之阿拉伯數字。」既經統一發票使用辦法第五條第一項及第二項規定甚明。準此，可知行為時營業稅法第四十七條第二款規定所稱之「他人」係指統一發票購票證上所載名稱之謂。卷查，本件原告與原告羅東營業所向被告申請統一發票購票證時，渠等於申請書上營業人名稱欄位既自行載明為不同營業人之「鶴生生物科技股份有限公司」及「鶴生生物科技股份有限公司羅東營業所」，且其各自之統一編號亦分別填註為「00000000」與「00000000」，衡諸前開規定，原告與原告羅東營業所原始即屬不同之營業人。是以，本件原告與原告羅東營業所既已分別持不同營業人名義申購發票，渠等自應依照其各自申購且經金融機構配發之發票號碼予以使用，俾免因將發票轉供原非申購之營業人使用，而造成統一發票之進、銷項勾稽之困難。現原告羅東營業所將其申購統一發票轉供原告使用之事實，既經該所坦承在卷，且亦為原告所不否認，可知，此舉確與統一發票自動勾稽制度及營業稅自動報繳之精神即有未合，自不待言。
五、矧本件之總機構與其分支機構倘如位屬於不同管轄之稽徵機關，例如總機構位於臺北市，分支機構位於宜蘭市，則本件分支機構之營業人於宜蘭市所申購之統一發票，是否亦可轉供位於臺北市之總機構使用？果爾，營業稅法又何須明定分支機構等仍須依相關規定辦理登記及申購發票？由是觀之，法人於私法上所為之同一人格與其營業稅法上所稱之他人與否本屬不同之事。是原告復執陳詞，重為主張，委不足採。
六、又稅捐稽徵法第四十八條之一固有明定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」然查，是項規定僅有明定納稅義務人「自動」、「補報並補繳所漏稅款」及「未經檢舉或未經調查」者，始可免除「本法（即稅捐稽徵法）第四十一條至第四十五條處罰」及「各稅法所定關於逃漏稅法之處罰（即漏稅罰）」之罰則。現是項規定既無明定得免除營業稅法第四十七條之罰則（即行為罰），且該罰則亦無其他排除條款可卸其責，依租稅法律主義，本件原告羅東營業所既坦承其係為疏失所致首開違章情事，依司法院釋字第二七五號解釋，其自應受罰，要無疑義。況且，原告於復查時業已參酌其先行報備之事，而作成相較其他案件最輕微且按該條款之最低限額三、○○○元予以處分，實堪稱合情、合理、合法。
七、至原告另主張財政部首開函釋規定有不當之嫌乙節。經查該號函釋既係基於營業稅法本法及其相關法規之範圍內所作之解釋，自無不當之虞；又該號函釋既係就本件個案所為之具體核釋，亦無內容未臻明確之嫌。是原告上述指摘，純屬卸責砌詞，核不足採，併予陳明。
理 由
一、按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。‧‧‧」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。‧‧統一發票，由政府印製發售，或核定營業人自行印製；其格式、記載事項與使用辦法，由財政部定之。主管稽徵機關，得核定營業人使用收銀機開立統一發票，或以收銀機收據代替逐筆開立統一發票；其辦法由財政部定之。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除通知限期改正或補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰‧‧‧逾期仍未改正或補辦者，得連續處罰，並得停止其營業。：：：二、將統一發票轉供他人使用者。‧‧‧」分別為行為時營業稅法第二條、第六條第一款、第三十二條第一項、第三項及第四項及四十七條第二款定有明文。又「關於鶴生生物科技股份有限公司與其分支機構間，將申購之統一發票互調使用，雖於未經檢舉及未經調查前，各自向主管稅捐稽徵處報備，且未涉及逃漏稅，惟該行為已影響稽徵機關對統一發票之管理，並增加進銷勾稽作業之困難，仍應依營業稅法第四十七條第二款規定予以處罰。」亦經財政部九十年十月二十九日臺財稅字第○九○○四五六九四四號函釋有案。
二、本件原告羅東營業所係為使用統一發票之營業人，於九十年五、六月間將其所申購字軌號碼Ｇ00000000至ＧＬ00000000號之二聯式統一發票及字軌號碼ＧＧ00000000至ＧＧ00000000號之三聯式統一發票，轉供其總公司即原告使用。案經原告於九十年七月十一日查獲，原告乃依行為時營業稅法第四十七條第二款規定處以九、○○○元罰鍰。原告不服，申請復查，經被告復查決定，原處分撤銷，重行核定應處罰鍰三、○○○元，經核並無不合，原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為（一）原告有無將統一發票轉供他人使用？（二）罰鍰處分是否違法不當？
三、經查，本件原告羅東營業所於九十年五、六月間將其所申購字軌號碼Ｇ00000000至ＧＬ00000000號之二聯式統一發票及字軌號碼ＧＧ00000000至ＧＧ00000000號之三聯式統一發票，轉供其總公司即原告使用之事實為原告所不爭執，並有說明書、營業人申購統一發票查詢作業二紙附於原處分卷可參，其事實自堪認定。原告雖主張略以其羅東營業所與原告在法律上為同一人格，其將羅東營業所申購之發票交由總公司使用，並不合致於營業稅法第四十七條第二款之將統一發票轉供他人使用者之情事，被告本件處罰顯有違誤云云。惟查，行為時營業稅法第二十八條既明定「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」，總公司與其他固定營業場所，營業稅法已特別規定應分別辦理營業登記；又統一發票使用辦法第五條第一項及第二項復明定「「營業人首次或年度開始領用統一發票時，應向主管稽徵機關申請核發統一發票購票證，加蓋統一發票專用章之印鑑，以憑購用統一發票。」及「前項專用章應刊明營業人名稱、統一編號、地址及『統一發票專用章』字樣；其中統一編號，並應使用標準五號黑體字之阿拉伯數字。」，而非將總公司請領之統一發票交由其所屬其他固定營業場所共同使用，是就營業稅法法而言，總公司與其所屬其他固定營業場所自屬不同之營業人，與其在法律上是否屬同一人格無涉，原告就此所為主張，尚無可採。被告以「原告羅東營業所」有將統一發票轉供他人使用之行為，依營業稅法第四十七條第二款規定處以行為罰，要無不合。
四、至於原告主張其係於未經檢舉及未經調查前，各自向主管稅捐稽徵處報備，且未涉及逃漏稅，本件處罰違反稅捐稽徵法第四十八條之一云云。惟查，該條規定，係對於符合「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」之條件者，免除「本法（即稅捐稽徵法）第四十一條至第四十五條處罰及各稅法所定關於逃漏稅法之處罰（即漏稅罰）」，本件係營業稅法所定之行為罰，既非屬該條所列得免除處罰之範圍，則被告未予免除，亦無不合。
五、從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 六 月 三十 日
臺北高等行政法院第五庭
法官 黃清光右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 三十 日
書記官 楊子鋒