臺北高等行政法院簡易判決 九十一年度簡字第八六０號
原 告 甲○○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月二日台財訴字第０九一００三一一三四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
Ａ、原告辦理民國（下同）八十九年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為新臺幣（下同）三、０四九、四四０元，淨額為一、五一三、０一二元，應補稅額六四、四三０元。
Ｂ、原告則上開核定中有關「否准其列報扶養其他親屬李竹萱、李竹妮、李威良、李竹婷、李威捷、顏世渝、陳景隆及陳巧雯等八人之免稅額計五九二、０００元」之部分表示不服，而提起復查。
Ｃ、但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
Ａ、原告聲明：
１、求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
２、被告應給付原告新台幣三二、三一八元，並按公布之一年期定存利率按日計息。
Ｂ、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由：
１、原告認為所謂之家屬，並不以「永久共同生活為目的，而同居一家」為必要，所以司法院釋字第四一五號解釋，不要求受撫養者設籍於撫養者之戶籍內。被告機關刻意玩弄文字，欺瞞無知之納稅義務人。
２、又上開司法院釋字第四一五號解釋，所指之「共同生活」，當然主要是指經濟金錢之接濟，而非形式上「同居一家」，被告機關對共同生活之解釋顯然是錯誤。
３、原告已出具上開受八名受撫養者父母出具之扶養明為憑，足以證明其等八人實體上受原告之經濟金錢接濟，自應准許原告申報。
Ｂ、被告主張之理由：
１、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。．．．（一）納稅義務人及其配偶之直系尊親屬．．．．（二）納稅義務人之子女．．．（三）納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹．．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。八十九年度綜合所得稅之免稅額每人全年七萬四千元。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定．．．．，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，．．．」復為司法院釋字第四一五號解釋所釋示。「．．．．三、自申報八十五年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關證明文件，據以減除免稅額：（一）家長家屬關係且確受扶養之證明文件：１納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。２非同一戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。」亦為財政部八十六年二月二十日台財稅第000000000號（參閱財政部編印九十年版所得稅法令彙編第二三三頁）函所明釋。
２、原告辦理八十九年度綜合所得稅結算申報，列報扶養姪孫李竹萱、李竹妮、李威良（父李鈴恭、母張淑惠）、李竹婷、李威捷（父李鈴森、母蔣淑娟）、顏世渝（父顏貴華、母馬家蓉）、陳景隆、陳巧雯（父陳聰銘、母王敏慧）等八人其他親屬免稅額。被告原核定以系爭受扶養人與原告不同戶籍，且未同居一家，不合首揭規定，而否准認列系爭免稅額五九二、０００元。
３、按納稅義務人之其他親屬，合於民法第一千一百十四條第四款（家長家屬間）及同法第一千一百二十三條第三項（雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬）之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確受納稅義務人扶養者，得自個人綜合所得額中減除受扶養親屬免稅額，固為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定；然其目的在使納稅義務人對特定親屬或家屬善盡其法定扶養義務，此亦為盡此扶養義務之納稅義務人應享之優惠，如非家長家屬相互間，永久共同生活同居一家者，則不得自個人綜合所得額中減除受扶養親屬免稅額，此乃當然法理；經查原告申報之系爭受扶養人於當年度均在本身父母之戶內（為原告所不爭），顯與原告之住所有別，並無與原告以永久共同生活為目的而同居之事實，是即原告與系爭受扶養人彼此間，難認具有家長家屬關係，則其實際不論是否由原告接濟扶養，即與首揭規定家長家屬間之互負扶養義務條件不相符合，原告訴稱應以實體的經濟金錢接濟來判斷是否具共同生活之要件，係屬誤解扶養之真實含意；且原告又未能提出同居一家之事證以實其說，是其既未符合民法第一千一百十四條第四款「家長家屬相互間」之規定，自難認定系爭扶養事實，而作為列報免稅額之依據。從而被告否准原告認列系爭免稅額，徵諸首揭規定，並無不合。
理 由
一、程序方面：
Ａ、本案原告申報八十九年度綜合所得稅時，其自行申報之所得額與核定之所得額中，有爭執之部分為八名撫養親屬免稅額（每名七四、０００元，合計五九二、０００元）應否計入而已，上開金額對應納稅額之影響，依原處分卷所附之應補稅額更正註銷單所載，為六四、四三０元，金額在十萬元以下。
Ｂ、又司法院曾於九十年間以（九十）院台廳行一字第二五七四六號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣十萬元以下（原為三萬元，現提高為十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之，爰先此敍明之。
二、實體方面：
Ａ、本案行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目規範意旨之探究：
１、按本案行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：「前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。‧‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。‧‧‧‧。」
２、依上揭規定觀之，所得稅法上對綜合所得稅之納稅義務人「以其撫養特定人而享有免稅額優惠」是有一定範圍之限制，探究其規範意旨（司法院釋字第四一五號解釋意旨參照），乃是考慮到「納稅義務人對特定範圍之人負有法定扶養義務，照顧此等範圍之人的支出乃是納稅義務人日常生活中必然會有的法律上義務，此等負擔與納稅義務人維持自身生存之必要支出相同，均應自其收入中扣除，不得視為『課稅所得』」。
３、若納稅義務人就該範圍以外之人自願予以撫養，僅是一種善良人性的表現，但因為其出於個人之自由意志，雖然在道德上值得讚揚，稅法上卻須考量其證明時所須稽徵成本，所以為避免發生「納稅義務人借此來逃漏稅捐」之現象，所以並不給予免稅優惠，此等支出仍須列為「課稅所得」內課徵所得稅。
Ｂ、又本案行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之構成要件，可以分析如下：
１、受撫養者必須確為納稅義務人之「親屬」或「家屬」。
ａ、「家屬」之定義：
Ⅰ、「家」的成員與組織：
⑴、按民法第一千一百二十二條規定：「稱家者，謂以永久共同生活為目
的而同居之親屬團體。」依此規定觀之，顯然多數人原則上必須有親屬關係，並基於「永久共同生活」之目的，才可能組成符合「家」定義之「同居親屬團體」。此等團體成員在組成或加入團體之際，原則上均存有「同居一處，永續生活在一起」之主觀意思存在（例外情況則為因出生而加入家之團體中，但隨著年齡增長，永續生活在同一團體之意思也會隨之產生。
⑵、至於事後因情況變更（如結婚等），而產生離去原家，另組新家者，
乃是因為情事有變更所致，仍不能憑此否認原來即存在之「持續共同生活」意思。
Ⅱ、「家屬」身份之取得：民法第一千一百二十三條第一、二項規定：「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。」因此在家之團體中，非屬家長，即為家屬。
Ⅲ、與特定人間無親屬關係，而可取得「家屬」地位之例外情形：民法第一千一百二十三條第三項：「因雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」
ｂ、「親屬」之定義：規定於民法第九百六十七條以下，大體上可分為「直系血親」、「直系姻親」、「旁系血親」、「旁系姻親」四大類，又可再依「與自己血源」或「與自己配偶及血親間之血源」親疏而分別其親等。
２、納稅義務人對上開「親屬」或「家屬」負有「法定扶養義務」：
ａ、此點就「親屬」部分，雖為法條文字中所未明文，但業經司法院釋字第四一五號解釋意旨所揭示，上開解釋文中明示：「所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其『法定扶養義務』。．．．．」，因此納稅義務人對特定親屬若無法定扶養義務，即無行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目適用之餘地。
ｂ、至於「家屬」部分，則法文中已明示，納稅義務人與受撫養人雙方在現實生活上之連結程度，必須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項（即「無親屬關係家屬」定義）之規定。而民法第一千一百十四條第四款明定：「左列親屬，互負扶養之義務：．．．四、家長家屬相互間。」由此可見納稅義務人一定要對「家屬」負有「法定扶養義務」，才能主張行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之免稅額。
ｃ、至於「法定撫養義務」是否產生，則應遵循民法上之下列相關規定：
Ⅰ、民法第一千一百十五條：負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：
一、直系血親卑親屬。
二、直系血親尊親屬。
三、家長。
四、兄弟姊妹。
五、家屬。
六、子婦、女婿。
七、夫妻之父母。同係直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。
負扶養義務者有數人而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。
Ⅱ、民法第一千一百十八條前段：因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。．．．．
３、受撫養者必須無謀生能力。
４、受撫養者之年齡必須是「未滿二十歲」或「已滿六十歲」。
５、受撫養者必須有接受納稅義務人撫養之事實存在。
Ｃ、本案原告所申報撫養之對象（即李竹萱、李竹妮、李威良、李竹婷、李威捷、顏世渝、陳景隆及陳巧雯等八人），均不符合行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之構成要件，其理由如下：
１、「上開八人為原告家屬」之待證事實顯然無法證明：
ａ、上開八人或為原告之姪孫或為原告之姪子女，均各有父母存在，且父母也均有收入存在，並設藉它處，另有住處，與原告之住處不同。衡之社會一般日常經驗法則（即「目前社會上家之形態以『小家庭』為主，多為二代同堂，成員間親屬關係則建立在父母子女之上，而三代以上同堂之『大家庭』雖然仍舊存在，但亦是由祖父母與數名子女及該等子女所生之孫子女所共組者」），該等八人脫離父母之日常生活照顧，而以「永久共同生活」之主觀意思來加入原告擔任家長之「親屬團體」中，其可能性甚低（幾乎不會存在於現實社會中），因此即使其八人與原告設籍一處，但單憑此項證據資料無從認定其等為原告所組「共同生活親屬團體」之家屬成員，何況事實上其八人還未與原告設籍一處。實則本案中原告對法律之最大誤會，即是誤以為只要有出錢資助其姪孫或姪子女，即是所謂之「扶養」，其實稅法上所指之「扶養」，必須建立在全面而密接之日常生活基礎下。
ｂ、民事法學說上又將「扶養義務」分為二大類，一為「生活保持義務」；一為「生活維持義務」前者義務人對受撫養人所須提供之撫養內容，必須與自己生活具有一樣水準；後者僅須在己有餘力之情況下，對受撫養人提供維持其基本生存所必要之給付，二者之給付內容不同，而家長家屬間之撫養義務內容僅須到達「生活維持義務」即可（要到達「生活保持義務」之水準者，僅在夫妻間、父母與未成年子女間），而本案中原告未能證明上開八人之父母沒有收入來撫養自己之子女，無法讓子女維持與父母相同之生活水準（即未盡到「生活保持義務」），何能申報撫養上開八人﹖又如果原告是提供該八人「生活保持義務」以外之它種高水準給付（例如支付私立學校或非義務教育範圍之學費，或為其等添購新衣等等），則已不屬「法定撫養義務」之範圍，即使德道上值得贊揚，也無給予免稅額之理由。
ｃ、至於原告對「共同生活」一語，所持之法律意見，既不符合親屬法上之定義，也無任何法理基礎可憑，純屬個人主觀意見，故為本院所不採。
２、至於上開八人雖為原告三親等或四親等之旁系血親，但旁系親屬間，除非為兄弟姐妹，或有家長家屬關係存在，依現行民法之規定，相互間並無「法定撫養義務」存在（民法第一千一百十四條第一、三、四款參照），原告如果因親誼而照顧上開八人，固然是善良人性的表現，但依現行稅捐法制，並無給予免稅額之優惠，這是立法上的決擇，而不涉及「原告到底有無照顧李竹萱、李竹妮、李威良、李竹婷、李威捷、顏世渝、陳景隆及陳巧雯八人」之事實認定問題。
三、綜上所述，本件原處分並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條，行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十三 日
臺北高等行政法院 第五庭
法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十三 日
書記官 林麗美