臺北高等行政法院簡易判決 九十一年度簡字第八六二號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）送達代收人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月二日台財訴字第０九一００三四一八七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
Ａ、原告辦理民國（下同）八十九年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬李欣如、李欣怡、李仲偉、張馨榕、張千億、張家佳共六人。
Ｂ、被告機關所屬楊梅稽徵所查核時，則剔除張馨榕、張千億、張家佳三人免稅額
二二二、○○○元，核定綜合所得總額為七、六五五、九九二元，淨額為六、
四一六、三○五元，補徵稅額八九、八六四元。
Ｃ、原告不服上開核定中有關剔除張馨榕、張千億、張家佳三人免稅額二二二、○○○元部分之規制性決定，主張：「以上三人為其胞兄之子女，其胞兄雖為當代儀器有限公司之負責人，惟該公司經營不善已多年無營業所得，兄嫂幫人清潔打掃收入尚不足三餐溫飽，更何況尚有銀行貸款及民間借貸利息需支付，原告惜手足之情，除委託胞妹固定每月匯款外，其子女之註冊費、書籍費等亦不定時供給，應符合扶養親屬之規定，請准予認列扶養」等請申請復查。
Ｄ、但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
Ａ、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
Ｂ、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由：
１、原告因八十九年度綜合所得稅事件，不服被告機關復查決定，復於九十一年五月廿三日向財政部訴願，財政部於九十一年八月二日駁回訴願，其主要理由在於認定原告之胞兄及嫂有能力扶養其子女，無將子女交由他人扶養之理。然而事實上被告機關及財政部未對原告提供佐證之資料確實查察原告之兄之經濟狀況，僅以其本位心態想當然爾，反正國庫空虛，非到最後關頭絕不放棄任何稅收，寧可錯殺一百，也不放棄任何一個漏網之魚。被告機關以此心態對待百姓，原告當然不滿，爰檢附原告之兄之自白書一份及其銀行貸款證明一份，民間債務證明文件一份為證，並請求傳訊原告之兄及原告之妹（張淑華）出庭作證以厘清真相。
２、最初被告機關剔除原告所列姪子女三人之撫養親屬寬減額，其理由係被扶養人之戶籍登記未與民同處，其法令依據為（已刪除之）所得稅法施行細則第二十一條之二，其意謂其他親屬合法於寬減額之規定應以與納稅人或其配偶同一戶籍，且係受納稅人扶養者為限：原告實際上已在盡扶養之責，自然心有不甘遂於復查申請時反駁稱該法條僅示「應」與納稅義務人同一戶籍而非「須」與納稅人同一戶籍，並隨該書檢附原告之兄八十九年度其公司全年營業資料（全年營業總額為肆萬貳仟元）：然被告機關竟對原告提出之佐證資料視若無睹隻字未提即駁回原告之申復，並祭出司法院四一五號解釋案，如此蠻橫作風，原告當然不服遂續提訴願於該部，未料財政部竟以同樣理由於八月二日駁回訴願，並與該局口徑一致，重提司法院釋字第四一五號解釋：而該解釋案內容，在原告看來似乎是對原告有利，財政部似應接受原告之訴願才是，豈會反而變成駁回訴願之法令依據呢﹖原告自是不服。
３、按司法院釋字第四一五號解釋，被告機關及財政部自不應以原告之兄之子女是否與原告同一戶籍為認定標準，而應以原告是否實際扶養被扶養人為認定標準。又按民法第一千一百十五條，財政部認定原告之兄嫂收入足以扶養其子女，原告檢附之原告兄長債務文件及其公司營業文件應可證明其認定是錯誤的。又按所得稅法施行細則第二十一條之二，原告以為其主要目的在於讓該管官員有合理之栽量空間以使困苦百姓受益，刁民無機可乘：然被告機關於本案中卻屢次未經查證即不分青紅皂白，一律駁回，謂其飢不擇食實不為過，教原告如何心服。
４、原告爰檢附原告之兄之債務證明，其中有證有據之部份即達五、二三０、０００元之多，即使原告之兄申報之所得是「實際所得」而非「形式所得」，其養活自己都難還能扶養誰呢﹖躲債唯恐不及談何扶養﹖而以原告之嫂區區所得二十六萬餘能養活三名在學子女嗎﹖
５、綜上所述，不論是法理上、情理上、事實上及良心上，被告機關或財政部都不應剔除原告之扶養親屬寬減額。
Ｂ、被告主張之理由：
１、按「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」為所得稅法第十七條第一項第二款第四目所明定，次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。
四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」及「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅﹃免稅額﹄之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定．．．，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，取決於其有無共同生活之客觀事實，．．．．．．」復為司法院釋字第四一五號解釋所釋示。
２、本件原告於辦理八十九年度綜合所得稅結算申報時，列報扶養其他親屬李欣如、李欣怡、李仲偉、張馨榕、張千億、張家佳等六人，案經被告機關所屬楊梅稽徵所剔除張馨榕、張千億、張家佳三人免稅額二二二、○○○元，原告主張有扶養事實並檢附其等三人父母之切結書及村里長證明。查依前揭法令規定，納稅義務人列報扶養其他親屬或家屬應提出同居一家且確有扶養事實之證明文件。村里長證明或受扶養者父母親之切結書，僅為列報扶養親屬的「形式要件」，而非扶養事實之實質證明，合先敘明。
３、次按所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經首揭司法院釋字第四一五號解釋闡明在案。而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法第一千一百十五條規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，經查系爭受扶養親屬張馨榕、張千億、張家佳三人之父母張武順及張劉秀月八十九年度有薪資、利息所得計四七四、九九三元，其經濟能力非不足以維持生活，尚無將子女交由他人扶養之理，查原告復查所提示之存摺，原告註記曾於八十九年三月十三日、八月十七日及十一月七日自其土地銀行帳戶轉帳000- 0000000000000000號帳戶各一、五○○、○○○元；張淑華第一商業銀行000-000-00- 000000號帳戶八十九年度轉帳紀錄分別為：一月三十一日（二五、○○○元）、三月二日（二五、○○○元）、四月五日（五
五、○二○元）、五月三日（五五、○二○元）、五月三十一日（二五、○○○元）、七月三日（二五、○○○元）、八月二日（二五、○○○元）；張武順彰化銀行帳戶分別於八十九年一月三十一日、三月二日、四月五日、五月三日、六月一日、七月三日、八月三日、九月四日、九月廿九日、十月三十一日、十二月五日、十二月二十九日自0000000000號帳戶或張淑華轉入或電匯二五、○○○元，用以償還銀行貸款，是尚難自其提供之存摺相關紀錄，證明其以每月約三萬元接濟胞兄以扶養其子女之主張屬實，況原告與系爭扶養親屬縱有資助，其資助行為乃「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能授為要求扶養之根據」最高法院二十年度上字第二九九號著有判例，是其主張合於首揭所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定應認列該三人之免稅額，核不足採，原核定並無不合，應予維持。
理 由
一、程序方面：
Ａ、本案原告申報八十九年度綜合所得稅時，其自行申報之所得額與核定之所得額中，有爭執之部分不過是三名撫養親屬免稅額（每名七四、０００元，合計二
二二、０００元）應否計入而已，上開金額對應納稅額之影響，按本件核定稅率百分之四十計算，最多不會超過八八、八００元，金額在十萬元以下。
Ｂ、又司法院曾於九十年間以（九十）院台廳行一字第二五七四六號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣十萬元以下（原為三萬元，現提高為十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之，爰先此敍明之。
二、實體方面：
Ａ、本案行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目規範意旨之探究：
１、按本案行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：「前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。‧‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。‧‧‧‧。」
２、依上揭規定觀之，所得稅法上對綜合所得稅之納稅義務人「以其撫養特定人而享有免稅額優惠」是有一定範圍之限制，探究其規範意旨（司法院釋字第四一五號解釋意旨參照），乃是考慮到「納稅義務人對特定範圍之人負有法定扶養義務，照顧此等範圍之人的支出乃是納稅義務人日常生活中必然會有的法律上義務，此等負擔與納稅義務人維持自身生存之必要支出相同，均應自其收入中扣除，不得視為『課稅所得』」。
３、若納稅義務人就該範圍以外之人自願予以撫養，僅是一種善良人性的表現，但因為其出於個人之自由意志，雖然在道德上值得讚揚，稅法上卻須考量其證明時所須稽徵成本，所以為避免發生「納稅義務人借此來逃漏稅捐」之現象，所以並不給予免稅優惠，此等支出仍須列為「課稅所得」內課徵所得稅。
Ｂ、又本案行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之構成要件，可以分析如下：
１、受撫養者必須確為納稅義務人之「親屬」或「家屬」。
ａ、「家屬」之定義：
Ⅰ、「家」的成員與組織：
⑴、按民法第一千一百二十二條規定：「稱家者，謂以永久共同生活為目
的而同居之親屬團體。」依此規定觀之，顯然多數人原則上必須有親屬關係，並基於「永久共同生活」之目的，才可能組成符合「家」定義之「同居親屬團體」。此等團體成員在組成或加入團體之際，原則上均存有「同居一處，永續生活在一起」之主觀意思存在（例外情況則為因出生而加入家之團體中，但隨著年齡增長，永續生活在同一團體之意思也會隨之產生。
⑵、至於事後因情況變更（如結婚等），而產生離去原家，另組新家者，
乃是因為情事有變更所致，仍不能憑此否認原來即存在之「持續共同生活」意思。
Ⅱ、「家屬」身份之取得：民法第一千一百二十三條第一、二項規定：「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。」因此在家之團體中，非屬家長，即為家屬。
Ⅲ、與特定人間無親屬關係，而可取得「家屬」地位之例外情形：民法第一千一百二十三條第三項：「因雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」
ｂ、「親屬」之定義：規定於民法第九百六十七條以下，大體上可分為「直系血親」、「直系姻親」、「旁系血親」、「旁系姻親」四大類，又可再依「與自己血源」或「與自己配偶及血親間之血源」親疏而分別其親等。
２、納稅義務人對上開「親屬」或「家屬」負有「法定扶養義務」：
ａ、此點就「親屬」部分，雖為法條文字中所未明文，但業經司法院釋字第四一五號解釋意旨所揭示，上開解釋文中明示：「所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其『法定扶養義務』。．．．．」，因此納稅義務人對特定親屬若無法定扶養義務，即無行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目適用之餘地。
ｂ、至於「家屬」部分，則法文中已明示，納稅義務人與受撫養人雙方在現實生活上之連結程度，必須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項（即「無親屬關係家屬」定義）之規定。而民法第一千一百十四條第四款明定：「左列親屬，互負扶養之義務：．．．四、家長家屬相互間。」由此可見納稅義務人一定要對「家屬」負有「法定扶養義務」，才能主張行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之免稅額。
ｃ、至於「法定撫養義務」是否產生，則應遵循民法上之下列相關規定：
Ⅰ、民法第一千一百十五條：負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：
一、直系血親卑親屬。
二、直系血親尊親屬。
三、家長。
四、兄弟姊妹。
五、家屬。
六、子婦、女婿。
七、夫妻之父母。同係直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。
負扶養義務者有數人而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。
Ⅱ、民法第一千一百十八條前段：因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。．．．．
３、受撫養者必須無謀生能力。
４、受撫養者之年齡必須是「未滿二十歲」或「已滿六十歲」。
５、受撫養者必須有接受納稅義務人撫養之事實存在。
Ｃ、本案原告所申報撫養之對象（即張馨榕、張千億、張家佳三人），均不符合行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之構成要件，其理由如下：
１、「上開三人為原告家屬」之待證事實顯然無法證明：
ａ、上開三人均為原告兄長之子女，均各有父母存在，且父母也均有收入存在，並設藉它處，另有住處，與原告之住處不同。衡之社會一般日常經驗法則（即「目前社會上家之形態以『小家庭』為主，多為二代同堂，成員間親屬關係則建立在父母子女之上，而三代以上同堂之『大家庭』雖然仍舊存在，但亦是由祖父母與數名子女及該等子女所生之孫子女所共組者」），該等三人脫離父母之日常生活照顧，而以「永久共同生活」之主觀意思來加入原告擔任家長之「親屬團體」中，其可能性甚低（幾乎不會存在於現實社會中），因此即使其三人與原告設籍一處，但單憑此項證據資料無從認定其等為原告所組「共同生活親屬團體」之家屬成員，何況事實上其三人還未與原告設籍一處。實則本案中原告對法律之最大誤會，即是誤以為只要有出錢資助其姪子女，即是所謂之「扶養」，其實稅法上所指之「扶養」，必須建立在全面而密接之日常生活基礎下。
ｂ、民事法學說上又將「扶養義務」分為二大類，一為「生活保持義務」；一為「生活維持義務」前者義務人對受撫養人所須提供之撫養內容，必須與自己生活具有一樣水準；後者僅須在己有餘力之情況下，對受撫養人提供維持其基本生存所必要之給付，二者之給付內容不同，而家長家屬間之撫養義務內容僅須到達「生活維持義務」即可（要到達「生活保持義務」之水準者，僅在夫妻間、父母與未成年子女間），而本案中上開三人之父母既然均有收入（合計約四十七萬多元），已可盡其對子女之「生活保持義務」（維持與自己相同之生活水準；就此原告雖主張，其兄長負債累累，當年度所得清償債務都不夠了，何能撫養子女，但是原告之嫂當年度還有二十六萬餘元之收入，加上強制執行法第一百二十二條已明定，債權人強制執行債務人之財產時，對債務人及其共同生活之親屬生活所必需之第三人債權，不得實施強制執行行為，是以原告之兄之所得，仍有在維持一家基本生活限度內予以維持）。如果原告是提供該三人「生活保持義務」以外之它種高水準給付（例如支付私立學校或非義務教育範圍之學費，或為其等添購新衣等等），則已不屬「法定撫養義務」之範圍，即使德道上值得贊揚，也無給予免稅額之理由。
２、至於上開三人雖為原告三親等旁系血親，但旁系親屬間，除非為兄弟姐妹，或有家長家屬關係存在，依現行民法之規定，相互間並無「法定撫養義務」存在（民法第一千一百十四條第一、三、四款參照），原告如果因親誼而照顧上開三人，固然是善良人性的表現，但依現行稅捐法制，並無給予免稅額之優惠，這是立法上的決擇，而不涉及「原告到底有無照顧張馨榕、張千億、張家佳三人人」之事實認定問題。
三、綜上所述，本件原處分並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條，行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十三 日
臺北高等行政法院 第五庭
法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十三 日
書記官 林麗美