臺北高等行政法院簡易判決 九十一年度簡字第九一三號
原 告 甲○○訴訟代理人 李國煒 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○
己○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月三十日台財訴字第０九一００二一六六六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理民國（下同）八十三年度綜合所得稅結算申報後，被告機關查核時認定原告有：「漏報其配偶戊○○借款予游錦秀（原名為莊游錦秀）所取得之利息所得九五○、○○○元」之違章行為存在，違反所得稅法第七十一條第一項規定，因此依法為以下之規制性決定：
Ａ、核定原告當年度之綜合所得總額為一、三四○、四四四元，淨額為七一○、七一八元，補徵應納稅額六三、九○三元。
Ｂ、依所得稅法第一百十條第一項規定，按所因漏報上開利息所得所生之漏稅金額六二、六四三元裁處０．五倍之罰鍰三一、三○○元（計至百元）。
二、原告不服上開核定，主張：「其配偶與游錦秀係因投資期貨而認識，當時游錦秀因下單超過限制口數，遂借其配偶戶頭下單進出買賣，因此才有資金上往來，故系爭金額確係游錦秀借其配偶戶頭下單進出買賣之資金，而非利息」等情申請復查。
三、但復查結果未變更，循序提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、被告機關以原告八十三年綜合所得稅結算申報，漏報配偶戊○○借款予游錦秀（原名莊游錦秀）所得之利息所得九五０、０００元，違反所得稅法第七十一條第一項之規定，故而核定補繳稅額六三、九０三元並依同法第一百十條第一項規定處罰鍰三一、三００元，原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回，特依法提出本訴訟。
二、原處分認定八十三年度原告配偶戊○○借款予游錦秀而取得利息九五０、０００元，所依據者，為游錦秀之談話筆錄影本、世華銀行中壢分行存款明細帳影本及利息實付金額明細三紙，此三項證據。並依行政法院三十六年度判第十六號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」從而以原告未提出證據，故否定原告主張「其配偶戊○○與游錦秀係投資期貨而認識游君，游君因下單超過限制口數，遂借戊○○戶頭及款項下單進出買賣，因此才有資金上往來。故系爭金額確係游錦秀君借用戊○○戶頭及款項下單進出買賣之資金而非利息」。訴願決定雖未否定游錦秀出具證明書（證明所給付予戊○○者係本金，非利息）然仍以未提出「盛鑫期貨公司」期貨帳戶資金流程等具體客觀可信證物供核，難認有實質證據力，仍駁回訴願。
三、原告茲補充證據如下：
Ａ、證人游錦秀之身分證影本。游錦秀表明願出庭作證證明證明書所述為真正。請求予以傳訊。
Ｂ、原證三銀行往來紀錄表（含與銀行往來之帳目明細），依日期順序自八十一年十二月十四日起至八十三年三月十六日止，游錦秀開立之支票，交付予原告配偶戊○○，分別存入世華銀行、台灣企銀、中國信託等銀行作為返還本金。並相對應地追溯原提出（係因借戶頭及款項予游錦秀下單買賣）之銀行往來紀錄。證明資金有出有入，即有提出金額始有回收游錦秀簽發之支票入帳，皆為收回本金，其中阿拉伯數字編號12至14號合計金額九五０、０００元，即系爭金額。
Ｃ、就上述金額而言，既有支出之帳目明細可稽，復有游錦秀返還（給付）之紀錄可為呼應，均堪為證明九五０、０００元者係返還本金而非利息收入。至於「盛鑫期貨公司」已不再經營，原告無從取得其資料，惟此可傳訊證人游錦秀到庭證明確有「戊○○與游錦秀係投資期貨而認識游君，游君因下單超過限制口數，遂借戊○○戶頭及款項下單進出買賣，因此才有資金上往來。故系爭金額確係游錦秀君借用戊○○戶頭及款項下單進出買賣之資金而非利息」乙情，並且，縱使無「盛鑫期貨公司」之資料，仍不礙原證三等證物足以證明原告配偶戊○○收受游錦秀之九五０、０００係本金，非利息收入。更何況倘若有高達九五０、０００元之利息，何以無本金出借、利息約定等證明？況且九五０、０００元收入係不定期、不定額與利息收入之定期、定額，至少有一定規律可循不相同，依常理判斷，即難認定該金額係利息收入。
四、而對被告機關答辯理由，原告爰補充以下證據資料及理由來予以反駁：
Ａ、原告請求傳訊游錦秀：按游錦秀表明願出庭作證證明證明書所述為真正。請求予以傳訊。並請求游錦秀如有本金借貸，請其提出借款本金、期限、利息等證物證明。
Ｂ、按就不存在之事實，即消極事實，無從證明，故被告機關就游錦秀有本金借貸之事實，應負舉證責任，其筆錄並非真正，且與游錦秀出具之證明書矛盾，至有予以傳訊之必要。
Ｃ、行政法院三十六年度判字第十六號判例謂：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不是為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」準此，被告既引莊游錦秀之證言為證據。惟莊游錦秀自始至終全無提出任何本金給付之借貸事實，以及利率為何？何時給付？利息高達九十五萬元，且依其筆錄，利息給付數次，則怎可能無「給付本金」之記錄？
Ｄ、況且，莊游錦秀筆錄所附明細表，自稱之給付利息，既不規則，金額又不一，則其算式究為如何？倘其利息支付可稽，按理，本金金額更為龐大，焉有反無本金給付之證明？證人所陳，違反論證法則及經驗法則，難認實在，更何況一般民間借貸，應有設定抵押，本件借貸金額非小，怎反常地無設定抵押之證據？從而其筆錄不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
Ｅ、卷內所附八十九年度訴字第五○○號判決，尚有給付本金並如何計算利息之證明，本件則全無之，對照之下，如何令人信服？本件不能證明有本金之給付並其利息之計算，應認被告主張不能成立。
Ｆ、再者，依莊游錦秀筆錄所附明細表，其八十三年一月十四日給付二十五萬元，同年二月五日給付三十萬元，同年三月十三日又給付四十萬元，係非為年利率，亦非月利率計算給付，其自稱係給付利息，則對照其筆錄所稱「．．．所付利息，視期間長短而定，利率為百分之十五至百分之二十年利率之間」，豈非前後矛盾，其所述自難採信。
Ｇ、被告機關依據證人莊游錦秀證言，認系爭九五０、０００元係利息所得，惟查莊游錦秀證稱：「雖葉國安、溫慶、宋倬英、簡東山、戊○○（葉國安之姐或妹）有與本人有借貸往來，惟借了多少本金及支付多少利息，本人均已不記得，本人支票由他們兌領，應包括償還本金及利息，不是全部都是利息。」換言之，即使依證人莊游錦秀之證言，系爭九十五萬元不是全部都是利息，包括本金及利息。從而被告機關遽認該九十五萬元全部皆為利息，即與證據相矛盾，其行政處分即非適法。
Ｈ、系爭九十五萬元確為本金，其利息計算各為：
１、二十五萬元之部分：其借出日期為八十二年十二月十五日（原證三號；戊○○世華商銀帳戶於八十二年十二月十五日提現二十一萬，加現金四萬元），返還日期為八十三年一月十四日，共一個月，月利率為百分之二，利息共計五千元。五千元係另外給付，不在二十五萬元內。
２、三十萬元之部分：其借出日期為八十三年二月四日（原證七號；戊○○世華商銀帳戶於八十三年一月十七日提出二百萬），於翌日八十三年二月五日返還，僅借款一日。
３、四十萬元之部分：其借出日期為八十三年三月十三日，即卷內支票號碼0000000號之該紙支票（支票之背面有丙○○、丁○○○、宋倬英簽名於上），因發票人莊游錦秀當日無法兌現，故要求戊○○幫她贖回，戊○○向丙○○之妻贖回後，存入帳戶，莊游錦秀於八十三年三月十六日兌現該支票票款，故僅借款三日，此部分可傳訊丙○○及丁○○○到庭證明。
４、因上述三十萬及四十萬之借貸期間僅一日及三日，期日甚短，故未計算利息。
Ｉ、對於被告：「原告與游錦秀間之借款記錄被認為構成本金部分，即八十二年二月十三日、八十二年八月六日、八十二年十月六日、八十三年一月十二日依世華銀行帳戶，游錦秀分別轉帳予戊○○一百萬、二百萬、二百萬、二百萬，八十三年二月三日游君開立一百萬支票予戊○○，均係返還本金．．．」各節，原告之答辯如下：
１、八十二年二月十三日游錦秀轉入一百萬：係源於戊○○於八十二年一月十三日經世華銀行轉帳至游錦秀帳戶（原證四）。此係游錦秀借款一百萬，為期一個月，利息為月息百分之二，合計為二萬元，由游錦秀另付現金予戊○○。
２、八十二年八月六日：該二百萬係戊○○於八十二年四月九日轉帳一百八十萬、現金二十萬之方式借予游錦秀（原證五之一），游錦秀開立八十二年七月八日之同額支票，以為還款。但到期因無資金，故要求戊○○於八十二年七月六日撤票（原證五之二），換開立八十二年八月六日之支票（證五之三）。復因八十二年八月六日因到期，戊○○持有游錦秀之支票，無法兌現又不能撤票，故先令該支票作帳兌現，由戊○○世華銀行帳戶作帳提現，存入游錦秀世華銀行之支票帳戶（原證五之四、五、六、七），用抵用方式兌現該支票。（原證五，依時間順序共七張）。換言之，游錦秀實未還款。
３、八十二年十月六日：係源於上述八十二年七月六日之撤票，八十二年八月六日又未兌現，故於八十二年十月六日兌現二百萬。換言之，此二百萬於八十二年四月九日出借至八十二年十月六日兌現返還。其利息只計算自八十二年四月九日至同年七月八日，共三個月，月息百分之二，合計十二萬，由游錦秀另付現金，其餘未付利息。
４、八十三年一月十二日，係源於八十二年十月十二日戊○○由世華銀行轉帳一百九十五萬，加上現金五萬借予游錦秀（原證六），其利息為月息百分之二，共三個月，合計十二萬，由游君另付現金。
５、關於八十三年二月三日，游錦秀開立一百萬支票予戊○○兌現（原證五第二張），係戊○○於八十三年一月十七日提現金二百萬（原證七），於同月十九日借予游錦秀，僅借用十五日，即半個月即返還，月息百分之二，合計利息一萬元，由游錦秀另付現金。
五、爰再將原處分違法之處綜合說明如下：
Ａ、關於「盛鑫期貨公司」，游錦秀借用戊○○在盛鑫公司之帳戶，游錦秀已證明確有其事，為避免買賣期貨帳目與借貸還款帳目混淆，且戊○○不欲以全數還款購買期貨，故由游錦秀另為還款，而不直接補足入戊○○在盛鑫公司之帳戶，不能以「游錦秀未還款入戊○○在盛鑫期貨帳戶」即表示九十五萬非借款本金。
Ｂ、本稅部分：所得稅法第十四條第一項固規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各類短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：．．．」，惟查個人綜合所得稅之課徵，在稅捐客體（即所得）的認定方式上以「收付實現」為原則，亦即「有所得方有稅捐」。另依所得稅法第八十三條之一第一項：「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查。」同條第二項：「稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」故稽徵機關就調查結果仍必須「證明」納稅義務人有逃漏稅情事，納稅義務人始應對自己有利之事實，負舉證責任。最高行政法院八十七年判字第二五四八號判決：「稅捐機關認定之課稅事實，既經納稅人否認，即應就此事實負舉證之責。」即同此旨，至於利息所得部分，行政法院七十七年判字第一三九七號判決則更進一步指明：「核定利息所得額時，應依無瑕疵，並足以為事實認定之證據為之，無證據不得推定其事實。」
Ｃ、依行政程序法第三條第一項之規定，本件仍有行政程序法之適用，準此，依行政程序法第九條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」此為行政法上之「兩面兼顧原則」，該原則並落實於證據調查程序，此即同法第三十六條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」另同法第四十三條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」次按所得稅法第八十三條第一項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」此為「推計課稅」原則。
Ｄ、然此一「推計課稅」原則之適用並非完全沒有限制，依司法院大法官釋字第二一八號解釋：「依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則」。被告所提本金，如何計算可得本件系爭利息？無法提出計算式以自圓其說、被告機關明知系爭九十五萬元，如游錦琇所言應包括償還本金及利息，不是全部都是利息，卻均以利息核定，自與上揭法令、釋字，有所違反。
Ｅ、另台北高等行政法院八十九年度訴字第三二二一號判決亦謂：『．．．縱被告所稱原告拒絕提供有關本件借貸紀錄及貸放本金、利息等帳簿資料一節屬實，致其無法覈實計算系爭利息所得，亦仍應以最有利於原告之方式估算系爭利息所得』，則「舉重以明輕」在納稅義務人非拒絕提供，而是已經提供的情況下，則更應該以最有利於原告之方式估算系爭利息所得。
Ｆ、本件被告主張：『游錦秀曾於八十二年二月十三日、八十二年八月六日、八十三年一月十二日、八十二年十月六日及八十三年一月十二日分別轉帳一、○○○、○○○元、二、○○○、○○○元、二、○○○、○○○元、二、○○○、○○○元等巨款金額予原告配偶，另由平鎮市農會支票存款帳戶影本查得，游錦秀亦開立到期日八十三年二月三日之一、○○○、○○○元予原告配偶，此乃可證明原告配偶與游錦秀當時借貸金額應屬大額之借款，而上述金額被告機關認定為游錦秀償還予原告配偶借款之本金，應無不妥，又游錦秀八十七年七月二十一日於被告機關之談話筆錄更明確指出分別於八十三年一月十四日支付二五○、○○○元、二月五日三○○、○○○元、三月十三日支付四○○、○○○元，合計支付九五○、○○○元，且游錦秀九十年一月十二日於被告機關之談話筆錄再次明確說明向原告配偶戊○○君等人確實有借款事實並支付利息，按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」著有三十六年度判字第十六號判例。又原告並未提示其配偶在「盛鑫期貨公司」期貨帳戶之資金流程等具備客觀可信之證明資料供核，難認其主張之事實為真實。』等語云云。準此上揭被告機關認定為游錦秀償還予原告配偶之本金，則如何計算可得本件系爭利息？被告無法提出計算式以自圓其說，其主張不能成立！更何況原告補充起訴理由狀三，以提出「反證」計算利息所得。
Ｇ、至於八十一年十二月八日解華南銀行參佰萬元定存單（原證九），直接轉帳存入活存帳戶（代號TD係轉帳存入之意），接著提出現金二百四十萬元（原證十），將其中二百萬借予游錦秀。均可證明，系爭九十五萬非利息。
Ｈ、縱游錦秀之證言亦稱：「．．．本人支票由他們兌領（指系爭九十五萬元）應包括償還本金及利息，不是全部都是利息。」準此而言，被告怎能違反論理法則，遽認九十五萬元全係利息呢？同樣地，原告也引用上揭三十六年判字第十六號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」被告機關既無法證明該九十五萬元全係利息，其主張自不能認為真實。
Ｉ、罰鍰部分：其本稅部分不存在，罰鍰自失所附麗。
二、被告主張之理由：
Ａ、本稅部分：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵稽關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報期自行繳納。」為所得稅法第十四條第一項第四類及第七十一條第一項所明定。
２、本件係經被告機關查得游錦秀長期從事建築業，八十二年至八十三年間向原告配偶戊○○等人借款，借款期間以百分之十五至百分之二十不等利率計息，並由寶島商業銀行中壢分行、世華聯合商業銀行中壢分行及平鎮市農會存款帳戶支付利息，其八十三年度計支付予原告配偶戊○○利息九五○、○○○元，此有游錦秀之談話筆錄影本、世華聯合商業銀行中壢分行存款明細帳影本及利息實付金額明細三紙附卷可稽，被告機關遂據以核定原告配偶利息所得九五○、○○○元，併課原告當年度綜合所得稅。
３、至原告訴稱其配偶戊○○與游錦秀係因投資期貨而認識，當時游錦秀因下單超過限制口數，遂借其配偶戶頭下單進出買賣，因此才有資金上往來，故系爭金額確係游錦秀借其配偶戶頭下單進出買賣之資金而非利息，且系爭九五○、○○○元之巨額利息，換算成本金高達千萬元，如此巨額借款應有詳細借款紀錄等語。
４、經查：
ａ、游錦秀與原告配偶戊○○雙方有金錢往來關係，此為其等二人所不否認，游錦秀八十七年七月二十一日於被告機關之談話筆錄更明確指出分別於八十三年一月十四日支付二五○、○○○元、二月五日支付三○○、○○○元、三月十三日支付四○○、○○○元，合計支付九五○、○○○元。
ｂ、又游錦秀於九十年一月十二日接受被告機關公務員訊問時制作之談話筆錄再次明確說明：「向原告配偶戊○○等人確實有借款事實並支付利息」等語，是被告機關據以核課系爭利息所得，揆諸首揭法條規定，並無不合。
ｃ、至於原告主張系爭款項係游錦秀借其配偶戶頭下單進出買賣之資金而非利息等語，按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院（現已改制為最高行政法院）著有三十六年度判字第十六號判例，經查原告訴稱游錦秀於八十三年間交付原告配偶戊○○九五○、○○○元，係游錦秀償還其使用原告配偶戊○○設在「盛鑫期貨公司」期貨帳戶之存款，並非借款之用，雖原告提示游錦秀出具之證明書，惟原告並未提示其配偶在「盛鑫期貨公司」期貨帳戶之資金流程等具體客觀可信之證明資料供核，難認其有實質證據力，是原告主張，核不足採，原核定請予維持。
Ｂ、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。
２、本件原告辦理八十三年度綜合所得稅結算申報時，漏報利息所得九五○、○○○元，漏繳所得稅額六二、六四三元，案經被告機關查得，此有綜合所得稅結算申報書影本附卷可稽，違章事證明確，被告機關按漏稅額裁處○. 五倍之罰鍰三一、三○○元（計至百元止），揆諸前揭法條規定，並無不合。
理 由
壹、程序方面：本案原告因漏報利息所得而被補稅及裁罰之金額分別為六三、九０三元與三一、三００元，以上金額合計為九五、二０三元，在十萬元以下。而司法院曾於九十年間以（九十）院台廳行一字第二五七四六號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣十萬元以下（原為三萬元，現提高為十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之，爰先此敍明之。
貳、兩造爭執之要點：
一、本案原告辦理八十三年度綜合所得稅結算申報時，未申報其配偶戊○○有取自游錦秀之利息所得。事後被告機關因為另查他案，發覺游錦秀有向他人借款並支出利息之事，而原告之配偶戊○○則為與游女金主之一，且游女自承向戊○○借款，並支付利息予戊○○（但支付利息數額之多寡已無法記憶）。
Ａ、按游女接受過被告機關二次之訊問。
Ｂ、而在八十七年七月二十一日第一次訊問中，游女在被告機關承辦人員提出相關帳冊明細表之情況下，指明曾向包涵葉女在內之等三十三人借款並支付利息，期間視長短而定，年利率百分之十五至二十間，均以寶島商業銀行中壢分行、世華聯合商業銀行中壢分行與平鎮農會帳戶及開立支票支付上述等人利息，並承認被告機關制作之「利息實付金額附件」三紙內容之真實性。
Ｃ、但在九十年一月十二日第二次游女再接受訊問時，改口稱：「在第一次訊問時，其觀看上開帳冊明細表上之支票兌領人有些認識，有些不認識；上述三十三人中有些確有借貸關係且支付利息，但有些與其並無借貸關係，更無支付利息之情事。因第一次訊問時認為事情不會如此嚴重，也不知會補課稅，所以在很急促情形下簽名，惟實情並非如第一次訊問所述，上述三十三人中真正有借款及支付者，僅有葉國安、溫國安、溫慶去、宋倬英、簡東山及戊○○數人。
二、被告機關在掌握到上開游女之供述後，繼續進行調查程序，於調閱原告在世華商業聯合商業銀行之存款明細分戶帳後，而由此一帳冊記載之存提記錄進行原始文件之追查，而將資金往來之流向予以註記。且查閱游女在平鎮農會等處支票往來記錄，進而發現以下之證據資料：
Ａ、在上開帳戶內查得：
１、八十二年二月十三日游女轉帳一百萬元予葉女。
２、八十二年八月六日游女轉帳二百萬予葉女。
３、八十二年十月六日游女轉帳二百萬元予葉女。
４、八十三年一月十二日游女轉帳二百萬元予葉女。
５、另外在八十二年間，游女在二十萬元以下之轉帳記錄共有十一筆，金額共計一、七九０、０００元。
Ｂ、在原告平鎮農會之支票過來記錄中查明游女曾於以下之時間四次開立支票予戊○○兌領。
１、開立發票日為八十三年一月十四日、面額為二五０、０００元之支票一紙。
２、開立發票日為八十三年二月三日、面額為一、０００、０００元之支票一紙。
３、開立發票日為八十三年二月五日、面額為三００、０００元之支票一紙。
４、開立發票日為八十三年三月十三日、面額為四００、０００元之支票一紙。
二、被告機關因此對上開證據資料進行整體評估，認為游女有向葉女借款並支付利息是極為明顯之事，但葉女所收取之確切利息金額無法明確認定，而採取「百萬元以上之大額款項是清償本金，百萬元以下之金額支付是清償利息」之事實認定模式，而認定原告之配偶戊○○在八十三年度間自游錦秀處取得利息所得九五０、０００元（即上開１、３、４三張支票票面金額之合計數）。並在此事實基礎下，認定原告有漏報所得逃漏稅捐之違章事實，而對原告為補稅及課罰之行政處分。
三、原告則否認上開三筆款項並非借款之利息，而是借款本金之返還。
四、是以本案之爭點集中在被告機關就上開「原告配偶戊○○於八十三年度間自游錦秀處取得利息所得九五０、０００元」之待證事實，是否已能為適當之證明﹖而在討論待證事實之證明強度是否足夠時，又將牽涉到所得稅法第八十三條之「推計課稅」是否容許之問題。
貳、本院之判斷：
一、本稅部分：
Ａ、相關法理之說明：
１、所得稅法有關「所得形成事實」，其客觀證明責任之配置：
ａ、按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置：
ｂ、有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內），只有在法律（或者是基於法律明確授權之法規命令）明文容許「推計課稅」時，才可在「客觀證明責任配置」不改變之情況下，許可稅捐稽徵機關「弱化」其對「待證事實」之證明強度。但即使如此，納稅義務人一樣能提出「反證」之證據資料，使法院對「待證事實已存在」之【經過弱化後的】確信，進一步更「弱化」到「真偽不明」之程度，而獲致對其有利之判決結果。
ｃ、而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經法院職權查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。當然此種權限之限制，還是會受到實證法之特別規定或「行政自我拘束原則」以及其他「一般法律原則」之拘束。
２、而「推計課稅」之意義，正如上述，乃是指在「客觀證明責任配置」不改變之情況下，許可稅捐稽徵機關「弱化」其對「待證事實」之證明強度。
而稅捐稽徵機關適用「推計課稅」之規定時，必須先就「許可推計」之前提事實為適當完足之證明，使法院獲致確切之心證。其次當許可推計之構成要件事實已獲得證明，而稅捐稽徵機關在使用推計方法來認定納稅義務人之所得時，亦須注意司法院釋字第二一八號解釋意旨，在推估的說理過程中，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。
３、又行為時所得稅法第八十三條就有關「推計課稅」之許可構成要件，其具體規定為：
⑴稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之
帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
⑵前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查，其
因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。
⑶納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提
示有關各種證明所得額之帳簿，文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。
但這樣的規定內容，就容許推計之構成要件而言，其實並不完整（換言之，還有未規定於實證法條文中之「不成文構成要件要素」），因為調查或復查程序之發動本身，必須以納稅義務人確有（或具極高之概然性）某些所得存在，但數額不明為前提，而這種某些所得確實（或高度可能）存在之外觀，亦為「許可推計」構成要件之一部（不如此解釋，將很難說明調查或復查程序的發動原因）。
Ｂ、本案之事實特徵應認已符合所得稅法第八十三條第一項、第二項所定「推計課稅」之構成要件，而容許稅捐稽徵機關採取「推計」方式，以比較弱化之證明強度來證明待證事實。其理由如下：
１、原告申報其八十三年度之個人綜合所得稅時，並未申報其配偶戊○○有取自游錦秀之利息所得。
２、但事後基於以下之證據資料，足以讓被告機關對原告之妻戊○○有自游女處取得游女支付之利息等情產生高度之懷疑：
ａ、游女接受訊問時，二次自承向葉女借款及支付利息。而且在第二次之陳述，還特別排除了許多第一次指證的借款人外，再次確認葉女的借款人身分。
ｂ、而且從游女之銀行帳戶與農會支票帳戶追查，亦證明游女在八十二年及八十三年間曾多次將金錢以支票或轉帳之方式付給葉女。
３、至於葉女在八十三年度所取得之確切利息金額，由於游女推說已忘記。此時被告機關應命原告提出更詳細之帳冊資料來說明每筆借款之本金、利率與還款金額等事實，如果原告不提出，即已符合上開所得稅法第八十三條第一項、第二項之推計構成要件。
４、而就推計方法之採行而言，本院亦須指明以下之觀點：
ａ、又依行政程序法第九條之規定，行政機關在行政處分作成的程序中，固然對當事人有利及不利情形，均應一律加以注意。但在稅務案件中要注意有利於納稅義務人之情形，必須是該等情形之存在，可能對納稅義務人有利，對稅捐稽徵機關而言又有調查途徑可循。而個案中，調查能否持續朝有利於納稅義務人之方向進行，並最終獲得有利於納稅義務人之結論，往住取決於納稅義務人在調查過程中是否盡其協力義務，如果調查進行中，因為納稅義務人未為合理之說明以致讓調查無法持續下去，亦難指為違反行政程序法第九條之規定。
ｂ、此外「推計課稅」本身即隱含著對違反協力義務納稅義務人的制裁，也不免會因為證據資料之侷限性，而在推計過程中，透過一般人也能理解的經驗法則，採取「合理」的推論，這是「推計」之本質使然。即使司法院釋字第二一八號解釋意旨，也只是從「租稅公平」的角度眼著，要求在推估的說理過程中，求其客觀、合理，使推計結果『盡可能地』與納稅義務人之實際所得相當。而不是要求稅捐稽徵機關「以納稅義務人之利益為第一優先考量，而在推計過程中，對推計方法自動設限，一發現推計過程之某一步驟不利於納稅義務人，即應自動放棄。
５、本案中被告機關採擇的推計方法是以帳載及支票提示等書面證據資料為憑，並進行評估及推測，認為百萬元以上之大額付款應屬本金之返還，而游女自稱利率為百分之十五至廿，則小額之還款應屬利息，因此將前述三張面額不及一百萬元之支票金額加總（二十五萬加元三十萬元加四十萬元）之總額，認定為原告之妻葉女在八十三年度間自游女處取得九十五萬元之利息。本院固然明瞭上開推計過程，整個推理過程有比較高程度的「大膽推論」（即指「推論所憑經驗法則之概然性較低」）隱含其中，但卻是在當時有限證據資料下較可行的合理推計方法，茲將本院之觀點說明如下：
ａ、當然在這裏先要特別指明，被告機關在處理本案的主要程序瑕疵，即是其顯然未意識到本案有「推計課稅」規定之適用，所以沒有在原核階段，先命原告履行「提示有關證明所得額帳簿、文據」之協力義務，即直接為推計。這樣的認定會阻斷了原告合理說明之機會，對此規定之違反，被告機關實有必要深切檢討，在往後個案中不應再發生此等錯誤。
ｂ、不過被告機關固然在原始查核階段未盡到上開義務，可是以上之程序瑕疵已在復查及往後訴願及本院行政訴訟階段已獲得補正，因此原告之答辯能力尚未構成太大之不利益（除非原告能具體指明那些掌握在他人手中或政府機關之書面資料因時間之經過而註銷，或者自己手中掌握之書面資料因時間之經過且不可歸責於己之事由而滅失，或者某些關鏈性證人因時間之經過已亡故，並提出可靠的事證來說明其事，此等程序上之拖延才會構成「無從補正之瑕疵」）。
ｃ、而事後行政爭訟程序證明，即使給予原告合理解釋之機會，原告所提出之證據資料及說理，均不具證據價值（認定理由將詳後所述），所以最終被告機關所能掌握到之證據資料還是如同原始查核階段。此時既然游女對葉女之資金移轉如此頻繁，借款時間又橫跨二個年度，且至查獲時為止雙方借款之總金額並不清楚（因為葉女借款時之資金支付管道並不清楚），所以沒有明確切之利息計算公式可掌握。則在此等客觀情況下，將大額款項認定為本金，將小額款項認定為利息，亦是僅餘之合理推論。
Ｃ、此時應開始檢驗原告所提之各項反證證據資料是否足以將上開「比較弱化」的證明結論，再弱化到「真偽不明」之程度。但是仔細檢證原告所提出之各項反證後，本院認為該等證據證明力道均有不足（甚至可謂毫無證明力），無從將本院對待證事實已獲致之「弱化」心證重新反向推至「真偽不明」之地步，茲說明本院之認定理由如下：
１、由於從已知背景事實證明游女與葉女有頻繁之資金往來，雙方在往來過程中如果有部分流程是透過金融機關為之，當然會留下眾多個別記錄，但這些個別資金出入之證據資料本身，就「借款、還款與利息支付」等待證事實之證明而言，毫無意義。因為在整個資金借貸的流程中還有許多沒有留下客觀書證之資金進出事實，而這整個個別資金進出事實必須結合成一個完整而前後不矛盾的「閉鎖體系」，並以帳冊記載之方式呈現，才有證明「借款、還款及利息金額」等待證事實為真正之證據價值存在，因此重視個別資料間之「連結因素」，不容許個別資料間之「東拚西湊」。而法院之調查途徑以及心證形成經過則可作以下之描述：
ａ、向匯出資金者追問一筆資金之去向（本案是由游女流向葉女）。
ｂ、向取得資金者追問該筆資金支付原因（借款、還款或支付利息）。
ｃ、如果答案是「還款」，接著要問借款何時支付﹖金額多少﹖利息多少﹖
ｄ、另外為確保資料間前後可以相互核對，除了要求個別資金出入資料間之「連結因素」存在，而且會考慮到「納稅義務人可能同時存有數筆借款及還款資料，因此有把不同的資料彼此拚湊的可能」等情況，在發現有可疑處時，還可要求納稅義務人把整年度之資金流向與全部對應資料備齊，以形成「證據資料之閉鎖」，確保該對應資料之實質證明力，而取信於人。若納稅義務人無法確實證明資料間之「連結因素」或進而完成證據資料之閉鎖，則其提出之資金出入資料與待證事實間之關連性證明，即會受到法院之懷疑，進而減損其實質證明力。
２、本案原告舉出反證稱：「上述三張支票是借款本金之返還」云云，然查：
ａ、二十五萬元之部分：
Ⅰ、原告稱：「該筆還款是清償游女八十二年十二月十五日之借款」云云，提出之證據資料則為其提款證明，並稱：「其中二十一萬元為提款，另四萬元為現金」云云。
Ⅱ、但查：
⑴、上開借款支付事實，原告僅提出二十一萬元提款之資金流程證明，
可是提出之現款是否付給游女﹖另四萬元現金從何而來﹖此等涉及資金流程書證之「連結因素」，並無堅強之書證可查，而只是以證人游女之證詞代之。
⑵、本院則認為，在各種證據方法中就以人證之證明力最堪疑慮（因為
一方面自然人維持記憶之能力不夠隱定，而且自然人也會因為自身利害關係而有產生「立場偏頗」之危險性），所以在調查程序與採證法則上，其比任何其他種類之證據方法都來的嚴格。而在本案之情形中，游女與葉女已往有借貸關係，本案又因其陳述而增加原告及葉女之稅負，事後自然可能有迴護原告欴之可能，因此其之證詞內容有立場偏頗之危險性存在。而且不僅如此，其已往在第二次接受訊問時既然稱：「忘記支付予葉女之利息金額」云云，又如何能本院審理中再次回憶出來，是其陳述內容之可信度同樣值得質疑，證詞內容不具證據價值。
ｂ、三十萬元之部分：原告主張，借出之金額為三十萬元，借款日為八十三年二月四，舉出之借款證明則為葉女之世華商銀帳戶八十三年一月十七日提款二百萬之記錄，但是亦如前述，因為涉及資金流程書證「連結因素」沒有辦法獲得證明，本院無從採信原告之舉證。
ｃ、四十萬元之部分：
Ⅰ、原告主張：「該筆資金是清償游女於八十三年三月十三日向葉女之借款，而借款經過則為，上開支票原為游女開立給丙○○之妻丁○○○，而由代書宋倬英背書保證，後來游女屆期無法備齊款項，所以由葉女先墊付票款予丁○○○，因此丙○○、丁○○○、宋倬英三人才在交付支票予葉女時將支票背面之簽名塗銷，再由葉女於游女備齊款項後，於八十三年三月十六日向付款銀行提示付現」云云。並要求本院傳喚游女及丁○○○證明其事。
Ⅱ、惟查：
⑴、原告以上之主張固據游女在本院調查中證明確有其事，但丁○○○經本院傳喚後始終未到庭應訊。
⑵、而游女證詞在立場之偏頗性及證詞內容之不可靠性已如前述，黃陳
蕙淑事實上也存有同樣的問題（其同樣為游女之金主，其夫丙○○同樣遭受稅捐之課徵，見本院八十九年度訴字第五００號判決），即使其到場為相同之陳述，若未提出陳述以外之書面補強證據，可信度還是可疑。
⑶、固然上開支票上確有遭塗銷之丙○○、丁○○○、宋倬英簽名，似
可佐證原告陳述之真實性。但是從另一個角度而言，從票載發票日到提示日間僅有三日，而三日之猶豫期間應可讓游女備齊票款，為何還要透過葉女之墊款，此等情況又與常情有背，進而削弱了原告此等事實主張的可信度。
３、至於其餘有關「被告機關指為本金返還，而原告辯稱該等返還之本金另有原因，且利息已付，而與本案無關」之爭點，本院則認為：
ａ、其與本案之判斷並無直接關連性。
ｂ、且原告在舉反證之過程中，亦如前述，無法確切證明書證資料間之「連結因素」部分，也無法形成「證據資料之閉鎖」，以確保該對應資料之實質證明力。
ｃ、原告或許會指摘：「『書證資料間連結因素之舉證』與『證據資料之閉鎖』非其責任，其也沒有設帳義務」。可是稅捐法制上是考慮到納稅義務人掌握全部之證據資料，而稅捐稽徵機關必須有納稅義務人之協助才能正確合理之課徵稅捐，因此推計課稅本身即含有「推想」之意昧，其會受限於證據資料之有限性，自屬當然。而原告如果打算推翻這樣的認定，就必須竭盡所能將自身掌握之證據資料來推翻推計結果，這本屬協力義務之內涵。其實原告只要能提供一份可以「通觀全局，勾勒出葉女八十三年度借款及取得利息全貌」之證據資料，即使其中有部分流程不是很清楚，仍可從整個資金往來架構判斷其大數法則上或統計法則上之真實性時，則本院在推計部分並非不可能為有利於原告之判斷，然而原告迄今仍未從事此等努力，是其舉出之反證自不足以推翻本院已獲致之心證。
Ｄ、是以在綜合本案之全部本證及反證資料後，本院認為被告機關對本案之推計過程，大體上仍屬客觀合理，並無違反行政程序法第九條及司法院釋字第二一八號解釋意旨之情事。
二、罰鍰部分：
Ａ、相關法理之說明：
１、按所得稅法第一百十條第一項之規定，涉及對人民之處罰，其違章構成要件事實自然應由稅捐稽徵機關負擔「客觀證明責任」，因此稅捐稽徵機關要舉出具體之積極證據（即本證），讓法院相信，納稅義務人確有「漏報」或「短報」所得之違章行為存在，其原因乃出在罰鍰是具有懲罰作用，對人民基本權之侵犯程度比較嚴重，應由國家證明違章行為之存在。
２、而以上之「客觀證明責任」之踐行，得否以「推計」方式，弱化稅捐稽徵機關對待證事實之證明強度，即為一有待探討之法律問題，此一爭點學說上固然多所爭議，但過去實務上一向承認課處罰鍰之構成要件事實，得以「推計」之方法行之。
３、而目前比較值得採行之折衷見解則認為；有關稅捐處罰要求之證明度是要到達「完全確信」之程度，換言之，有關「處罰是否成立」之待證事實不在推計範圍內。但是處罰成立事實得以確認後，有關應受處罰程度之事實（例如以漏稅額定其罰鍰倍數時，其漏稅金額之認定）則應容計推計估算（相關見解參閱吳東都著「行政法院關於舉證責任判決之回顧與展望」一文第十七頁，刊登於台灣本土法學雜誌三十四期，二００二年五月出版）。
Ｂ、依上所述，本件原告之妻戊○○一定有取自游女之利息所得，只是金額以推計之方式計算出來。而原告當年度在漏報葉女利息所得之情況下，仍自行申報六九、二九三元之應納稅額，則按原告之申報稅率，葉女漏報之利息所得每一元均會產生對應之稅負一毛三分，而原告至少承認葉女自游女處收取五千元之利息（就上述二十五萬元利息部分之答辯），因此本案漏報結果自然會有應納所得稅額逃漏之客觀結果，則在處罰成立要件事實上已可獲致確切之證明，則依上開折衷見解，有關逃漏課額之多寡，應容許以推計之方式行之。
Ｃ、從而被告機關在上開推計事實基礎下，依所得稅法第一百十條第一項規定，按所因漏報上開利息所得所生之漏稅金作成罰鍰之規制性決定，自屬有據，且裁量本身亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，原告以上主張顯非可採，無從動搖原處分之合法性。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十七 日
臺北高等行政法院 第五庭
法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十七 日
書記官 林麗美