臺北高等行政法院簡易判決 九十一年度簡字第九九四號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）住同右訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十八日台財訴字第０九一００三八八四五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
Ａ、原告辦理民國（下同）八十九年度綜合所得稅結算申報後，被告機關調查時，依據地政機關之設定抵押權登記資料，核定原告在當年度內取得抵押利息新台幣（下同）一二五、○○○元，因此併入原告當年度課稅所得中，核定原告當年度之綜合所得總額為二、四七八、九三六元，淨額為一、五七五、七四九元，應補稅額三○、○七○元。
Ｂ、原告不服上開核定，主張：「其借予姜兆增之款項，雖有姜兆增名下之不動產抵押，惟並未收取任何之利息」等情申請復查
Ｄ、但復查結果，未予變更，原告循序提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
Ａ、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
Ｂ、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由：
１、全案事實之真相：
ａ、姜兆增八十七年初，因資金週轉需要擬向原告借款，原告基於確保債權之考慮，要求姜兆增提供擔保，經雙方協商約定以姜兆增所有位於苗栗縣○○鎮○○段第一一０八地號土地及座落其上房屋共同設定二百五十萬元抵押權以為擔保後方始撥付借款。
ｂ、但因借貸雙方均居住於北部地區，抵押物位於中部，致使抵押權設定作業稍有延誤，俟抵押權設定後姜兆增已無資金需求，原約定之借款亦未撥借。
ｃ、未料原處分機關北區國稅局竟據該抵押權設定登記資料，推定原告於八十九年間收受姜兆增借款利息一二五、０００元，並逕自設算利息開單要求原告補繳綜合所得稅。
２、被告機關事實認定錯誤之原因以及其違法之處：
ａ、被告就抵押權設算利息之邏輯無非如下：
Ⅰ、首引最高法院四十六年度台上字第一０九八號判例意旨，謂：「抵押權之性質係從屬於債權而存在」之文字，而為「抵押權存在，必有債權存在」之推定。
Ⅱ、復引行政法院七十年度判字第一一七號判例意旨，謂：「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押權借款業已約定於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定」之意旨，推定原告有按時收取抵押權利息。
Ⅲ、再引行政法院三十六年度判字第十六號判例意旨，謂：「當事人主張事實需負責舉證，倘其所提之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」，認為舉證責任之一方為原告，原告若對被告上二項推定不服，應就債權不存在、未收取利息等節負責舉證。
ｂ、但被告以上之立論並非正確，理由如下：
Ⅰ、抵押權存在被擔保債權未必存在：
⑴、借貸關係為債權，非經交付不生效力。抵押權為物權，非經登記不生
效力。債權、物權為不同之兩事，並無依附從屬之關係。此觀諸最高法院四十七年度台上字第五三五號判例意旨「抵押權所擔保之債權原可由契約當事人自行訂定，此觀民法第八百六十一條但書規定自明。
故契約當事人如訂定以將來可發生之債權為被擔保債權，自非法所不許」自明。且一般實務，債權人為確保債權，均於借款交付前要求債務人先行設妥抵押，方始將借款金額交付，斷無先將借款交付取得債權後，方始設定抵押權，否則何以確保日後債權之受償。
⑵、另被告引用作為推定債權存在之最高法院四十六年度台上字第一０九
八號判例意旨全文為「抵押權之性質係從屬於債權而存在，則債權人於主債務人不能清償時，自得就抵押物拍賣而受清償。至提供抵押物做債權之擔保者，究為債務人本人抑為第三人均可不問。」其發生原因為主債務無法清償其結果為債權人得拍賣抵押物受償，供擔保之抵押權不得主張與債權分離。其中並無被告所稱「抵押權存在，必有主債權存在」之意思。無奈被告僅擷取該判例中單一文字，即斷章取義，認定「主債權必先於抵押權發生，有抵押權登記必有主債權存在」，豈非反因為果將「主債權存在，抵押權不得主張分離」之判決意旨，扭曲解釋為「抵押權存在，必有主債權存在」，其行政裁量權實失之過當行使。
Ⅱ、本件抵押權未支付利息，無課徵所得稅之來源所得：退而言之；依行政法院六十一年度判字第三三五號判例意旨「所得稅之繳收，以已實現之所得為限，不包括可能所得利息在內。尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第八條第四款前段之來源所得，否則債權人於未收受領利息之前，先有繳納所得稅之義務，稅法本旨當非如是。」之意旨觀之，本件抵押權利息之課徵應於原告利息收入實現時，方有繳納所得稅之義務。被告雖引行政法院七十年度判字第一一七號判例「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押權借款業已約定於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定」之意旨，推定原告有按時收受抵押債權利息。然該判例亦明白指陳該作為僅為「推定」性質，倘當事人已就未收付之事實為釋明，稅捐稽徵機關即應就納稅義務人所提之證據為調查審認，不得僅以土地暨建築改良物登記謄本已有約定利息之抵押權登記為由，而逕依登記簿謄本之記載為已有收取利息之推定（八十一年度判字第二四八二號判決參照）。本件抵押權債務人姜兆增已具函向被告說明其並未支付利息予原告，故縱被告得為上述債權存在之推定，然債務人既已明確陳明未曾支付利息，該等利息既未獲支付，亦不過為原告日後得收取之債權而已，依上引「所得稅之課徵以收付實現為原則」之意旨，自不得據以課徵所得稅。
Ⅲ、被告應就原告交付借款、受有利息等負舉證責任：
⑴、「當事人主張有利於己之事實者，就其主張事實有舉證責任。」民事
訴訟法第二七七條載有明文，本件被告既主張原告享有債權、受有利息而據以課徵所得稅，依舉證責任分配，自應由被告就該等事實舉陳事證加以證明，方合該法條之規定。乃被告竟在未有任何實證下即擅為處分，並要求原告就未撥付借貸、未曾收受利息等不存在之事件加以舉證，顯與上開法條之規定不符。此參諸行政法院三十六年度判字第十六號「當事人主張事實需負責舉證，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」、最高法院六年上字第十七號判例「認定事實，應憑證據，故原告關於其主張之訴訟原因，應負立證責任，必原告所舉證據確能成立，而被告就其主張之抗辯事實，始負立證責任。若原告不能舉證，．．．，則原告之主張即不能認為成立，不待被告舉出反證，審判衙門即可駁斥原告之請求，即被告是否能舉出反證及其所舉反證是否屬實，均可毋庸置議。」之意旨，自應由被告就享有債權、受有利息之事實負責舉證，方屬合法。
⑵、退而言之，倘抵押權登記申請書上關於利息之記載足為「推定」原告
收取利息之證據，然本件原告已正式復函被告，陳明並未借款予債務人姜兆增。姜兆增亦就未有借款、未曾支付利息等節正式具函陳明被告在案。此等文書雖為私文書，然其攸關雙方日後債權、債務結算清償之數額，豈有為一萬餘元稅款，甘冒二百五十萬本金無法回收之風險，其證據力自較諸被告毫無憑證自行推定為真。此何以近年來行政法院就抵押權設定當事人間所出具證明之證據力均予肯定採認之原因（八十一年度判字第二四八二號、八十三年度判字第二０七五號、八十九年度判字第二八六三號參照）。況該等文書雖為私文書，然倘經公務員據以登載於職務上所掌之公文書中，則該文書之真正即有刑責相繩，吾等豈有甘冒刑責而為不實陳述之理。此另參照七十二年度台上字第二三八三號判例「民事訴訟如係由原告主張權利者，應先由原告負舉證之責，若原告先不能舉證，以證明自己主張之事實為真實，則被告就其抗辯事實，即令不能舉證，或其所舉證據尚有疵累，亦應駁回原告之請求。」之意旨，原告既已提出未受利息之陳明為證，被告已不得僅憑地政機關「登記」事項，為原告已交付借款、收取利息之推定，而應由主管稽徵機關詳加調查明確舉證。
３、綜合以上各節，本件被告得為原處分之前提必須符合（一）主債權存在（二）利息已實現等二項條件方足為之，今被告基於稅捐徵收之便利，並未就個案加以調查，亦未能舉陳確證，僅擷取部份判例之文字，即遽為本案之處分，其意圖以免除舉證責任，並圖以司法判例為其不當之行政處分背書。今相關法條已明確規定舉證責任之歸屬，被告即不得僅據就與本案不盡相符個別案件之判例而為與法律相反之主張，否則豈非判例效力凌駕於法律之上，自是於法有違。且原告等已就未有債權、未收受利息提出說明並具結為證，則被告即應就其所主張原告之債權存在、原告受有利息各節，舉陳事證以全其說不得僅以推定為之，而遽駁回原告之請求。然被告自原告申請複查、提出訴願迄今對原告所稱事實、抵押權登記實務作業、原告與債務人出具之聲明、所引各項法條、判決、判例均未加審酌，其何以不以採信之理由，亦從未見有隻字片語之合理交代，僅籠統含混稱「申請人並無其他公正客觀之證據，以證明其確未收取利息」即遽駁回原告之申請，如此僅以「推定」即為損害百姓權益之處分，其行政裁量權過當行使作業之草率漠視百姓之權益莫此為甚，實令人無法甘服。
Ｂ、被告主張之理由：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．。」為行為時所得稅法第十四條第一項第四類所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」及「當事人主張事實須負舉證，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」分別為改制前行政法院七十年判字第一一七號及三十六年判字第十六號分別著有判例。
２、本件設定抵押權為債務人姜兆增提供予原告其所有座落苗栗縣○○鎮○○段○○○○號之土地，擔保設定抵押予原告，設定期間自八十七年三月四日起至九十七年三月四日止，登記權利價值為本金二百五十萬元，約定按年利率百分之五計息，原核定財政部臺灣省中區國稅局苗栗縣分局遂依上述資料核定原告抵押利息所得一二五、○○○元，通報被告機關併課原告當年度綜合所得稅，揆諸前揭法令規定，並無不合。
３、查本件系爭利息所得一二五、○○○元，乃因債務人姜兆增與原告有債務關係，債務人姜兆增乃提供其所有座落苗栗縣○○鎮○○段○○○○號之土地，擔保設定抵押予原告，而被告機關並於八十九年十一月二日以北區國稅法第00000000號函請姜兆增填具詳細之說明書及提供證明供核，說明書及聲明書內容載明債務人姜兆增八十七年間因資金調度週轉之需要，債務人姜兆增乃商請原告借款予姜兆增，但自設定抵押權後，姜兆增並無向原告借款，更無收取利息，請撤銷原核定之利息所得云云；惟本件係一般抵押權非最高限額抵押，抵押權設定契約書登載之權利金額二百五十萬元即為借貸金額，設定期間從八十七年三月四日起至九十七年三月四日止，利息約定按年利率百分之五計息，依最高法院四十六年台上第一○九八號判例指出，抵押權是附屬於抵押債權而存在的權利，因此，當有抵押權存在，稅捐稽徵機關推定其中必有債權存在，是本件發生借貸，惟並未就其未收付實現提示客觀可信之證據，尚難認其所稱屬實，原核定即無不合，請予維持。
４、至原告主張被告機關引用最高法院四十六年臺上字第一○九八號判例，即認定當有抵押權存在時即推定必有債權之存在，係為錯誤，因抵押權存在，抵押債權未必存在云云乙節。經查依最高法院四十六年台上字第一○九八號判例，抵押權是附屬在抵押債權而存在之權利，亦即有抵押權之關係，即可推定其間必有債權之關係；而本案抵押權設定契約書登載權利金額為本金一般限額二百五十萬元，並約定利息按年利率百分之五計息，是被告機關推定原告與債務人姜兆增有債權之關係，並據以核課利息所得，即無不合，是原告之主張顯係誤解。
５、另原告主張本件抵押權債務人姜兆增未支付利息，所以並無課徵所得稅之來源所得，並主張被告機關應就原告所交付之借款及所受之利息負舉證責任云云乙節。經查按前開改制前行政法院七十年判字第一一七號判例，因本案原告與債務人姜兆增將利息約定登記於抵押權設定契約書上，被告機關對原告即可作有收取利息之推定，如原告主張未收取任何利息，應由原告負舉證責任，是原告所訴自難謂有理由，併予陳明。
理 由
一、程序方面：本案原告對被告機關將八十九年度課稅所得淨額中加計利息所得一二五、０００元一節表示不服，而上開金額是否加入原告當年度之課稅所得中，對其應納稅額之影響最多不會超過補徵之稅款三０、０七０元，其金額在新台幣十萬元以下。
而司法院曾於九十年間以（九十）院台廳行一字第二五七四六號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣十萬元以下（原為三萬元，現提高為十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之，爰先此敍明之。
二、兩造爭執之要點：
Ａ、本案原告申報其八十九年度個人綜合所得稅時，未申報有取自姜兆增之利息所得，但被告機關則依抵押利息所得（Ⅰ）查詢清單之資料，認定「姜兆增曾於八十七年三月四日提供其所有之苗栗縣○○鎮○○段第一一０八地號之土地及其上之房屋，為原告設定擔保金額二、五００、０００元之一般抵押權，並註明雙方約定利息為年利率百分之五，且該抵押權登記於九十年二月二日方以拋棄為由，予以塗銷」之間接事實，進而推論「原告有借款二、五００、０００元予姜兆增，並於八十九年間取得一二五、０００之利息所得」，而將上開金額列為原告當年度之課稅所得總額內。
Ｂ、原告則主張本件雖有抵押權之設定，但其實際上並未借款予姜兆增，所以也沒有自姜兆增處取得任何「利息所得」。
Ｃ、是以本案完全不涉及法律爭議，只涉及「原告有無於八十九年間自債務人姜兆增處取得一二五、０００元之利息收入」之事實爭議而已。
三、本院之判斷：
Ａ、上開爭點之客觀證明責任分配原則：
１、首先必須指明，在稅捐法律案件上，依「客觀證明責任分配原則」，有關所得計算基礎之進項收入，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆進項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得進項內）。
２、至於有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，依「客觀證明責任分配原則」，則由納稅義務人來終極負擔「事證不明」之不利益（如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關享有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之決定權限。且此種權限之限制，應僅在「行政自我拘束原則」或行政法理之其他「一般法律原則」而已。
Ｂ、而依上開有關「待證事實」之「客觀證明責任分配」原則，本案應由被告機關證明原告確曾於八十九年間，自姜兆增處取得一二五、０００元之利息收入。
Ｃ、本院調查現有各項證據資料，認定此部分待證事實屬實，其認定理由如下：
１、按被告機關認定原告取得上開利息所得之主要積極證據，即是抵押權設定及塗銷資料，以上之設定資料，由於是一般抵押權，而非本金最高限額抵押權，因此從法律之角度來瞭解，由於一般抵押權有從屬性，必須有主債權之存在，才可能會有抵押權之設定，若先有抵押權之設定，而主債權卻尚未發生，在現實生活中雖非不可能，但究竟屬於一變態事實，因此以上之書面資料已足讓本院對「原告曾借款予姜兆增並設定抵押權，並取得約定之利息」一事形成確信。
２、當然在此情況下，原告可以舉出反證之證據資料來動搖本院已獲致之確信，只要能讓本院對待證事實事實的真實性重新陷入真偽不明之現況，而且調查途徑已窮，即可為有利於原告之認定。
３、又依行政法院（現改制為最高行政法院）七十年度判字第一一七號判例意旨所示；如果已有利息約定之抵押借款，登記於公文書上，稅捐稽徵機關即可對納稅義務人作出有按時收取利息之推定，如納稅義務人主張未收到該筆利息，應由納稅義務人就有利於己之事實，負舉證責任。雖然上開判例意旨，嚴格言之，並未產生類似於「推計課稅」所生「客觀證明責任分配」轉換之法律效果。但是其強調「在實際舉證過程中，因為有高強度證明力之證據資料（指土地及建築改良物登記簿上之抵押權設定登記）出現，產生了強烈的證明效果，而其證明力非常強大，強大到很難加以推翻之地步。因此否認其事者，必須實際提出更多也更詳細之證據資料，並耗費極大之心力來加以說明，才能紐轉原先證據出現後，所產生的不利情事」的現實狀況，換言之，上開判例意旨承認「證據證明力之事實上推定」之效果（與法學方法論上所稱、足以導致法律上客觀證明責任倒置之「法律推定」並不相同）。所以「客觀之證明責任」不改變之情況下，原告事實上有必要提出證據資料來推翻原來之事實上推定（即「原告借款二、五００、０００元予姜兆增，而且約定有利息，直到九十年七月二十日才清償原本」之待證事實），只要能使待證事實重新陷入真偽不明之情況，其即可獲致有利之判決。
４、然而本件原告所提出、據以推翻上開「事實上推定」之證據資料僅有一項，即由名義債務人姜兆增出具之說明書，其上記載「姜兆增表明未向原告借款」等文字，但本院以為上開反證證據之證明力過於簿弱，力道不足，無從將本院已獲致之心證推翻，讓上開待證事實真相重行陷入「真偽不明」之地步，茲將本院之認定說明如下：
ａ、首先在被告機關不爭執之情況下，本院肯認上開文書具有形式上之證明力，而確信該文書為姜兆增本人所制作，而且文書之記載內容確為姜兆增就相關事實所為之陳述。
ｂ、不過在採證法則上，並非所有具有形式證明力之書證，即一定具有實質之證明力。因此即使肯認上開文書具有形式上之證明力，但在評估該文書之實質證明力時（即該文書所記載之內容是否能真實反應待證事實，換一種說法即是該文書之實質證據價值），法院仍應針對文書之來源，依據日常經驗法則來加以考慮。
ｃ、就在此本院以為：
Ⅰ、雖然有關「收入」之證明，依法應由被告機關負擔客觀證明責任，但所得之來源及多寡反而是納稅義務人最清楚，並實際掌握相關之證明文件。而身處事外之稅捐稽徵機關在蒐集證據時自然會備感困難，因此稅法上才會對納稅義務人課予協力義務（所得稅法第八十三條參照）。
Ⅱ、另外如果債權人與債務人均屬自然人，則就利息所得而言，其等對稅負之負擔享有一致之利害，在經驗法則上，雙方很有可能合力隱藏真相，而共同對抗稅捐之課徵（因為債權人之利息所得要課徵所得稅，但債務人之利息支出則不能列為課稅所得之減項，此時雙方有足夠之動機，由債務人為債權人隱藏利息所得，再由債權人把所減少稅負以「折讓」的方式「回饋」給債務人），這樣的作法雖然對法律生活之規劃可能帶來副作用（就如同原告所言，要求姜兆增出具內容不實之說明書，可能會因此冒著喪失本金二、五００、０００元之風險），因在真實社會中發生之機率未必很高，但「可能性」始終是存在的。
Ⅲ、何況在司法實務上，以上之不良副作用還是有人願意承擔，常常是等到民事上之風險糾紛發生以後，再另提出其他證據資料推翻原來之虛偽通謀表示。
Ⅳ、因此法院處於上開情況而進行證據價值評估時，都期待並要求納稅義務人能再多提一些補強性證據資料用以佐證債務人出具之說明書，增加該等說明書之「反證」力道。但在本案中原告並未再進一步提及其他佐證，是以單憑上開由姜兆增出具之說明書，基於相關日常經驗法則，無法推翻本院已獲致之確信。
Ⅴ、就此原告固然辯稱：「沒有借錢是一個消極事實，其又如何來加以證明」云云，但查本件抵押權設定於八十七年三月四日，直到九十年二月二日才由原告以拋棄為由予以塗銷，前後歷經三個課稅年度，如果確無其借款一事存在，為何原告不即時塗銷，而拖延三年才為塗銷，是以此一情況事證，已削弱了原告上開答辯內容之說服力，因此仍然未能動搖本院已獲致之確信。
三、綜上所述，本件原處分在事實認定並無違反證據法則或經驗法則之違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 十一 日
臺北高等行政法院 第五庭
法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 十一 日
書記官 林麗美