臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一○八七號
原 告 漢茂工程有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）住同右訴訟代理人 丙○○
乙 ○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月三十一日台財訴字第○九○○○六三七五一號（案號第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定課稅所得額為新台幣（下同）一、六三二、六七二元（第一次核定），嗣被告查得原告涉嫌以不實憑證虛報翁朴祥等四十三人薪資成本及伙食費計九、七○○、八○○元，乃予以剔除，核定之所得額高於依同業利潤標準核定之所得額，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條第一項但書規定，核定課稅所得額為三、○三○、五七五元，補徵營利事業所得稅三四九、四七六元；並將原告以不實憑證列報成本費用部分處所漏稅額一倍罰鍰三四九、四○○元（計至百元止），及不實憑證金額與匿報所得額之差額部分六、七四五、六一二元，依稅捐稽徵法第四十四條規定以未取得合法憑證，處以百分之五罰鍰三三七、二八○元，合計處罰鍰計六
八六、六八○元。原告不服，申請復查，被告以九十年五月八日北區國稅法第00000000號復查決定維持原核定。原告仍不服，向財政部提起訴願，財政部以九十一年一月三十一日台財訴字第○九○○○六三七五一號（案號第00000000號）訴願決定撤銷罰鍰部分，其他部分訴願駁回，原告不服訴願駁回部分，提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈撤銷原處分及訴願決定(訴願駁回部分)。
⒉訴訟費用由被告負擔㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告是否有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事？本件是否已逾核課期間？㈠原告主張之理由：
１．原告所從事之板模、鋼筋綑紮等業務本係一專業且危險性極高之行業，工人不易僱用，只得聘任對此行業極為專業熟稔且有經驗來源之工頭為處理工人之僱用及調度，並由其統一向公司請領工資轉發工人印領，此有由領班工頭造具應領工資之印領清冊及切結書，足可為憑。原告所承包之工程係直接僱工施作，並無轉包他人施工之情事，故原告所列報之薪工資費用皆由工頭領班依工人實際工作狀況核發，且原告亦依規定據以報扣繳憑單在案。又原告所營利事業包工不包料，是薪工資之支付乃屬必要，被告逕將其全數刪除並據以論罰，實有違常理。被告指原告每月列報薪資金額皆為相同不合常情，按工頭與工人間存有默契，即所報薪資不得超過個人綜合所得稅課稅範圍為限，否則就不肯予申報，此乃現時本行業人工市場所存在的社會常情。
２．被告要求原告應提示支付工資之支票、銀行轉帳、匯款等證明供核，實有苛求，強人所難，蓋營造工程業之工資，皆是以現金支付，此乃該行業之社會常情，故被告實在難以提示上列憑據。工頭張清修確係由原告僱用，用以調度工人，以利承攬工程順利進行。此有張清修向原告領取薪資印領清冊及依規定向被告申報扣繳憑單為憑。有關工人投保勞工保險乙事，亦因本行業所僱用皆為臨時工人，固定性差，流動性大，加保退手續繁雜，現時營造業大都以投保工地險之變通方法來補全。
３．原告八十一年營利事業所得稅申報已於規定期間內申報，且不符「故意詐欺」或「不正當方法」之要件，被告於八十八年十二月二十五日才發單完成核課程序，已逾核課期間。所謂「故意」及「詐欺」，應僅限於明知其情，刻意令其發生及以故意欺罔方法使他人陷於錯誤而為意思表示，冀望藉取逃漏稅捐為果之意。原告八十年度間所列報之薪資確實是依實申報，並無虛列之情事，為此情事亦有調查局北部地區機動工作組移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦者，經檢察官偵察終結，認為所申報之薪資清冊，係由工頭張清修所提供，並以八十五年度偵字第一六○四五、一五九七六號不起訴處分在案。相同八十一年度列報薪資亦經臺灣高等法院八十七年度上訴字三七一六號判決無罪確定。稅捐稽徵機關課稅所認定之事實與法院確定判決所認定之事實不符時，稅捐稽徵機關應尊重法院裁判，行政院曾於六十二年七月十二日以台二法字第五九一六函釋：「．．．就具體事項之認定言，法院與行政機關所為之判斷不一致時，依法治國家先例，應尊重法院之判決。．．．」按稅捐之逃漏係屬作為犯而非不作為犯，亦即須以詐術或其他不正當方法之作為，以逃漏稅捐，始克成立。如非有積極之行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視。依卷存資料，原告僅有消極行為，別無類似以不正當方法之積極行為逃漏稅捐之作為。被告如未能提出事證確切之證明以佐其指控原告有意圖故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐之主張時，依行政法院三十一年判字第五十三號判例：「當事人主張事實須負舉證責任，倘所提之證據不足為其主張事實之證明，亦不能認其主張為真實。」行政機關須就原告逃漏稅捐之事實舉證，此乃舉證責任分配原則。
４．被告補徵稅額計算有誤：⑴營利事業所得稅計算方式為：營業收入-營業成本＋營業外收入-營業外支
出=所得額，乃所得稅法所明定，而營業成本之查核有依實際查核認定或依部頒同業成本標準二種，本件因部分成本被認為未依法取得合法憑證而遭剔除後，其成本竟僅只有百分之四十四，而毛利卻高達百分之五十六，不合常理。原告主張被告應認同營利事業之必要成本，據以核算所得毛利，再查核費用後，再行核定所得額，方屬公允。
⑵以承攬業而言，其營業成本包勞務成本，如係包工不包料之承攬工程業，
其勞務（人工）成本比例幾佔全部；此項成本支出，無論是以直接人工之薪資名義或轉包工程名義發給，均未影響其為營業成本之本質，於計算營利事業所得時，不能否定有支付工資成本事實，得自其本年度收入總額中減除。即不生虛報營利事業成本，逃漏營利事業所得稅之問題。
⑶原告係經營模板工程及紮鋼筋工程兩種業務，其同業利潤標準各有不同，
模板工程為百分之十一，所得額應為二、二五一、八五○元，紮鋼工程為百分之十三，所得額應為三六七、五一四元，合計所得額應為二、六二一、一四七元，與原核定相差四○九、四二八元，被告應重新核定。
⑷依司法院大法官會議釋字第三三七號意旨，營利事業如確有給付工程款之
事實，縱使未向實際轉包之對象取得統一發票作為支出憑證或確有將直接人工之薪資交予所僱用之工頭，縱使該工頭未向實際領取薪資之工人取得領據，而以人頭冒充製作薪資表亦難認其有虛報營業成本，逃漏營利事業所得稅情事。
㈡被告主張之理由：
１．本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定課稅所得額為
一、六三二、六七二元（第一次核定），嗣因查得原告以涉嫌不實憑證虛報翁朴祥等四十三人薪資成本及伙食費計九、七○○、八○○元，乃予以剔除，但核定所得額高於按同業利潤標準核定之所得額，乃依被告八十六年六月六日訂定之「營利事業以不實憑證列報成本費用案件其所得額核定及違章金額計算處理原則」，應受營利事業所得稅查核準則第六條第一項但書規定之限制，而按同業利潤標準核定所得額為三、○三○、五七五元，即調增所得部分一、三九七、九○三元（核定所得額3,030,575-第一次核定所得額1,632,972=1,397,903）認屬匿報所得，按短漏報論處，依所得稅法第一一○條規定裁處罰鍰三四九、四○○元，其餘不實憑證金額與匿報所得額之差額部分六、七四五、六一二元（剔除調增所得額9,700,800-調增所得1,397,903-依擴大書審自行調整所得額與帳載核定所得額之差額1,557,285=6,745,612），則按未依法取得合法憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定裁處罰鍰三三七、二八○元，合計裁處罰鍰六八六、六八○元。原告不服，主張其工程係轉包予工頭張清修，工資由工頭代為具領轉發。申請復查結果，以其無法提示工程合約支付工程款證明，申請人主張無法查證，乃維持原核定。原告仍未甘服，訴稱所列報之薪工資費用皆由工頭領班依工人實際工作狀況核發，並造具簽名蓋章之薪資印領清冊，且由工頭切結證實確係由其向原告領取款項，分別轉發給付各工人領取屬實，且原告亦據此申報當年度之薪資扣繳憑單在案可稽，憑證已具合法性。被告要求原告應提示支付工資之支票、銀行轉帳、匯款等證明供核，實強人所難云云。案經財政部九十一年一月卅一日台財訴第字第○九○○○六三七五一號訴願決定，以其涉嫌虛報薪資有檢舉書及薪資所得異常清單等附卷可稽，違章事證明確，原核定將不實憑證虛報薪資成本及伙食費計九、七○○、八○○元之部分予以剔除，惟核定所得額高於按同業利潤標準核定之所得額，乃依查核準則第六條第一項但書規定，按同業利潤標準核定課稅所得額為三、○三○、五七五元，並無不當等由，駁回其復查之申請，經核並無不妥，予以駁回；惟原處分關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分。是本件關於罰鍰部分，被告俟全案行政救濟確定後，另案重做成行政處分（即撤銷重核復查決定）。
２．經查本件原告涉嫌以不實憑證虛報翁朴祥等四十三人薪資成本及伙食費計九、七○○、八○○元，致匿報所得額，有檢舉書及薪資所得異常清單等附卷可稽，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定：「…未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」是本件並未逾核課期，合先陳明，次查行政法院三十一年度判字第五十三條判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實」，本件原告雖於補充說明主張工資由工頭張清修具領發放，並提供張君切結書，張君蓋手印之薪工資表，公司一至十二月薪工資表，公司現金帳、公司及負責人銀行帳戶記錄為證，惟仍無法提供張君承作合約，工人勞保卡為證，且查張君切結書與其蓋手印薪工資表筆跡不同、切結書亦未說明具領工資金額若干，而依常情公司給付工資予工頭，應由工頭逐次簽收，應非於年底一次簽收於薪工資表，原告所提證明顯有違常情。況依原告所提供之一至十二月薪工資表，該虛報之四十三人每人每月工資均一七、○○○元，亦有違該業依實際從事勞務工作時數計算工資之常情。另查本件原告雖提供現金帳、銀行帳戶進出記錄為證，惟仍無法證明提領款項確係用於支付工資。再查原告主張依大法官會議釋字第三三七號解釋「營業人有進貨事實取得非實際交易對象之憑證，如…」乙節，其要件為「有進貨事實」，本件原告既無法證明確有雇用該四十三名工人及支付工資之事實，自不適用。
３．次查原告八十一年度營利事業所得稅結算申報案，該年度申報直接人工二一
三、四七一、六六○元、薪資支出一、四三九、五二○元、伙食費計一、五
四八、○○○元，本案經被告核定所得額三、○三○、五七五元，僅調增所得額一、三九七、九○三元，故實際僅剔除一、三九七、九○三元，原告主張被告將薪工資全數刪除，顯與事實不符。
４．至原告提示臺灣板橋地方法院檢察署八十五年度偵字第一六○四五、一五九七六號不起訴處分書及臺灣高等法院八十七年度上訴字第三七一六號判決，請依判決認定乙節，按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」為行政法院七十五年判字第三○九號著有判例。是本案依首揭法條規定，原處分並無不當，請予維持。
理 由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。又「帳簿文據，其關係所得之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為查核準則第六條第一項所規定。
二、本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，原經被告核定課稅所得額為一、六三二、六七二元（第一次核定），嗣因被告查得原告涉嫌以不實憑證虛報翁朴祥等四十三人薪資成本及伙食費計九、七○○、八○○元，致匿報所得額及未依規定取得合法憑證，有檢舉書及薪資所得異常清單等附卷可稽，違章事證明確，被告初查遂按同業利潤標準核定課稅所得額為三、○三○、五七五元，並補徵營利事業所得稅三四九、四七六元（計算式：即核定全年所得額3,030,575元-原申報全年所得額1,632,672元=匿報全年所得額1,397,903元；又1,397,903元×25%=349,476元），原告不服，主張於八十一年間僱用工頭，代為處理工人之僱用及調度，並由其統一請領工資持發給工人印領。薪工資為其成本，如無薪工資之給付便無法使工程完工，是薪工資之支付乃屬必要等語，申經被告復查決定，以本件經通知原告於八十九年十一月十五日提示帳簿、憑證及有關文據備查，取有原告蓋章之掛號郵件收件回執附卷可稽，惟原告逾期未能提示工程合約及支付工程款等相關證明文件，致無從就其復查事項加以審酌，是原核定將不實憑證虛報薪資成本及伙食費計九、七○○、八○○元之部分予以剔除，惟核定所得額高於按同業利潤標準核定之所得額，乃依被告八十六年六月六日訂定「營利事業以不實憑證列報成本費用案件其所得額核定及違章金額計算處理原則」，應受查核準則第六條第一項但書規定之限制，而按同業利潤標準核定所得額為三、○三○、五七五元，即調增所得部分一、三九
七、九○三元（計算式：核定所得額3,030,575-第一次核定所得額1,632,672=1,397,903）。
三、原告於本院審理中主張所列報之薪工資費用皆由工頭張清修依工人實際工作狀況核發，並造具簽名蓋章之薪資印領清冊，且由工頭切結證實確係由其向原告領取款項，分別轉發給付各工人領取屬實，且原告亦據此申報當年度之薪資扣繳憑單在案可稽，憑證已具合法性云云。經查，原告承包綁鋼筋之工程 (包工不包料)，所雇用者應為熟練工人，而薪工資表所列之工人竟多達四十三人，且逐月變動甚鉅，每人所領之工資均未逾個人綜合所得稅之起徵點，已啟人疑竇。而原告所稱之工頭張清修及其餘工人，原告均未為之辦理勞工保險，原告辨稱係由張清修找來之臨時工，卻又未能提示支付工資之支票銀行轉帳、匯款等證明供核，僅空言主張均係以現金支付工資，自難令人採信。
四、至於本件原告涉嫌以不實憑證虛報翁朴祥等四十三人薪資成本及伙食費計九、七○○、八○○元，致匿報所得額，有檢舉書及薪資所得異常清單等附卷可稽，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款之規定，未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。則本件並未逾核課期間甚明。從而被告依查得資料認原告以不實憑證虛報翁朴祥等四十三人薪資成本及伙食費計九、七○○、八○○元，而予以剔除，因核定之所得額高於依同業利潤標準核定之所得額，乃依查核準則第六條第一項但書規定，核定課稅所得額為三、○三○、五七五元，補徵營利事業所得稅三四九、四七六元，於法並無不合。此部分訴願決定加予維持亦稱妥適，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 十二 月 三十一 日
臺北高等行政法院 第四庭
審判長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 三十一 日
書記官 王俊權