臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一○九三號
原 告 甲○○○訴訟代理人 丁○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 王盛賢處長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國九十一年二月二十六日九十北府訴決字第三五七八一０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分(復查含原核定處分)均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣訴外人中華電線電纜股份有限公司（以下簡稱華電公司）於民國（下同）七十六年五月二十九日向訴外人黃埕堅、黃頤奮購買坐落新莊市○○段八０八、八五二號（重編前為新莊市○○段西盛小段一０三之一七號、一０三之二０號）土地(以下稱系爭土地)，於七十八年六月間信託登記於訴外人盧顯信名下，嗣華電公司終止與訴外人盧顯信上開信託關係，要求其將系爭土地移轉登記予伊所指定之訴外人即原告名下未果，其遂起訴請求，經台灣高等法院以八十八年度重上字第二七九號民事判決，命訴外人盧顯信將系爭土地全部所有權移轉登記予訴外人華電公司所指定之原告名下確定。原告於八十九年一月七日持憑上開判決確定證明書，依行為時（下同）土地稅法第四十九條規定，單獨申報土地移轉現值並申請依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，被告否准其申請，仍發單課徵系爭土地之土地增值稅新台幣（下同）五三、六六三、九０二元（系爭土地八０八號部分一八、四五四、七四八元，八五二號部分三五、二０九、一五四元），並通知原告其申請免徵土地增值稅與規定不符，歉難照辦。原告申請復查未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：信託土地之所有權人自原受託人名義移轉登記為新受託人名義，是
否應課徵土地增值稅？此是否因原受託人不履行其返還信託物義務，信託人以訴請求履行，致移轉登記原因登記為「判決移轉」而有不同？㈠原告主張之理由：
⒈訴外人華電公司於七十六年五月廿九日價購系爭農地後，於七十八年六月間信
託登記訴外人盧顯信名下，七十九年十二月七日華電公司董事會改組，於八十年三月二十二日函知盧顯信，因欲將系爭農地另信託登記他人名義請其配合，盧顯信同意配合將系爭農地移轉登記予華電公司指定之特定人名下，華電公司於八十七年十一月十一日函知盧顯信履行協議，辦理系爭農地移轉登記事宜，惟竟遭退回，華電公司迫於無奈，於八十八年一月三十日向台灣台北地方法院起訴（八十八年度重訴字第二八八號），該院認為華電公司本身非自耕農而購買農地，以有自耕農身分之訴外人盧顯信為信託登記名義人，顯為脫法行為，並有違八十五年一月二十六日公佈施行之信託法第五條第四款規定，判決華電公司敗訴，不得將系爭農地再信託登記於其指定具有自耕農身分之原告甲○○○名下，華電公司不服提起上訴，經台灣高等法院八十八年度重上字第二七九號判決，其理由四詳述：按「關於耕地之買賣，承買人雖係無自耕能力之人，惟如約定由承買人指定登記與任何有自耕能力之第三人，或具體約定登記與有自耕能力之特定第三人，即非民法第二百四十六條第一項以不能之給付為契約之標的（最高法院七十三年五月八日第五次民事庭會議決定參照）。復按土地法第三十條第一項前段僅規定，私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並未限定不能自耕者，不得於買受農地時，約定將所有權移轉於有自耕能力之人，故買受人在買賣農地同時將之登記於有自耕能力之人，要為法律所不禁，當無土地法第三十條第一、二項規定之適用（最高法院七十四年台上字第一六八八號判決）。將原判決廢棄，由信託登記名義人盧顯信移轉為原告名下，被告以系爭土地實際所有權人為華電公司，本案並非將土地移轉與自行耕作之農民繼續耕作，不符農業用地免徵土地增值稅之處分顯然不當及違法。
⒉被告復查決定書第五頁第三行至十行所載：復查「本處新莊分處於八十九年五
月二日以八九北稅莊㈡字第一二六一七號函，惠請財證部證券暨期貨管理委員會提供華電公司八十八年上半年財務報告帳列其他資產—其他之明細，該會以八十九年五月十七日（八九）台財證（六）第四二九二七號函復，華電公司於其他資產項下註記上開農地及預付土地款，目前以個人名義持有，本公司業與各該持有人簽定「協議書」聲明上述土地之「所有權為本公司所有」，其土地所有權狀並由本公司保管，又述明本公司於七十六年度購入新莊市○○段農地（即系爭土地），因受法令限制以盧顯信個人名義登記，並與其協議同意將土地移轉登記至公司指定人之名下，惟其拒不履行，本公司提起訴訟‧‧‧現由高等法院審理中，由上開陳述可知，系爭土地自始即為第三者（華電公司）出資購買，利用農民（盧顯信）名義辦理登記，又經台灣高等法院民事判決確定將系爭土地移轉登記予華電公司指定之甲○○○名下（即申請人）」，被告對系爭土地所有權仍為華電公司及登記名義人由盧顯信移轉甲○○○為「信託登記」之事實並無爭議。
⒊按「為防止農地投機，對申請免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在二千
萬元以上案件，應於核准免稅後，追查購買農地者之資金來源，如經查明係第三者利用農民名義購買，依財政部（八０）台財稅第000000000號函釋，應予補徵原免徵稅額。」「‧‧‧如經查明係第三者利用農民名義購買田、農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用。」為財政部八十一年六月廿三日台財稅第000000000號函及八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋，惟查本件系爭農地於七十六年五月二十九日由第三人（華電公司）出資購買，於七十八年六月六日利用農民（盧顯信）名義，申報土地現值，申請依法免徵土地增值稅獲准，但華電公司於八十年九月十九日以盧顯信名義自動申請改按一般土地核課土地增值稅，經原告核定補徵土地增值稅款共計八、四三六、三六四元，華電公司並於八十一年一月八日以盧顯信名義繳納在案，已符合前揭財政部八十年六月十八日台財第0000000號函釋規定：叉本次移轉登記係將土地「信託」名義人由盧顯信變更為原告，並非利用農民名義「購買」土地，亦無支付償金，為兩造間不爭之事實，自無提供資金來源之必要，且本案華電公司自七十六年購買至八十九年已逾稅法規定會計憑證保存年限，原告於八十九年六月九日函復，無法提示資金來源資料，被告以原告有違前揭財政部八十一年六月廿三日台財稅第00000000號函釋規定，否准免徵土地增值稅顯為不當。
⒋「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土
地增值稅。依前項規定，免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更日之當期之公告現值為原地價，計算漲價總額，課徵土地增值稅」，為行為時土地稅法第三十九條之二所明定，析言之，其免稅要件：一、移轉之土地必須為農業用地。二、移轉之土地於「移轉時」依法作農業使用。三、承受人為自行耕作之農民。四、承受後之土地繼續耕作者。查本案系爭土地係屬新莊都市計劃農業區，屬於農業用地，於八十九年一月七日申報「移轉時」均作為農業使用，且承受人為自行耕作之農民，此有申請人取得台北縣林口鄉公所核發之農地承受人自耕能力證明書二份可證，並且承受後仍繼續耕作，已符合前揭土地稅法第三十九條之二第一項規定，應無疑義。至於同條第二項規定，依其立法理由二：明定免稅後之農地於變更為非農業使用而移轉，應以前次權利變更之目當期之公告土地現值為原地價，課徵土地增值稅，以防止土地所有權人於移轉作農業使用時，高報移轉現值，影響漲價歸公政策之執行。查本案並無違背立法旨意，並且本條並無規定「農業用地承受人於其具有土地所有權之期間，曾經變更為非農業使用，雖於所有權移轉時，再恢復農業使用者，仍需課徵土地增值稅」之規定，被告以原告系爭土地於八十年九月十九日變更為非農業使用為由，即否准免徵土地增值稅，有違憲法第十九條租稅法律主義之原則。
⒌系爭土地於八十年間變更為非農業使用後，由被告改課地價稅，其後雖恢復為
農業使用，因不諳稅法規定，未申請改課田賦，被告以系爭二筆土地稅籍主檔上之稅地種類，非屬課徵田賦，核與土地增值稅查核實務手冊第三章第二節貳、一、（十二）規定不符，否准原告免徵土地增值稅之權利，顯屬違法，被告以「土地稅籍主檔上之稅地種類，須屬課徵田賦」為申請免土地增值稅之要件部份，係增加土地稅法第三十九條之二所無之限制，有違司法院釋字第四七八號解釋意旨。
⒍按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地
增值稅。」為土地稅法第二十八條第一項之規定，準此，土地於「所有權」移轉，辦理移轉登記時，始須辦理土地增值申報，核課土地增值稅，本案系爭土地，經台灣高等法院八十八年度重上字第二七九號判決確定，依信託關係，由訴外人盧顯信名下，移轉信託登記於原告，其實際所有權人為華電公司，亦為被告所自承，自無慮按其土地漲價總額徵收土地增值稅之適用：又本件起訴日為八十八年一月三十日，土地現值申報日為八十九年一月七日，信託法公布施行日期為八十五年一月二十六日，自有財政部八十六年八月二十七日台財稅第000000000號函釋：「有關土地因信託行為成立而委由委託人移轉與受託人，於土地稅法相關條文配合修正前，其土地增值稅及地價稅之核課，可依說明一、二規定辦理。說明：一、土地增值稅部份‧‧‧應不課徵土地增值稅‧‧‧。」之適用。並且符合修正後土地稅法第二十八條之三第一項第二款：信託關係存續中受託人變更時，原受託人（盧顯信）與新受託人（甲○○○）間，移轉所有權，不課徵土地增值稅之規定。原告於訴願理由書中已提及，為何拒絕適用該解釋函令，被告亦未就如何不適用提出答辯，顯見其違法而辭窮，又稽徵機關於核課稅捐及復查決定時，應就其對納稅義務人不利及有利之證據詳加查明，不宜僅依其不利之證據，否則相同案例適用不同解釋函令，而有不同結果，即有違反「平等原則」，而屬違法處分。
⒎按「信託法公布以前之案件，持憑法院確定判決書，以信託返還為原因申報土
地移轉現值仍應核課土地增值稅」及「以買賣登記取得土地終止信託時，依判決轉予受託人仍屬土地所有權移轉方式之一，爰仍應土地稅法第二十八條規定課徵土地增值稅」。為財政部八十二年八月二十日台財稅第000000000號暨八十七年四月十四日台財稅第000000000號函所釋。惟查上述函釋之限制並非法律規定或法律授權規定，明顯欠缺法律依據，明顯違反中央法規標準法第五條關於人民權利、義務，應以法律規定之「法律保留原則」。退萬步而言，依財政部稅制委員會八十八年版土地法令彙編第一二二頁規定，上述兩函釋僅適用於信託法公布以前之案件，本件系爭土地系信託法公布後之案件，亦不應適用。
㈡被告主張之理由：
⒈按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地
增值稅。」「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。依前項規定，免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵地增值稅。」為行為時土地稅法第二十八條第一項、第三十九條之二所明定。次按「信託法公佈以前之案件，持憑法院確定判決書，以信託返還為原因申報土地移轉現值仍應核課土地增值稅」及「以買賣登記取得土地終止信託時依判決移轉予受託人，仍屬土地所有權移轉方式之一，爰仍應依土地稅法第二十八規定課徵土地增值稅」為財政部八十二年八月二十日台財稅第000000000號函及八十七年四月十四台財稅第000000000號函釋在案。
⒉經查本案土地原係七十八年六月六日申報並依法免徵土地增值稅之農業用地；
嗣於八十年九月十九日以系爭土地已變更使用為由，申請改按一般稅率核課，系爭土地於八十一年一月八日業已分別繳納土地增值稅款共計八、四三六、三六四元。又系爭土地改按一般稅率核課土地增值稅後，自八十一年起至本案民事判決確定止仍課地價稅。該系爭土地為已規定地價之土地，其實際所有權人為華電公司，本件並非將土地移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，應不符前開農業用地免徵土地增值稅之規定，被告否准其免徵土地增值稅，於法自無不合。另原告主張系爭土地，經台灣高等法院八十八年度重上字第二七九號判決確定，依信託物返還請求權，由訴外人盧顯信名下移轉信託登記於原告，其所有權並未移轉，自無應按其土地漲價總額徵收土地增值稅之適用乙節，經查本案原告亦承認系爭土地乃依信託物返還請求權，由訴外人盧顯信返還華電公司再移轉信託登記於原告名下。是其雖為受託人名義變更，然依首揭財政部之函釋，以信託返還為原因申報土地移轉現值者，仍應核課土地增值稅。本案土地之移轉登記既係以信託返還為原因，被告依財政部之函釋據以課徵土地增值稅五
三、六六三、九０二元，並無違誤，應予維持。理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅。」固為土地稅法第二十八條第一項所規定，然課徵土地增值稅為負擔處分，於課徵要件具備，且無法定應免徵事由時，始得課徵。因而稽徵機關應依職權調查是否合於課徵土地增值稅要件，及有無法定免徵土地增值稅之事由。
二、本件訴外人華電公司於七十六年五月二十九日向訴外人黃埕堅、黃頤奮購買系爭土地，於七十八年六月間信託登記於訴外人盧顯信名下，嗣華電公司終止與訴外人盧顯信上開信託關係，要求其將系爭土地移轉登記予伊所指定之人即原告名下未果，其遂起訴請求，經台灣高等法院以八十八年度重上字第二七九號民事判決，命訴外人盧顯信將系爭土地全部所有權移轉登記予訴外人華電公司所指定之原告名下確定，原告於八十九年一月七日持憑上開判決確定證明書，依土地稅法第四十九條規定，單獨申報土地移轉現值並申請依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，被告否准其申請，仍發單課徵系爭土地之土地增值稅五三、六六
三、九０二元（系爭土地八０八號部分一八、四五四、七四八元，八五二號部分
三五、二０九、一五四元），被告所屬新莊分處以八十九年二月二十二日八九北稅莊（二）字第六四０六八號通知原告其申請免徵土地增值稅與規定不符之事實，有上開判決書、函文、土地增值稅申報書、增值稅繳款書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭執。而原處分就系爭不動產課徵土地增值稅，無非是以財政部八十一年六月廿三日台財稅第000000000號函：「為防止農地投機，對申請免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在二千萬元以上案件，應於核准免稅後，追查購買農地者之資金來源，如經查明係第三者利用農民名義購買，依財政部（八０）台財稅第000000000號函釋，應予補徵原免徵稅額。」八十年六月十八日台財稅第000000000號函「‧‧‧如經查明係第三者利用農民名義購買田、農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用。」八十二年八月二十日台財稅第000000000號函：「信託法公布以前之案件，持憑法院確定判決書，以信託返還為原因申報土地移轉現值仍應核課土地增值稅」及八十七年四月十四日台財稅第000000000號函釋「以買賣登記取得土地終止信託時依判決移轉予受託人仍屬土地所有權移轉方式之一，爰仍應依土地稅法第十八條規定課徵土地增值稅」，系爭土地自八十一年起課徵地價稅，本件是判決移轉登記為據。惟查：
(一)、司法院釋字第一八０解釋文指出：「平均地權條例第四十七條第二項、土地稅
法第三十條第一項關於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第十五條、第十九條及第一百四十三條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」因此土地增值稅之納稅義務人及權利人「未於規定期間內申請登記繳納土地增值稅，嗣後再申請登記繳納時，除依法處罰或加計利息外，如土地公告現值有不同者，其因自然漲價所生之差額利益，既非原納稅義務人所獲得，就此差額計算應納之部分土地增值稅，即應於有法定徵收原因時，另向獲得該項利益者徵收，始屬公平。」（同號解釋之解釋理由）。此解釋闡明一重要之法律原則，即土地增值稅應向獲得土地自然漲價利益者徵收。而土地唯於其所有權已實質、終局地移轉予第三人時，始有「獲得土地自然漲價利益者」可言。在因信託移轉土地所有權予受託人之情形，土地所有權並非實質、終局地移轉予第三人，並無「獲得土地自然漲價利益者」之情事，自不得課徵土地增值稅。此乃九十年六月十三日修正公布之土地稅法第二十八條之三第一款「因信託行為成立，委託人與受託人間」及第二款「信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間」之土地所有權之移轉，不課徵土地增值稅之緣由。據此，在上開土地稅法修正公布前發生之因信託關係而移轉土地所有權之情形，應本上開司法院解釋闡明之法律原則，解釋土地稅法第二十八條第一項所稱之「土地所有權移轉」之意義。因而，在因信託移轉土地所有權予受託人之情形，因土地所有權並非實質、終局地移轉予第三人，應認並非屬於土地稅法第二十八條第一項之「土地所有權移轉」，不符合課徵土地增值稅之要件。財政部八十二年八月二十日台財稅第000000000號及八十七年四月十四日台財稅第000000000號函釋，在與上開說明不符範圍內，於法不合，自不能適用。本件系爭土地移轉予原告，既係訴外人華電公司為信託予原告，由原受託人盧顯信移轉登記予原告，已如上述，此移轉登記亦屬信託移轉登記（參照最高法院八十六年度台上字第七九六號判決），揆諸上述說明，並非屬於土地稅法第二十八條第一項之「土地所有權移轉」，不符合課徵土地增值稅之要件，不得課徵土地增值稅。
(二)、財政部八十一年六月廿三日台財稅第000000000號函：「為防止農地
投機，對申請免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在二千萬以上案件，應於核准免稅後，追查購買農地者之資金來源，如經查明係第三者利用農民名義購買，依財政部（八０）台財稅第000000000號函釋，應予補徵原免徵稅額。」八十年六月十八日台財稅第000000000號函：「‧‧‧如經查明係第三者利用農民名義購買田農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用。」此二函釋既基於實質課稅原則，從實質面觀察實際取得農業用地之第三人係利用農民名義購買者，仍應課徵土地增值稅，則在信託移轉登記時，亦應從實質面觀察，信託人並未因此所有權移轉登記，獲致土地自然漲價利益，自不能課徵土地增值稅，否則不符實質課稅原則。又本件之移轉登記是自原受託人移轉登記予新受託人，並非第三人利用農民購買農地之移轉登記，被告不得以上開二財政部函釋為據課徵土地增值稅。
(三)、本件係因原受託人盧顯信不履行其返還信託物義務，訴外人華信公司訴請其履
行獲勝訴判決，致辦理移轉登記予新受託人時，因土地登記法令限制，移轉登記原因為「判決移轉」，然究其實質為「信託移轉」，此可從判決理由得知，則是否課徵土地增值稅，應以其為「信託移轉」決定之。如謂凡「判決移轉」登記者，不論其原因為何，一律應課徵土地增值稅，則是否課徵土地增值稅，便繫於義務人是否任意履行其義務，有違租稅公平原則。
(四)、因信託為移轉所有權登記者，係不課徵土地增值稅，因而於發生法定徵收土地
增值稅原因時，自應以原規定地價或最近一次土地所有權移轉有課徵土地增值稅時之移轉現值，為原地價，計算漲價總數，於本件即是以七十八年六月間訴外人華電公司購得系爭土地信託登記於訴外人盧顯信時之移轉現值作為原地價，計算漲價總數，系爭土地因自然漲價利益，所應課徵之土地增值稅，並不會漏失。至土地登記或稅捐稽徵實務上，以如何之方式識別最近一次有課徵土地增值稅之土地所有權移轉時點，乃技術問題，且非難以克服，自不能以此技術問題影響前述移轉登記原因為「判決移轉」，從判決理由可得知其為「信託移轉」者，應以其為信託移轉登記，不課徵土地增值稅之判斷。
三、從而，本件移轉登記原因雖登記為「判決移轉」，惟從據以為登記之民事判決理由可得知其為「信託移轉」登記，不應課徵土地增值稅。原處分不察而課徵土地增值稅五三、六六三、九０二元，自有未合。訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷，為有理由，訴願決定及原處分（復查含原核定處分）應併予撤銷。
又本件是不應課徵土地增值稅，並非免徵土地增值稅，兩造其餘有關是否免徵土地增值稅之攻繫防禦方法，即無庸論斷，併予說明。
四、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 七 日
書記官 李金釵