臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一一七八號
原 告 甲○○訴訟代理人 洪惇睦（會計師）被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月二十四日台財訴字第０九０００六五六八二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十九年九月二十六日，申請以非上市、上櫃股票即億承工程股份有限公司（下稱億承公司）股票，抵繳應納八十二年度贈與稅款及塗銷禁止處分登記，經被告所屬新店稽徵所於八十九年十月五日以北區國稅新店徵第0000000000號函覆略以抵繳標的非上市、上櫃股票非本次贈與核定財產，且不易變價及保管，核與行為時（下同）遺產及贈與稅法第三十條第二項規定不符為由，否准原告之申請，並依據稅捐稽徵法第二十四條第一項規定否准塗銷禁止處分。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂就申請抵繳應納贈與稅遭否准部分提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷，命被告准以贈與之標的億承公司股票抵繳本件之贈與稅。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：⒈系爭原告申請抵繳之八十二年度贈與稅之贈與標的是資金或股票？⒉本件有無財政部八十五年八月二十一日台財稅第000000000號函釋之
適用？㈠原告主張之理由：
⒈依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，贈與稅應納稅額在新台幣（下同）三
十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，向該管稽徵機關申請，准以課徵標的物之實物一次抵繳。所稱課徵標的物，依同法施行細則第四十三條之一規定，指計入贈與總額並經課徵贈與稅之受贈財產，換言之，贈與稅納稅義務人於取具受贈人同意書後，申請以贈與標的物抵稅，稽徵機關應查明准予抵繳，亦經財政部八十五年八月二十一日台財稅第000000000號函釋在案，原告八十二年度贈與稅案，因稅款尚未繳納，原告所有坐落桃園縣○○鄉○○○○段○○○號土地，被告通知桃園地政事務所為禁止處分登記，原告因欲於該土地上設定他項權利，乃向被告申請以贈與標的（股票）抵繳稅款。被告核定時既認定原告係無償為兒子認購億承公司及台灣速板固力土股份有限公司（下稱固力土公司）股權，資金既未經原告之子經手收受，再轉付該兩家公司，財產之標的為股票，其理甚明。贈與標的物符合上項遺產及贈與稅法及財政部函釋規定依法即應准予抵繳。
⒉被告核課原告贈與稅，係認定原告以自有資金，無償為兒子投資認購億承公司
及固力土公司股權，係屬以自己之資金，無償為他人購置財產，所贈與者為「資金」等語，若如此，被告之核定豈非自相矛盾，蓋原告既係無償為子認購股權，即無將資金交付兒子之可能，贈與標的為資金之論，顯然矛盾。又以億承公司已擅自歇業，該公司股票，顯不易變價及保管為由，否准原告抵繳贈與稅，殊不知億承公司縱使擅自歇業，亦屬原告認股後之情事變更，係不可歸責原告之事由，又與原告何涉？被告否准原告之扺繳申請，實已剝奪遺產及贈與稅法所賦予原告之抵繳權利。
㈡被告主張之理由：
⒈按「遺產稅或贈與稅應納額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次
繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分十二期以內‧‧‧並准以課徵標的或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十三條之一所明訂。
⒉原告以自有資金為其子投資億承公司及固力土公司股權，被告核定贈與財產為
「資金」，非如原告所稱「資金未經原告之子經手財產標的已由資金轉為股票」等語，是本件贈與稅課徵標的物為「資金」而非「股票」；另查億承公司為非上市、上櫃公司，且業已擅自歇業，如以該公司股票為抵繳標的，其顯不易變價及保管，核與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定及同法施行細則四十三條之一規定不符。
⒊系爭股票非課徵標的物，並不適用八十五年八月二十日台財稅字第八五０四四
三二一一號函釋，因此函釋所稱已停業之未上市公司股票，為課徵標的物，與本件情形不同。
理 由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時、得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分十二期以內‧‧‧並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」及「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十三條之一所規定。又「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定課徵贈與稅：一、……三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」亦為遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。再財政部八十五年八月二十日台財稅字第八五０四四三二一一號函：「被繼承人侯君遺產中之已擅自停業之未上市公司股票，於本部八十四年三月三十一日台財稅第000000000號函發布前，既經貴局核課遺產稅確定，依行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令：『…解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更…』，該已確定之課稅處分並不因本部上開函之發布而受影響，故納稅義務人申請以屬課徵標的物之股票抵繳應納之遺產稅，依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，應准予受理，其抵繳價值並應依同法施行細則第四十六條第一項規辦理。」
二、本件原告於八十二年五月五日、五月十八日及五月三十一日，分別以自有資金一
一、二三０、０００元，分別為其子陳亮吉及陳重錦，投資億承公司及固力土公司股權，經被告查獲，依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，核定原告八十二年度贈與總額為一一、二三０、０００元，淨額為一０、七八０、０００元，補徵贈與稅額二、四０四、四五０元，原告不服，經復查及訴願程序，提起行政訴訟遭敗訴判決確定之事實，為兩造所不爭執，復有最高行政法院九十一年度判字第二二七七號判決書附卷可稽。系爭八十二年度贈與稅既係依遺產及贈與稅法第五條第三款所核課，依該條款規定「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金」，其贈與標的為上開一一、二三０、０００元之資金。原告雖主張原告無償為其子認購億承公司及固力土公司股票，資金並未經原告之子經手，財產標的已由資金轉為股票云云，顯係誤解法令，並不足採。據此，依照首揭說明，原告提出申請抵繳之億承公司股票，即非遺產及贈與稅法第三十條第二項所稱課徵標的物。又億承公司為非上市、上櫃公司，且業已擅自歇業，此為兩造所不爭執，如以該公司股票為抵繳標的，其顯不易變價及保管，亦與遺產及贈與稅法第三十條第二項之規定不符。再原告所主張適用之首揭財政部八十五年八月二十日台財稅字第八五０四四三二一一號函釋，係以據以申請抵繳贈與稅之已停業之未上市公司股票，為課徵標的物為要件，而本件原告據以申請抵繳之億承公司股票並非課徵標的物，自無該函釋之適用。
三、從而，原處分否准原告以已歇業之億承公司股票，抵繳其應納之八十二年度贈與稅款之申請，於法有據，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求令被告准其申請，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 九 日
書 記 官 李金釵