臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一二八四號
原 告 東燁國際工程貿易股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○
詹淑雯（會計師）被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月八日台財訴字第０九一一三五一二九０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（下同）二一、七五八、三０七元，營業成本一八、三一三、三三七元。被告初查核定營業收入為二四、六四五、０四三元，營業成本一九、四六九、五八三元。原告不服，就營業收入及營業成本項目申經復查結果，獲追認營業成本七一、八五六元，增列營業收入二六六、一三０元，相對核減營業收入二六六、一三０元。原告仍表不服，復就營業收入項目，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈判決駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件究應採完工比例法抑全部完工法計算損益？㈠原告主張之理由：
⒈被告以原告八十四年度申報書中有預收工程款項，即以為原告必可將各成本與
之沖銷而認列該年度之營業收入。惟工程定作人不可能超出契約書之金額給付款項，被告未查明即認定，有可議之處。又原告承攬施作之工程，成本並無法清楚歸納，且工程開始及完工時相距甚遠，致無法以完工比例法每年度計算損益申報。
⒉鴻固公司汐止大鎮游泳池之土木工程（以下簡稱鴻固汐止工程），被告認在八
十四年已經完工，而列為八十四年度之收入。惟該工程之完工期限為八十六年，有雙方八十六年七月五日之工程移交清冊及工程保固切結書為證，故該工程於八十六年七月才全部完工，被告將之列為八十四年度之收入，顯然有誤。又宏巨公司王者鄉之工程（以下簡稱宏巨王者鄉工程），該工程於八十五年尚有辦理工程變更設計及追加減帳，於八十五年才完工，被告誤認八十四年已經完工，並計入八十四年度之收入，顯與事實有違。
⒊被告認為本件應依全部完工法核稅，但如用全部完工法，而不是用原告主張之
完工比例法核稅，則所有的收入應在全部完工的當年度才認列收入，在全部完工之前不會列入收入。以本案所涉之工程合約而言，包括欣業、鴻固、宏巨三家公司，茲就三家公司依照全部完工法將收入認列為八十五年之收入，說明如下：
①「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比
例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。
」、「營利事業承包工程採全部完工法計算工程損益，其承包工程之工期有跨年度者，其管理費用應於費用發生之年度列報，不得遞延。」、「前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。」，為營利事業所得稅查核準核則（以下簡稱查核準則）第二十四條第一項、第二項及第三項所明定。
②依原告八十四年度預收工程款明細表及八十五年度預收工程款明細表，以欣
業公司汐止大鎮游泳池設備工程（以下簡稱欣業汐止工程）之前期預收款新台幣壹佰捌拾柒萬伍仟元而言，該工程在八十四年度尚未全部完工，完工期依照雙方所簽訂之契約付款辦法第五點，最後尾款百分之五是等管委會正式驗收後付清。而欣業汐止工程之驗收，係在八十五年七月二十四日才由管委會驗收並付清新台幣貳拾伍萬元。因此如果採全部完工法，應將全部的工程款項在完工的當年度全部認列為收入，則新台幣壹佰捌拾柒萬伍仟元應認列為八十五年度之收入，而不應列入八十四年度收入。
③宏巨王者鄉工程亦同，原告在八十四年度雖從宏巨公司收取前期預收款新台
幣貳拾捌萬伍仟柒佰壹拾肆元，但依雙方合約中付款辦法第二點㈠，在管委會驗收後，給付尾款百分之十，而該工程係在八十五年五月十三日方由管委會驗收並給付尾款參萬肆仟捌佰零肆元，因此如採全部完工法核計，該項工程是在八十五年五月十三日才完工。即使八十四年度有前期預收款，也不應列入八十四年度收入，而應列為八十五年度收入，方符全部完工法之核稅原則。
④又鴻固汐止工程，該項工程款總金額新台幣貳佰伍拾伍萬貳仟陸佰玖拾肆元
，固在八十四年十二月底前已全部付完。惟完工是指實際完工而言，鴻固汐止工程全部驗收點交給宏國汐止大鎮在八十六年七月五日，如採全部完工法計算，宏國工程之收入應列入八十六年度，不應列入八十四年度。
㈡被告抗辯之理由：
⒈按「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比
例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。」，為查核準則第二十四條第一項所明定。
⒉原告承攬鴻固汐止工程，合約總價二、五五二、六九四元，依承攬條約⑴載明
：「本工程發包總價，除註明以總價計算者外，應俟竣工後按驗收之實作數量，照本承攬單所附估價單之單價計算之。」，本項工程原告本期列報預收工程款二、五七七、九五一元，因高於合約總價，顯係依上述承攬條約之約定，按實作數量依估價單之單價計算之結果，且因合約工程款已全數收訖，被告原核定認列為本期營業收入，並無不合。
⒊欣業汐止工程，工期自八十三年一月一日開工，宏鉅王者鄉工程，自八十三年
十一月開工，已逾一年工期，依查核準則第二十四條規定，應依完工比例法認列收入，是被告將該工程預收款轉列營業收入，於法尚無不合。
⒋原告八十三及八十四年度預收工程款明細表，欣業汐止工程八十三年帳列預收
款一、八七五、０００元，八十四年度預收款為三七五、０００元（八十四年五月十日發生），顯見八十三年度之預收款一、八七五、０００元，原告已自行轉列營業收入，即已按完工比例法計算損益，復主張依全部完工法計算損益，有違一致性原則。又原告承攬鴻固汐止工程，合約總價二、五五二、六九四元，本項工程原告本期列報預收工程款二、五七七、九五一元，因合約工程款已全數收訖，被告遂認其工程完工比例為百分之百，遂將帳列預收款轉列為本期營業收入，並無不合。
理 由
一、按「營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。」、「營利事業承包工程採全部完工法計算工程損益，其承包工程之工期有跨年度者，其管理費用應於費用發生之年度列報，不得遞延。」、「前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。」，查核準則第二十四條第一項、第二項及第三項分別定有明文。又按「會計基礎，凡屬公司組織者，應採權責發生制。：：：」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，復分別所得稅法第二十二條第一項及第二十四條第一項所規定。
二、按企業可以考慮行業特性、產品性質、經濟情況等因素，自由選擇會計原則及採行的方法，但必須注意前後年度應一致採用相同的方法，不得任意變更，否則不但使不同時期的財務報表無法比較，也會有操縱損益之嫌，此即一般公認會計原則中「一致性」的要求。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入二一、七五八、三０七元，營業成本一八、三一三、三三七元，被告以原告本期有欣業汐止工程預收款三七五、０００元（八十四年五月十日發生），宏巨王者鄉工程四二八、五七一元，均屬逾一年工期之款項，鴻固汐止工程預收工程款二、五七七、九五一元已超過合約總價二、五五二、六九四元，依完工比例計算超過列報之工程成本，均轉列營業收入等情，有原告八十四年度營利事業所得稅結算申報書附於原處分卷可稽。原告雖主張鴻固汐止工程在八十六年始完工，宏巨王者鄉工程於八十五年尚有工程變更設計及追加減帳，迄八十五年才完工，欣業汐止工程則係在八十五年七月二十四日驗收並付清尾款，該等工程成本無法清楚歸納，且工程開始及完工時相距甚遠，致無法以完工比例法計算損益申報等語。惟查欣業汐止及宏巨王者鄉工程之工期既均在一年以上，有關工程損益之計算，揆之首揭法條規定，本應採完工比例法。且欣業汐止工程八十三年帳列預收款一、八七五、０００元，原告已在八十三年認列復自行轉列營業收入，並未作調整，亦未遞延至八十四年，即其八十三年度係採完工比例法認列損益，卻於八十四年度工程成本採全部完工法，依前開會計原則「一致性」的要求之說明，非但與企業應慎重選用會計原則且各期一致使用之原則相悖，無從藉財務報表予以比較，且因前後年度採用之會計原則不同，不具客觀性，自無從勾稽，是被告以原告本期成本無法分析，致無從計算完工比例，乃將工程預收款轉列營業收入，即非無據。原告空言主張八十三年度誤列，但其於當年度並未聲請更正，自不得於嗣後再行主張，所稱殊難採信。又以成本收入配合原則觀之，會計上收入與費用的承認，與現金之收、支無關，而與權利的取得及義務之發生有關，此即所謂「權責發生制」。經查鴻固汐止工程之合約總價為二、五五二、六九四元，然原告本期列報預收工程款二、五七七、九五一元，其工程收入已逾總價款，參之承攬條約⑴所載「本工程發包總價，除註明以總價計算者外，應俟竣工後按驗收之實作數量，照本承攬單所附估價單之單價計算之。」等字樣，本期收入既已於八十四年度實現，相關之憑證自不可能在八十六年度始出現，依成本收入配合原則，其成本自應歸於八十四年度，故被告核定其工程款已全數收訖，完工比例為百分之百，應轉列為本期營業收入，尚非無憑。原告所稱依工程移交清冊及工程保固切結書可證該工程完工期限為八十六年度云云，亦無解於其收入已實現之事實認定。從而本件被告以完工比例法計算損益，經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十八 日
書 記 官 林如冰