臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一二二號
原 告 甲○○訴訟代理人 郭旭光（會計師）
王鳳蘭律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月十二日台財訴字第○八九○○二八○六六號（案號：第八九一九七三號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之被繼承人林有義於民國（下同）八十五年六月二十七日將訴外人黃火炎簽發償還借款之支票七紙，面額共計新台幣（下同）五、一六七、○○○元（下稱系爭款項），交訴外人陳春華存入陽信商業銀行大屯分行（前身為陽明山信用合作社大屯分社）內，涉及贈與情事，被告原核定乃加計當年度前次申報贈與額五、三○三、七六○元，核定林有義當年度贈與總額為一○、四七○、七六○元，淨額為六、五五八、二○一元，並處罰鍰七五二、七五○元。林有義不服，主張系爭款項實為借款，且已返還，並無贈與等情，申經被告以八十九年三月十日財北國稅法字第八九○○八五九八號復查決定（下稱原處分），未獲變更，林有義嗣於八十九年三月十九日死亡，繼承人之一之原告仍表不服，提起訴願，嗣經財政部訴願決定罰鍰部分撤銷，另為處分（業經被告於九十年十二月十七日財北國稅法字第九○○四三五二三號重核復查決定註銷）；其餘訴願即本稅部分駁回。原告對駁回部分不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：林有義將系爭款項交付陳春華，係出於贈與之目的或消費借貸之目的？雙方有無返還款項之約定或返還之事實？㈠原告主張之理由：
⒈緣原告之父林有義於八十五年六月二十七日，應當時與林有義無任何親屬關係
之陳春華要求，將黃火炎簽發償還借款支票共計七紙，金額五、一六七、○○○元，轉借陳春華，借款當時林有義即與陳春華雙方言明，借款時由陳春華書立借據，言明該借款預定八十五年七月十六日無息歸還，林有義於交付支票後，即由陳春華存入其於陽明山信用合作社（下稱陽信）第00000000000號號活期儲蓄存款帳戶（原復查決定書誤為台北銀行北投分行，訴願決定書亦同）。後該陳春華歸還借款過程如下：
⑴八十五年六月二十九日，陳春華直赴陽信大屯分社提領現金一、七○○、○
○○元，並將現金交付距離陽信大屯分社僅約三十公尺之林有義住處，林有林有義於次日即將陳春華歸還之現金，連同手邊現金三十萬，於陽信大屯分社轉存編號AA-0000000及AA-0000000各計一百萬，合計二百萬元定期存單。
⑵八十五年七月一日，銀行上半年結算，不對外營業，陳春華次日再赴陽信大
屯分社提領現金二、○○○、○○○元，並將現金依前日方法，於林有義住處交還林有義，後陳春華再依林有義要求於同日赴銀行領款二一○、○○○元，交付林有義，該款項林有義於同月十九日繳交土地贈與應納土地增值稅分擔款一、一六五、○二四元。
⑶後陳春華陸續於七月三日、同月十一日、十五日、十七日於陽信提領五○、
○○○元、一、○○○、○○○元、五○、○○○元及一五○、○○○元，交付林有義，則林有義原借陳春華之五、一六七、○○○元，陳春華自六月二十九日至次月十六日，即已歸還五，一六○、○○○元，差額之七、○○○元，金額微小，陳春華亦有歸還無誤。
⒉遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「本法稱贈與者，指財產所有人以自己之
財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」，此定義同行為時民法四百零六條「贈與，因當事人一方以自己之財產為無償給與他方之意思表示，經他方允受而生效力」。被告核定林有義贈與陳春華五、一六七、○○○元，林有義原於復查時已舉證陳春華歸還現金之存摺及銀行取款條影本，本案已無贈與事實可茲認定；被告執意核定贈與稅，則依前二法有關「贈與」行為之定義，贈與人（林有義）需將財產無償給予受贈人，贈與人將因贈與行為減少財產五、一六七、○○○元，同時、受贈人（陳春華）也因同意受贈增加同金額財產，是以主張贈與行為者，應舉證前二要件成立，反之，如未經證明贈與人資產減少，抑或受贈人資產增加，贈與行為即無由成立。查本件被告原審查單位（審查二科）承辦員於查審時，曾要求林有義舉證陳春華歸還款項後，林有義資金流向何處？惟林有義原借款黃火炎後轉借陳春華，此資金進出，本無要求陳春華還款時，林有義應「專款專用」，林有義自得併同其他現金付款及收現，惟應被告要求，林有義亦於八十八年一月十五日提示說明陳述林有義有轉存定存、繳交土地增值稅、借款陳東奇及支付淡水裝潢購置家具用途，其中轉存定存及繳交土地增值稅，有案可查，惟被告仍以「是否為贈與，應由法務科決定」，將借貸款項全額核定為贈與，並要林有義另提行政救濟。
⒊訴願決定以本件「第查原告雖主張系爭款項實為借款，且陳君於同年六月二十
九日至七月十六日間已陸續返還借款，並提示還款之用途，主張並無贈與，惟系爭贈與資金為黃火炎償還前向林有義之借款，係為林有義所有，按動產所有權以占有為要件，林有義將該金額存入陳君帳戶，該物權即為陳君所有，贈與之事實甚明。至原告訴稱應究明贈與人與受贈人間之財產有無增減乙節，按贈與人於贈與行為發生後之財產增減變動，與本案贈與稅之核課無涉，原告所訴核無足採，本部分原處分應予維持。」則此訴願決定據以成立關鍵：其一：訴願決定所稱「按動產所有權以占有為要件，林有義亦將該金額存入陳君帳戶，該物權縱為陳君所有」，也決非「贈與之事實甚明」，因借貸行為，亦產生動產占有所有權移轉效果。其二：另訴願決定稱「至原告訴稱應究明贈與人與受贈人間之財產有無增減乙節，按贈與人於贈與行為發生後之財產增減變動，與本案贈與稅之核課無涉」，此立論亦有瑕疵，贈與行為當然會產生財產之增減，此為遺產及贈與稅第四條第二項及行為時民法第四百零六條是否為「贈與」之認定基礎，及是否應核課贈與稅之課稅基礎，訴願決定逕以「贈與行為發生後之財產增減變動，與本案贈與稅之核課無涉」，實令原告難以信服。其三：原告主張「贈與將因財產無償移轉，產生贈與人與受贈人間財產增減變動」，目的係為要求被告機關「應查證確為『贈與』後，再行核課贈與稅」，惟本件被告據以認定贈與之唯一基礎，即「林有義將黃火炎償還借款票據存入陳春華帳戶」，惟怎忽略：⑴陳春華有存入支票事實外，亦有提領借款金額還款記錄。⑵林有義尚有轉存定存、繳交土地增值稅、借款陳東奇及支付淡水裝潢與購置家具等支出。前二項有利於原告事項，被告視若不見，罔顧查核本係被告責任，實令原告萬難信服。
⒋查核本係被告法定職責，本件被告原未盡查核責任，縱以「推論」、「想當然
爾」作為核課稅捐依據，是有未洽，本案無贈與事實，陳春華借款業已清償完竣，且林有義借款當時為八十五年六月二十七日，原告亦尚未與陳春華結婚，陳春華當時即非林有義之媳婦，是以訴願決定書「事實」第一行，「原告之父於民國八十五年六月二十七日將票據存入『媳婦』陳春華帳戶，亦為錯誤，謹一併說明更正」。
⒌原告與陳春華原係中華日健公司員工，負責公司傳銷業務，相識並交往多年，
並於000年0月0日產下一女林念慈，惟當時因女方家長之反對，故該女不但跟著母姓，且入戶籍於女方家。然經過雙方當事人多年之努力，女方為了讓娘家放心，並證明夫家對她之照顧，遂由林有義將黃火炎簽發償還借款之票據七紙交由陳春華，存入帳戶，支票兌現後，由陳春華帶回去給父母親看，用以證明夫家對陳春華之照顧與愛護，惟該存摺之印鑑仍由林有義保管，陳春華本人並無支配權，況且，娘家看過後，陳春華即又將存摺歸還由林有義保管。
⒍又原告並非獨子，尚有其他兄弟姊妹，林有義無法僅給原告錢，而沒給其他兄
弟姊妹，遂以與林有義書立借據方式借入前揭款項，另又為避免以匯款方式還款，會留下軌跡，被陳春華娘家發覺該筆款項事後又返還，故將該筆款項，分別由原告之父陸續於八十五年六月二十九日至七月十七日間，自行自銀行以分批提領現金方式，慢慢領回該筆借款。
⒎陳春華娘家感受到夫家對她愛護之誠意，終於同意兩人於八十六年三月八日結
婚，原入籍於陳家之小孩林念慈，亦於八十六年三月十日取得婚生子女身分，改從父姓，並遷入原告戶籍。
⒏綜上所述，陳春華存入向林有義借入款部分，並非屬林有義之贈與行為，而屬借款行為，且事後亦有提領借款金額還款之記錄。
⒐原告否認借據為事後所製作，並請求傳訊證人陳春華證明借據之真正、請求傳
訊證人原告之母林陳秋、陽信大屯分社行員呂紹鑫，證明陳春華之領款是由林陳秋陪同。
⒑就林有義向被告提出之更正申請書一事，林有義本要全部說出如前開所述之事，但被告所屬人員告訴他不要這樣講。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之
財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項及第二十五條所明定。又「贈與，因當事人之一方以自己之財產，為無償給與他方之意思表示，經他方允受而生效力。」、「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」復為行為時民法第四百零六條及第七百六十一條所明定。
⒉本件林有義於八十五年六月二十七日將黃火炎返還借款五、一六七、○○○元
所簽發之支票七紙（面額八○○、○○○元支票六紙、面額三六七、○○○元支票一紙），存入陳春華陽信帳戶內，涉及贈與情事，原核定乃加計當年度前次申報贈與額五、三○三、七六○元，核定當年度贈與總額為一○、四七○、七六○元，淨額為六、五五八、二○一元。
⒊原告主張系爭款項實為借款，且陳春華於同年六月二十九日至七月十六日間已
陸續返還借款，並提示返款之用途，主張並無贈與情事等情。查系爭贈與資金為黃火炎償還前向林有義之借款，為林有義所有，且為其所不爭，按動產所有權以占有為要件，林有義將其存入陳春華帳戶，是該物權即移轉為陳春華所有，贈與之事實甚明。次查所稱陳春華還款部分，均為現金分批提領方式為之，尚難謂有交付予林有義為借款之返還，原告所訴，尚難採據；又訴稱應究明贈與人及受贈人之資產有無增減一節，按贈與人林有義與受贈人陳春華縱於贈與行為後發生財產變動，乃係個人資金之運用，亦難據以該二人資產之變動，即認與本案贈與行為有關，而非有贈與之情事，原告所稱顯係誤解，從而原核定系爭贈與額五、一六七、○○○元，並無不合，復查、訴願決定均予以維持，亦無違誤。據上論述，本件原核定、原處分、訴願決定均無違誤。
理 由
一、原告起訴主張：原告之父即被繼承人林有義於八十五年六月二十七日，應訴外人陳春華要求，將訴外人黃火炎簽發償還借款支票七紙，金額五、一六七、○○○元，轉借陳春華，陳春華立有借據，言明預定八十五年七月十六日無息歸還，陳春華亦如期返還借款，詎被告認上開借款為贈與，核定林有義應繳贈與稅，申經復查結果，未獲變更，林有義於八十九年三月十九日死亡，原告為其繼承人，爰遞提起訴願及行政訴訟，請求撤銷原處分及訴願決定不利於原告之部分云云。
二、被告則以：原告之被繼承人林有義於八十五年六月二十七日將訴外人黃火炎返還借款五、一六七、○○○元，所簽發之支票七紙（面額八○○、○○○元支票六紙、面額三六七、○○○元支票一紙），存入訴外人陳春華陽信帳戶內，涉及贈與情事，被告乃加計當年九月二十五日申報贈與額五、三○三、七六○元，核定當年度贈與總額為一○、四七○、七六○元，淨額為六、五五八、二○一元，並無違誤等語置辯。
三、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。
」及「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項及第二十五條所明定。又按「贈與，因當事人一方以自己之財產為無償給與他方之意思表示，經他方允受而生效力」行為時民法第四百零六條亦有明文（修正後之條文為「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約。」）。再按「稱消費借貸者，謂當事人約定，一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」行為時民法第四百七十四條復有明文（修正後之同條第一項條文為「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」是贈與契約與消費借貸契約均有一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方之外觀，所相異者，為雙方所擬達到之契約效果，於消費借貸契約，借用人負有以種類、品質、數量相同之物返還之義務，受贈人則否。
三、本件兩造不爭原告之被繼承人林有義於八十五年六月二十七日將訴外人黃火炎所簽發之支票七紙，面額八○○、○○○元支票六紙、面額三六七、○○○元支票一紙，合計五、一六七、○○○元，交當時非親屬之訴外人陳春華存入陽信帳戶內、林有義於當年度前次申報贈與額為五、三○三、七六○元之事實，並有付款人為台北銀行北投分行之支票七紙、陽信活期儲蓄存款印鑑卡及存摺、戶籍謄本、贈與稅資料表等附於原處分卷內可稽，堪信為真實。茲有爭執者，厥為林有義將系爭款項交付陳春華，係出於贈與之目的或消費借貸之目的？雙方有無返還款項之約定或返還之事實？
四、經查：㈠原告主張系爭款項之交付係基於消費借貸契約，並提出借據一紙以證明消費借貸
契約之成立。該借據內容為「茲向林有義先生借款（支票八五、六、二七即期票）新台幣伍佰壹拾陸萬柒仟元整，存入本人（陽信合作社）帳戶0000000000號內，俟入帳後十幾天內分次領出免息歸還（預定八五、七、十六日前）為求信用並付商工本票同額一紙以資憑證，特立借據。」，苟借貸雙方為此種約定，當係為短期週轉之用。就此，原告於九十一年十二月十二日準備程序期日為相同之主張，且林有義於生前所立之更正申請書亦表示係陳春華需款週轉。惟查依陳春華上開陽信大屯分社之存摺所示，該帳戶係於八十五年六月十八日存入五萬元開戶，同年月二十一日結算利息十四元，同年六月二十七日存入系爭款項後，同年月二十九日提領現金一、七○○、○○○元、同年七月二日提領現金二、○○○、○○○元及二一○、○○○元、同年月三日提領現金五○、○○○元、同年月十一日提領現金一、○○○、○○○元、○○○元、同年月十五日提領現金五○、○○○元、同年月十六日提領現金一五○、○○○元，而依原告於起訴狀之主張，以上各筆款項均用於返還林有義之用，是原告之主張即有以下之矛盾：如陳春華果有週轉之需，何以未見其原告主張並舉證將資金交付或電匯與他人？如上開各款項果係陳春華週轉之用，則陳春華借據所述預定八十五年七月十六日以前清償云云，顯非事實。
㈡原告嗣於準備程序期日後，另提出係讓陳春華之父母看存摺以安心等主張，惟查
此一主張顯與原告向來之主張大相逕庭，並與林有義更正申請書上所陳述者不符，且無法說明，陳春華帳戶之系爭款項為何需多次分筆以現金方式提領？㈢再原告雖提出定期存單、裝潢照片等用以證明系爭款項已由陳春華返還一節，查
陳春華帳戶款項均以現金提領，領款之日期與金額又無與林有義生前所主張之還款流程相符。
五、綜上所述，原告所為系爭款項係消費借貸之主張，均為不可採，被告抗辯系爭款項係出於贈與，為可信，從而，原處分加計林有義當年九月二十五日申報贈與額
五、三○三、七六○元，核定當年度贈與總額為一○、四七○、七六○元，淨額為六、五五八、二○一元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定不利於原告之部分即本稅部分，為無理由，應予駁回。
六、又本件事證已臻明確，原告聲請訊問證人陳春華、林陳秋及呂紹鑫，均無必要，應予駁回，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 一 月 二十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 王 立 杰
法 官 黃 本 仁法 官 王 碧 芳右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 二十四 日
法院書記官 鄭聚恩