臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一二二八號
原 告 甲○○輔 佐 人 林利群被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月八日台財訴字第○九○○○六一六四四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告民國（下同）八十七年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為
新台幣（下同）一、四一三、二八五元，應補稅額四九三、一六○元及加計利息一、七五○元。原告對被告核定其取自台灣水泥股份有限公司（下稱台泥公司）及南亞塑膠工業股份有限公司（下稱南亞公司）之營利所得一、四○九、○三○元，及取得華僑商業銀行（下稱華僑銀行）之其他所得四、二五五元不服，主張系爭所得根本無須辦理結算申報，又若須申報，亦應就台泥公司及南亞公司加徵之百分之十營利事業所得稅，在其可扣抵稅額帳戶中減除等語，申請復查，經被告於九十年九月十九日以財北國稅法字第九○○三一八八八號復查決定書准予核減其他所得四、二五五元，變更核定綜合所得總額為一、四○九、○三○元，並相對核減扣繳稅額八五一元，變更扣繳稅額為零元，其餘未獲變更，原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依其起訴狀、補充理由狀及準備程序之聲明及主張如后：
訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：如主文所示。
兩造爭點：
原告主張其為非中華民國境內居住之個人，系爭取自台泥公司及南亞公司之營利所得，依法不適用結算申報規定，應由扣繳義務人於給付時，負責就源扣繳，被告卻認原告應按系爭股票放棄緩課或出售年度辦理結算申報，核定綜合所得總額並發單補稅，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈按「非中華民國境內居住之個人，及依第七十三條規定繳納營利事業所得稅之
營利事業，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，不適用第三條之一規定。但獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，其屬依第六十六條之九規定，加徵百分之十營利事業所得稅部分之稅額，得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。前項規定之抵繳稅額，應以獲配股利淨額或盈餘淨額之百分之十為準，按分配日已加徵百分之十營利事業所得稅之盈餘，占累積未分配盈餘之比例計算之。」為所得稅法第七十三條之二所明定。次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第一條之一所明定。又「兩稅合一實施後辦理強制歸戶時計算未分配盈餘之法令適用原則：主旨：核釋八十六年十二月三十日所得稅法修正條文公布施行後，稽徵機關於依第七十六條之一規定，辦理公司組織營利事業八十六年度以前未分配盈餘累積數逾限強制歸戶案件，其未分配盈餘計算之法令適用原則。說明二：前開所得稅法修正條文公布施行後，基於租稅實體，應以適用納稅義務發生時之有效稅法規定為原則，稽徵機關辦理主旨案件，有關未分配盈餘之計算，應適用『實際歸戶年度』之有效稅法規定為原則，‧‧‧（二）『實際歸戶年度』於八十七年度以後者，應依現行所得稅法第七十六條之一第二項規定，『‧‧‧依第六十六條之九第二項規定計算‧‧‧』為原則。惟基於法律信賴保護原則並參酌未分配盈餘強制歸戶意旨，修正前所得稅法第七十六條之一第二項規定，有利於納稅義務人者，依從優原則，適用最有利於納稅義務人之規定。」為財政部八十八年七月十五日台財稅第000000000號函所明示。
⒉扣繳義務人與納稅義務人並不相同：
「稱納稅義務人者，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人，稱扣繳義務人者，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」所得稅法第七條均定有明文。本件原告並非扣繳義務人，依前揭法條規定八十七年度兩稅合一實施後，非中華民國居住之個人，其獲之股利所得應由公司扣繳，原告並無申報所得稅之義務，中華民國居住之個人方有申報所得稅之義務，非中華民國居住之個人僅須就源扣繳。
⒊稽徵機關應遵守法律之規定，日前原告之配偶黃忠義溢繳七十七年度綜合所得
稅二五五、五○○元，申請退稅，被告於八十七年八月三日以財北國稅服字第八七一五九七○二號函，以「‧‧‧溢繳稅款依據稅捐稽徵法第二十八條規定，逾五年，未申請者，不得再行申請。」，原告等摸摸鼻子，自認倒楣，『認了』。明知被告『無理』，溢課稅捐。惟想『惡法亦法』，依法行政自當尊重。同理，本件依據所得稅法第七十三條之規定，非中華民國居住之個人，及在中華民國境內無營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第八十八條規定之各項所得者，不適用第七十一條關於結算申報之規定，其應納所得稅「應由『扣繳義務人』於給付時，依規定之扣繳率『扣繳』之」。是財政部財稅人員訓練所之兩稅合一稽徵實務教材「緩課股票稽徵作業全年股利分配資料異常案件之處理」即已規定非居住者應免予申報，僅須就源扣繳。
⒋系爭點：（是否非屬第八十八條規定之扣繳範圍之所得）
被告於復查決定書及財政部所稱「本件為『有非屬第八十八條規定扣繳範圍之所得』」，本件系爭所得為取自南亞公司及台泥公司之營利所得，即上市公司之股利所得，符合所得稅法第八十八條所稱之「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額。‧‧‧」。試問被告認為屬『如有非屬第八十八條規定扣繳範圍之所得』，其理由如何？法律依據為何？又「各類所得扣繳率標準第三條」所規定「一、非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利，‧‧‧其應納之所得稅，由扣繳義務人於給付時，按給付額扣繳‧‧‧」，是該第三條為為規範扣繳義務人，人人皆知，扣繳義務人與納稅義務人並不相同，前揭所得稅法第七條已述之甚詳。至復查決定書所稱財政部八十七年九月三日台財稅第000000000號函所稱「‧‧‧『應由』證券商填報放棄緩課年度之緩課股票轉讓所得申報憑單‧‧‧『應由』發行公司填報放棄緩課年度之免扣繳憑單或股利憑單。」均為規範扣繳義務人、發行公司、證券商，至為明顯。原告為納稅義務人，並非扣繳義務人，且所得稅法第一百十四條對於違反扣繳義務之扣繳義務人均有處罰之規定。被告為何不處罰扣繳義務人？理由何在？此外，復查決定書第一頁所採用所得稅法第七十三條第一項後段，亦言明『並』於該年度所得稅申報期限開始『前』離境者，應於離境『前』向該管稽徵機關辦理申報‧‧‧。被告可輕而易舉，非常簡單的行文內政部入出境管理局，查證原告系爭年度及前後年度究有無入出境記錄？是否居住超過全年一百八十三天？是否為居住者？被告為何不依法行事，不依據兩稅合一之相關規定行事？⒌又被告訴訟代理人主張，有財政部八十七年九月三日台財稅第0000000
00號函之適用。經查該函釋略謂：「‧‧‧屬分配八十七年度或以後年度之盈餘或股利者，以股票面額加計所含可扣抵稅額之合計數為所得額，‧‧‧。」請問本件系爭股票面額為若干？加計所含可扣抵稅額為若干？另外，被告訴訟代理人主張有各類所得扣繳率標準第三條之適用。試問「各類所得扣繳率標準」之法律位階與所得稅法本法之法律位階孰高？【查「各類所得扣繳率標準」第一條即明定：本標準（各類所得扣繳率標準）依所得稅法第八十八條規定訂定之。是明顯可見「各類所得扣繳率標準」之法律位階低於所得稅法第八十八條，次按中央法規標準法第十一條亦規定命令不得牴觸憲法或法律】回頭再來檢驗所得稅法第八十八條「納稅義務人有左列各類所得者，應由『扣繳義務人』於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款‧‧‧」。又所得稅法第八十八條之【立法理由】（在兩稅合一制下，非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，因不在兩稅合一之實施範圍，其取得之股利淨額或盈餘淨額仍應維持『就源扣繳』規定。‧‧‧）從上述之立法理由得知財政部八十七年九月三日之台財稅第00000000號函釋，僅限於『中華民國居住之個人』，故才有「‧‧‧屬分配八十七年度或以後年度之盈餘或股利者，以股票面額加計所含可扣抵稅額之合計數為所得額‧‧‧」之文字敘述。
⒍再者，「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效
力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第一條之一所明定。「本法稱扣繳義務人者，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人，本法稱扣繳義務人者，係指依本法規定，應自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人。」所得稅法第七條均定有明文。
⒎本件依據所得稅法第七十三條之規定，非中華民國居住之個人，及在中華民國
境內無營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第八十八條規定之各項所得者，不適用第七十一條關於結算申報之規定，其應納所得稅「應由『扣繳義務人』於給付時，依規定之扣繳率『扣繳』之」。參酌立法理由，非在中華民國境內居住之個人，事實上無從辦理申報，故其中華民國來源所得適用一次扣繳竣事辦法，以昭簡便。非中華民國境內居住之個人，有營業收入或技藝報酬所得者，於離開國境時，比照美國聯邦內地稅局辦法，加強控制，以杜絕逃漏，並規定營業代理人負責代理申報納稅或負責扣繳，以利稽徵。
⒏被告訴訟代理人主張有促進產業升級條例第十六條、第十七條之適用，及有同
條例施行細則第三十六條之適用，查該條例第十六條、第十七條及細則三十六條分別為說明「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；‧‧‧但此類股票於轉讓‧‧‧時所屬年度之所得。‧‧‧公司員工以其紅利轉讓作所服務產業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，準用前條之規定。‧‧‧」又該細則第三十六條更指出「公司依本條例第十六條及第十七條規定新發行記名股票免依所得稅法第八十八條規定扣繳稅款者‧‧‧、原取得該項股單或出資之股東或出資人將其股單或出資移轉他人時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課徵所得稅。‧‧‧前項之『申報表格』由財政部定之」，從上述之法條可能想見的是促進產業升級條例第十六條、第十七條、前揭所得稅法第八十八條及第七十三條有相互矛盾之處，惟查促進產業升級條例立法於七十九年十二月二十九日，並於八十四年一月二十七日最後之修正（現行條文），而所得稅法第八十八條於八十六年十二月三十日及八十七年六月二十日已翻修了二次。又「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第一條之一所明定。況且促進產業升級條例第十六條、第十七條及同條例細則第三十六條亦敘明「‧‧‧申報之『表格』由財政部定之」，而財政部為適用二稅合一，所定之表格均將「中華民國居住者」、「非中華民國居住者」分開，縱使非居住者想依促進產業升級條例第十六條、第十七條及施行細則三十六條之規定，亦無表格可用。因為所有之表格已改按二稅合一之規定設置了。以下請看財政部所訂定之表格：
⑴盈餘緩課股票明細表（0000-00）：
欄位四：身分別請依下列代號填寫：（２：所得人為非中華民國境內居住之個人。）（３：所得人為總機構在中華民國境外而在中華民國境內有營業分支機構或營業代理人者。）欄位八：非居住者可扣抵繳稅額（C=AX稅額抵繳比率）⑵非居住者股東股利分配明細表（0000-00）：
填表需知２、營利事業分配八十七年度或以後年度之股利或盈餘予非境內居住者股東，一併檢附本明細表。３、非居住者股東在我國境內取得公司，合作社分配的股利或盈餘總額所含被投資公司或合作社已繳納的營利事業所得稅額，不得適用設算扣抵的規定。惟其獲配股利或盈餘總額所含的稅額，屬於加徵百分之十營利事業所得稅部分的稅額，可扣抵繳該股利淨額或盈餘淨額的應扣抵稅款。
因此，憲法第十九條規定：「人民有依法納稅之義務。」是所有所得應課徵所得稅均應有法律依據。容原告再次引述所得稅法第八十八條及第九十二條之規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由『扣繳義務人』於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、公司分配予非中華民國境內居住之個人。‧‧‧」「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第八十八條規定各類所得時，『扣繳義務人』應於代扣稅款之日起十日內，將所扣稅款向國庫繳清‧‧‧」。⒐末者，雖被告訴訟代理人主張有『促進產業升級條例施行細則第四十六條』之
適用。惟查，被告訴訟代理人主張之『促進產業升級條例施行細則第四十六條』係於行政院八十六年九月二十四日台八十六經第三五九八六號函修正。而該條文目前已經失其效力。查『促進產業升級條例施行細則』已於九十一年六月十二日修正，又經財政部九十二年一月六日台財稅第0000000000號函釋，凡未編入九十一年版促進產業升級條例賦稅法令彙編者，自九十二年一月十日起，非經重行核定，一律不再援引適用。
㈡被告主張之理由：
查原告於八十八年四月二十七日辦理八十七年度綜合所得稅結算申報，被告以原告係非中華民國境內居住之個人，取得台泥公司配發之緩課股票一○九、○三○元，於八十七年度放棄緩課、取得南亞公司配發之緩課股票計一、三○○、○三○元，於八十七年十月九日出售，及取得華僑銀行之其他所得四、二五五元，原告未將系爭所得列入申報，乃核定應補稅額四九三、一六○元【計算式：（營利所得1,409,030×35%）＋（其他所得4,255×20%）－扣繳稅額851＝493,160】，並依所得稅法第一百條之二第二項、第三項規定加計八十八年四月一日至八十八年四月二十七日利息一、七五○元（計算式：493,160×5% ×27/365=1,750）。
原告訴稱其八十七年度放棄緩課及出售台泥公司、南亞公司配發之緩課股票，根本無須辦理結算申報等語。按非中華民國境內居住之個人，在中華民國境內有所得稅法第八十八條規定之各項所得者，始無須依同法第七十一條關於結算申報之規定，而由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之。經查，原告屬非中華民國境內居住之個人，其本人所有由台泥公司及南亞公司配發之緩課股票，業於八十七年放棄緩課及出售，此有台泥公司及南亞公司股務代理人華僑銀行信託部填報之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單附卷可稽。因緩課股票非屬所得稅法第八十八條所稱應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款者，故應依同法第七十三條後段之規定辦理申報納稅，是原告訴稱系爭所得無須辦理結算申報部分，顯係誤解法令，核無足採；次查，原告復未能提供其經投審會核准符合華僑回國投資條例及外國人投資條例之核准函，且經被告向台泥公司及南亞公司函查結果，各該公司皆表示原告並未提示投審會之核准函，準此，原告亦無行為時促進產業升級條例第十一條第一項按給付額扣繳百分之二十之適用。從而被告按系爭給付股票面額計一、四○九、○三○元，依百分之三十五之稅率，核算其應納稅額四九三、一六○元，洵無不合，復查決定予以維持，亦無違誤。另查原告取得華僑銀行其他所得四、二五五元之給付年度為八十六年度，應歸課於八十六年度，復查決定予以核減八十七年度其他所得四、二五五元，並相對核減扣繳稅額八五一元，並無不當，併予陳明。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，請駁回原告之訴。
理 由本件原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二
百十八條規定準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依同上準用民事訴訟法第三百八十五條第一項前段規定，准被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先說明。
按「非中華民國境內居住之個人，‧‧‧；如有非屬第八十八條規定扣繳範圍之所
得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，應於離境前向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；其於該年度所得稅申報期限內尚未離境者，應於申報期限內依有關規定申報納稅。」及「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，‧‧‧，按左列規定扣繳：一、非中華民國境內居住之個人，如有公司分配之股利，合作社分配之盈餘，合夥組織營利事業合夥人每年應分配之盈餘，獨資組織營利事業資本主每年所得之盈餘，按給付額、應分配額或所得數扣取百分之三十五。」分別為行為時所得稅法第七十三條第一項後段及各類所得扣繳率標準第三條第一款所明定。次按「一、‧‧‧二、公司股東取得符合促進產業升級條例第十六條、第十七條或原獎勵投資條例第十三條規定之新發行記名股票，如於取得後始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵（放棄緩課）或於取得後將是項股票送存台灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，應由股東併入放棄緩課年度或送存集中保管年度所得課徵所得稅。前項股票於計算所得稅時，屬分配八十六年度或以前年度之盈餘或股利者，以股票面額為所得額。屬分配八十七年度或以後年度之盈餘或股利者，以股票面額加計所含可扣抵稅額之合計數為所得額；但是項股票屬員工紅利轉增資者，以股票面額為所得額。三、證券商或發行公司於辦理符合促進產業升級條例第十六條、第十七條或原獎勵投資條例第十三條規定新發行記名股票放棄緩課之案件，或將前項股票送存台灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，零股（票面一股至九九九股之股票）部分，應由證券商填報放棄緩課年度之緩課股票轉讓所得申報憑單；至整股（千股單住之股票）部分，應由發行公司填報放棄緩課年度之免扣繳憑單或股利憑單。上開所得資料證券商或發行公司應於投資人辦理放棄緩課之次月十日前，向該管稽徵機關辦理申報。」亦為財政部八十七年九月三日台財稅第000000000號函釋有案。上開函釋，係財政部基於職權就取得符合獎勵之記名股票欲放棄緩課或送存集保之稅務處理原則所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。
本件原告八十七年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為一、四一三
、二人五元，核定應補稅額四九三、一六○元及加計利息一、七五○元。原告對被告核定其取自台泥公司及南亞公司之營利所得一、四○九、○三○元，及取得華僑銀行之其他所得四、二五五元不服，申請復查，經被告決定准予核減其他所得四、二五五元，變更核定綜合所得總額為一、四○九、○三○元，並相對核減扣繳稅額八五一元，變更扣繳稅額為零元，其餘未獲變更，原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，復起訴主張其為非中華民國居住之個人，系爭取自台泥公司及南亞公司之營利所得，依法不適用結算申報規定，應由扣繳義務人於給付時，負責就源扣繳，被告卻認原告應按系爭股票放棄緩課或出售年度辦理結算申報，核定綜合所得總額並發單補稅，顯有違誤，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告為非中華民國境內居住之個人，此有八十七年度綜合所得稅核定書附原處分
卷可稽，復為兩造所不爭執，自堪認為真實，其八十八年四月二十七日辦理八十七年度綜合所得稅結算申報，經被告審查發現，原告取得台泥公司配發之緩課股票一０九、０三０元，於八十七年度放棄緩課，取得南亞公司配發之緩課股票一、三０
０、０三０元，於八十七年十月九日出售，及取得華僑銀行之其他所得四、二五五元，原告均未列入申報，乃核定綜合所得總額為一、四一三、二八五元，應補稅額
四九三、一六０元【計算式：（營利所得1,409,030×35%）＋（其他所得4,255×20% ）－扣繳稅額851＝493,160】，並依所得稅法第一百條之二第二項、第三項規定加計八十八年四月一日至八十八年四月二十七日利息一、七五０元（計算式：
493, 160×5%×27/365＝1,750）。原告不服，申請復查，主張上開系爭所得依法無須辦理結算申報等語，惟查原告為非中華民國境內居住之個人，其取得前述台泥公司及南亞公司配發之緩課股票，既於八十七年放棄緩課及出售，此此亦有台泥公司及南亞公司之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、緩課股票轉讓所得申報憑單附原處分卷可憑，因緩課股票非屬所得稅法第八十八條所稱應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款者，故應依同法第七十三條第一項後段規定辦理申報納稅，又原告亦未能提供其經投審會核准符合華僑回國投資條例及外國人投資條例之核准函，經被告再向台泥公司及南亞公司函查結果，台泥公司之股務代理人中國信託商業銀行及南亞公司皆表示原告未提示投審會之核准函，自亦無行為時促進產業升級條例第十一條第一項由扣繳義務人按給付額扣繳百分之二十之適用餘地，原告所訴，顯係其主觀對法令之誤解，核不足採，從而被告按上開系爭給付股票面額計一、四０九、０三０元，依百分之三十五稅率，核算其稅額為四九三、一六０元，至於取得華僑銀行其他所得四、二五五元部分，經查其給付年度為八十六年度，亦有各類所得扣繳暨免扣繳憑單在卷可按，應歸課於八十六年度，復查決定除准予核減其他所得四、二五五元外，其餘仍維持原核定，揆諸首揭規定及說明，自無不合。
綜上說明，本件被告之原處分（復查決定），核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 二十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 王碧芳法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 三十一 日
書 記 官 姚國華