臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一三三二號
原 告 甲○○訴訟代理人 謝佳伯 律師被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月五日台財訴字第０九０００五七五七九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告辦理八十五年度綜合所得稅結算申報後，經被告機關所屬信義稽徵所依據地政機關通報抵押權設定資料，核定原告有抵押利息所得四一三、八○一元，併課其當年度綜合所得稅。
二、原告不服上開核定，主張並未有利息所得云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
參、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、本件爭執金額，依據被告機關認定之利息標的金額為四一三、八０一元，課稅金額係核定為二一二、三九三元，並非簡易訴訟，特此陳明。
Ｂ、又按『稅捐法律案件上，依「客觀證明責任分配原則」，有關所得計算基礎之進項收入，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆進項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得進項內）。』，因此依上開有關「待證事實」之「客觀證明責任分配」原則，本案自應由被告機關證明原告確曾於八十五年間，自王金生處取得利息收入。蓋被告機關認定原告取得上開利息所得之主要積極證據，即是抵押權設定資料，以上開資料主張原告確有利息收入，僅係可能存在之推論。雖按『依改制前行政法院（現改制為最高行政法院）七十年度判字第一一七號判例意旨所示；如果已有利息約定之抵押借款，登記於公文書上，稅捐稽徵機關即可對納稅義務人作出有按時收取利息之推定。如納稅義務人主張未收到該筆利息，應由納稅義務人就有利於己之事實，負舉證責任。雖然上開判例意旨，嚴格言之，並未產生類似於「推計課稅」所生「客觀證明責任分配」轉換之法律效果。但是其強調「在實際舉證過程中，因為有高強度證明力之證據資料（指土地及建築改良物登記簿上之抵押權設定登記）出現，產生了強烈的證明效果，而其證明力非常強大，強大到很難加以推翻之地步。因此否認其事者，必須實際提出更多也更詳細之證據資料，並耗費極大之心力來加以說明，才能紐轉原先證據出現後，所產生的不利情事」的現實狀況。換言之，上開判例意旨承認「證據證明力之事實上推定」之效果。所以「客觀之證明責任」不改變之情況下，原告事實上有必要提出證據資料來推翻原來之事實上推定，．．．，只要能使待證事實重新陷入真偽不明之情況，其即可獲致有利之判決。』所以原告於本案中只要能使代證事實重新陷入真偽不明之情況即可獲致有利之判決。
Ｃ、次按，斷定事實應適用法規為之，如引用判例認定事實者，均不得曲解原法規或判例詮釋要旨，查被告機關於本件顯有違背法規及判例本意旨，造成不適用法規決定事實，蓋訴願決定，乃屬於裁量權行使之一種，應適用法規斷定事實，原訴願決定因下列曲解判例詮釋要旨，致適用法規決定事實錯誤。依據最高法院六十九年台再字第七十二號再審判決案例：法院違反證據法則、經驗法則及論理法則認定事實者，則違背法規判決，概屬於適用法規裁判錯誤。按行政法院七十年判字第一一七號判解要旨：『個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。』由上開判例之文義可知，其前段係指：因稽徵機關已取得債權人與債務人訂定抵押契約，該契約書地政機關已登記，並由該機關作成公文書發給他項權利證書，雙方自有嚴守契約期限收付利息之實現之推定。惟查，上開判例後段明白表示其係對於抵押契約書上已記明：債務人應給付利息之日期及給付方法之具體約定存在為其前提，否則斷無可能於判解文中認定為「有按時收取利息之推定」，而應為「有收取利息之推定」即可，因此，上開判例適用之前提，須就約定之利息、交付利息之期日及方法均有明確約定，始足當之，否則如何認定「按時」係按何時？此為當然之理，但本件抵押契約書上均無給付利息日期及方法之約定，依上所述，即無適用上開判例詮釋適用要旨之餘地，因此稽徵機關自應就原告於何時收受若干金額之利息等，負舉證責任。此亦可由行政法院七十一年度判字第四三一號判決意旨明白認定「抵押權設定登記雖有公信力，惟其利息被告機關仍應依職權調查其給付情形。．．．。茲被告機關僅以抵押權設定登記有公信力為由，不為其他查證，未注意及該項登記只有利息之約定，原告已依約收到利息則係由此記載推斷而來，不屬公信力之原有範圍，自尚難昭折服。從而被告機關遽以原處分駁回原告復查之申請，尚有對應調查之證據未盡調查能視之違誤」，依上開相關判決之見解，可知訴願機關違背上開判例認定之範圍，錯誤認定本件應由原告舉證，即有重大錯誤。退步言之，縱認原告於本件負有舉證責任者（原告仍否認之），惟原告於本件既未曾收受任何利息，則自無任何積極之資金流程可茲證明，此為當然之理，但原告已於複查及訴願程序中提出債務人丙○○及土地登記名義人王金生繼承人之證明書，證明本件事實確如原告所主張之事實，則稽徵機關及訴願決定機關，縱認依上開證明書仍無法釐清事實者，惟「稽徵機關於稽徵程序中，本應依職權調查審認課稅事實，無論有利或不利於納稅義務人，皆應予以注意。對利息所得核課租稅，其客觀舉證責任概屬稽徵機關，永不轉換。申言之，稽徵機關對於利息所得之核課，所負擔之證明責任，屬於本證；而納稅義務人針對稽徵機關負客觀舉證責任之事實，提出有利於己之事證，則屬於反證。因此，納稅義務人所提之反證，其心證程度毋須達到與課徵租稅相同之高度蓋然性證明程度，若能動搖本證之證明結果，而導致課稅事實再度呈現真偽不明之狀況即可。對稽徵機關而言，僅係促使其發動職權，予以查認，為一種證據申請之提出。稽徵機關雖不受其拘束，但除有明顯事證，得予以拒絕外，自應詳加查證，並說明採認與否之原因，不得率爾處分。否則，其課稅行政處分即屬有瑕疵，可能遭上級機關撤銷重核」，因此，稽徵機關為處分前，至少即已知悉原告提出之證明書，依上開論文之意見，至少須再依職權查認，以明事實。例如詢問本件之真正債務人丙○○小姐，或者詢問土地所有權人之繼承人，以確認原告所主張是否為真。惟複查機關及訴願機關均捨此而不為，片面不依事實即進行為不利原告之認定，顯無理由至明。
Ｄ、查被告機關於本件僅以抵押契約書上記載利息即認定原告確有收受該記載之利息，完全未曾查證其他積極事實，惟依原告於國內所有開設之帳戶包括第一商業銀行支票存款、第一商業銀行活期存款以及基隆第一信用合作社活期儲蓄存款在內帳戶，並無任何有關王金生匯入被告帳戶或者以票據交換之資料，足證原告確實未曾收受抵押契約書形式記載之利息金額，至為明白。次查，本件土地所有人王金生之家境非常貧寒，據原告所知係屬低收入戶，則王金生果有以其土地向原告借款者，被告機關對於王金生當年是否確有收受該筆對其而言係屬鉅額之借款，應當相當容易由原告或者王金生之帳戶資料中查得是否有該鉅額資金往來，而由上開原告帳戶往來明細資料可證明原告並未匯出該筆巨款，亦無任何票據交換之資料，更證明原告根本未曾借款如抵押契約書記載之金額予王金生。
Ｅ、又本件抵押契約契約書形式上載明利息及債務清償日期係承辦代書依其承辦慣例填寫，事實上原告根本與該土地形式上所有權人王金生間無任何債權債務關係，該土地之所以設定抵押權係因訴外人丙○○前曾向原告借貸包括本件設定抵押一千萬元在內之鉅額借款，因丙○○原先提供抵押權設定拍賣無著（丙○○於八十四年間為清償借款予原告，開立面額一千萬元，受款人為原告之父林玉樹之本票影本），且因丙○○仍無力償還所有借款，原告迫不得已向法院申請本票裁定確定（有本票裁定確定證明書影本可資證明），此時丙○○向原告表示名下已無任何財產可供立即變賣償債，為擔保日後有還款之誠意，故將其購買但仍信託於王金生名下之農地（地號為台北市○○區○○○○段第二地號）設定抵押與原告，作為擔保債務之用，此為本件設定抵押權之始末及由來。針對本件確係因擔保丙○○借款、以及王金生於本件係受託人之事實，雖丙○○曾至鈞院證稱甚明，但因時間久遠而遺失該筆土地買賣之契約，且王金生亦已死亡無法證明，惟丙○○仍提出其於本件土地附近購買之其他農地買賣契約書，包括台北市○○區○○段二小段211、226、235、259、260、206、275、276、372 、335、336、340、341、344、210、256、209等地號土地，並因丙○○無自耕農資格而信託於原所有權人名下（見卷附之不動產買賣契約書影本），對照丙○○於鈞院證稱其於八十年前後大量購○○○區○○段土地作為日後土地開發之用途確屬事實，惟其後因政府限制坡地開發而致使上開土地均無法立即開發興建出售，也因此致使丙○○因購買上開土地之資金無法取回，更導致其向原告借款無法清償，而丙○○為表示清償之誠意，始以信託於王金生名下之南港麗山段土地為擔保抵押等事實堪可認定。由上可知，原告於本件根本確實未另行借予王金生一千萬元，更不可能就未借出之一千萬元取得任何利息，本件純粹係代書登記錯誤所致。由上原告所提出各項證據已足以達到動搖本證（即抵押權設定之形式記載）之證明結果，應認原告已盡舉證責任，本件並無法證明原告與王金生間確有借貸行為以及收取利息之事實。至於被告機關一再爭執原告與丙○○間之債權額係四千八百萬元，而本件原告與王金生之債權額則係一千萬元，二筆債權完全不同，其單純依形式上觀察，完全無視本件借貸流程、一千萬元債權額已取得本票裁定，以及丙○○將相關土地信託之事實，且一般而言，借款人並非法律專家，以父親名義作為本票形式上之受款人之情形並非罕見，由上均足已證明本件原告確實係針對丙○○債務中之一千萬元，為擔保之目的，而將丙○○所有但信託於王金生名下之土地設定抵押予原告之事實。
Ｆ、再就原告歷年申報所得稅之資料記載可知，原告就所有利息收入以及一切租賃所得均核實申報，特別係針對租賃所得，一般除非租賃契約經公證程序或者承租人向稅捐機關檢舉，否則稅捐機關根本無從得知是否確有租賃行為，惟原告針對各項租賃所得，其中金額甚至有高達九十萬元及上百萬之租賃收入（參見原證八號：原告歷年總和所得稅結算申報書影本），仍誠實逐一申報，足以證明如原告確有收取本件利息收入者，應無不申報之可能。上開申報書雖非直接證明未收取利息之證據，但可證明原告確實無逃避繳納稅捐之可能。
Ｇ、原告已往對於應繳納之稅捐均誠實申報，且擔任多年義勇消防人員、民防顧問，對於公共事務可為熱心公益，絕無逃漏稅捐之可能。
Ｈ、綜上所述，原告所提之反證已能動搖本證之證明結果，導致課稅事實再度呈現真偽不明之狀況，應為有利於原告之認定。
二、被告主張之理由：
Ａ、本案所涉及之相關法規範：
１、行為時所得稅法第十四條第一項第四類：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅。
２、改制前行政法院七十年度判字第一一七號判例意旨：個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，茍債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。
３、改制前行政法院三十六年度判字第十六號判例意旨：當事人主張事實需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
Ｂ、作成處分之事實及法律基礎：本件係一般抵押權，債務人王金生提供座落臺北市○○區○○段五小段二地號之土地作擔保，設定抵押權予原告，擔保債權額一千萬元，存續期間自八十五年五月三十日至九十年五月二十九日止，約定按年息百分之七計收利息，原核定遂依上述資料核定原告八十五年度利息所得四一三、八○一元，併課原告當年度綜合所得稅，並無不合。
Ｃ、原告主張不可採之理由：
１、原告主張其與債務人並無債權債務關係，係因其借款予第三人丙○○，並就丙○○所有之不動產設定第二順位抵押權作為借款之擔保，然該不動產因拍賣價格過低致原告無法獲得任何清償，因此第三人丙○○將實際為其所有而名義為本件債務人王金生名下之臺北市○○區○○段五小段二地號之土地設定抵押予原告作為擔保，又代書疏未將義務人與債務人分別記載為王金生及丙○○二人，致國稅局誤認其就王金生之土地設定抵押權有利息收入等情，經查依原告提示之臺灣臺北地方法院民事執行處通知，僅能證明原告與第三人丙○○間債權四千八百萬元尚未獲償，而本件抵押權設定契約書所載之債務人係王金生且債權額為一千萬元，二筆債權完全不同，原告又未能提出其他事證以實其說，其主張尚難採據。
２、又原告主張本件土地抵押權設定契約書並未記載交付利息之日期及方法，自不能適用前揭行政法院七十年判字第一一七號判例之要旨推定其有利息所得，查本件土地抵押權設定契約書已明確記載債務人、債權額、存續期間及利息計算方式等事項，亦為原告所不爭，原告一再執詞主張該契約書並未記載交付利息之日期及方法，不得推定其有利息所得，查依前揭行政法院七十年判字第一一七號判例之要旨：「有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，．．
．。」是原核定依本件土地抵押權設定契約書所載之資料核定原告當年度利息所得四一三、八○三元，並無不當，請予維持。
３、至原告主張按行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條所定舉證責任分配之原則，本件須由原處分機關舉證原告於何時領得債務人給付本系爭年度之利息，並提出原告、債務人王金生與其繼承人丁○○及第三人丙○○共同具結之證明書乙節，查此種地政機關登記之資料，即屬原處分機關所舉之證據，依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十八條第一項規定，亦毋庸另行舉證，次按前揭行政法院三十六年判字第十六號判例之要旨，應由原告負舉證之責，又查原告提出之共同具結書（證明書）係私文書之陳述性質，又係事後補據專為原告提供行政救濟之用，且本件債務人業於八十七年間過世，尚難認其具有實質之證明力，是該項證明實不足採，併此陳明。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、作成處分之事實經過：
Ａ、本案原告辦理八十五年度綜合所得稅結算申報以後，經被告機關所屬信義稽徵所依據地政機關通報之抵押權設定資料，發現下列事實：
１、有第三人王金生於000年0月00日，以其所有、提供座落臺北市○○區○○段○○段二地號、應有部分二分之一之土地為原告（即原告為債權人）設定抵押權，王金生為債務人兼義務人。
２、而上開抵押權為一般抵押權，所擔保之債權金額為一千萬元，存續期間自八十五年五月三十日至九十年五月二十九日止，約定按年息百分之七計息。
Ｂ、被告機關因此認為原告在八十五年度內，自王金生處取得自八十五年五月三十日起至同年十二月三十一日為止之利息四一三、八○一元，乃將該筆收入併予原告當年度所得總額中。
二、在上開事實基礎下，原告為下述之主張：
Ａ、以上土地登記資料所顯示之抵押權設立內容與實情不符。
Ｂ、事實上王金生與原告間並無任何債權債務關係存在，而上開抵押權之設定，其背景經過如下所述：
１、原告實際上是與丙○○有金錢借貸關係，丙○○共積欠原告四八、０００、０００元之本金，而林女原先為擔保上開借款而設定第二順位抵押權予原告之不動產，其價值不足，根本連第一順位之抵押債權都無法滿足（上開抵押權於八十八年六月間經台灣台北地方法院民事執行處強制執行結果，第一順位抵押權人台灣土地銀行都未獲得全部清償）。
２、八十四年間丙○○為清償上開四八、０００、０００元借款本金中之一０、０００、０００元，而於八十四年十一月十四日開立同面額、受款人為原告父親林玉樹，付款日為八十四年十二月十四日之本票一紙，但該本票屆期仍未兌現，為此原告還以其父之名義向台灣士林地方法院民事庭聲請本票裁定強制執行獲准（案號為八十五年度票字第一五號），該裁定並已確定。
３、此時丙○○向原告表明，名下已無財產可供變賣償債，但為擔保還款之誠意，乃將其因受限於法令無法移轉在自己名下而信託於王金生名下之系爭土地（農地）設定抵押權予原告，當初原告與丙○○設定抵押權之真意，即是只擔保本金，不包括利息在內。
４、至於為何會設定成「王金生為上開一０、０００、０００元抵押借款之債務人兼義務人，並且有年利率百分之七之利息約定」，純粹是因為承辦代書漫不經心，在未仔細詢問當事人之情況下，逕自以已往承辦慣例，胡亂填載所致。
三、因此本案之爭點僅集中在「『原告於八十五年度有自王金生處取得四一三、八０一元』之待證事實，依現有兩造所提出各項本證及反證之證據資料，是否已可使法院形成『確有其事』之確信」一節而已。
貳、本院之判斷：
一、上開爭點之客觀證明責任分配原則：
Ａ、首先必須指明，在稅捐法律案件上，依「客觀證明責任分配原則」，有關所得計算基礎之進項收入，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆進項收入存在，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得進項內）。
Ｂ、至於有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，依「客觀證明責任分配原則」，則由納稅義務人來終極負擔「事證不明」之不利益（如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關享有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之決定權限。且此種權限之限制，應僅在「行政自我拘束原則」或行政法理之其他「一般法律原則」而已。
二、故依上開有關「待證事實」之「客觀證明責任分配」原則，本案應由被告機關證明「原告確曾於八十五年間有自王金生處取得四一三、八０一元之利息所得」一事。
三、但經本院調查現有各項證據資料，認定此部分待證事實屬實，其認定理由如下：
Ａ、改制前行政法院（現改制為最高行政法院）七十年度判字第一一七號判例意旨之闡明：
１、按依改制前行政法院（現改制為最高行政法院）七十年度判字第一一七號判例意謂：「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。
」因此當納稅義務人登記為扺押債權人，而該扺押借款有利息之約定，並登記於公文書上，稅捐稽徵機關即可對納稅義務人作出有按時收取利息之「推定」，如果納稅義務人主張未收到該筆利息，應由納稅義務人就有利於己之事實負「舉證責任」。
２、不過上開判例意旨，嚴格言之，實質上並未產生類似於「推計課稅」所生「客觀證明責任分配」轉換之法律效果。只是強調「在實際舉證過程中，因為有高強度證明力之證據資料（指土地及建築改良物登記簿上之抵押權設定登記）出現，產生了強烈的證明效果，而其證明力非常強大，強大到很難加以推翻之地步。因此否認其事者，必須實際提出更多也更詳細之證據資料，並耗費極大之心力來加以說明，才能紐轉原先證據出現後，所產生的不利情事」的現實狀況。
３、換言之，上開判例意旨承認「有關不動產登記資料證明力之事實上推定」效果（此與法學方法論上所稱、足以導致法律上客觀證明責任倒置之「法律推定」並不相同）。所以納稅義務人在「客觀證明責任」不改變之情況下，事實上仍有必要提出證據資料來推翻原來之事實推定，但只要其能使待證事實重新陷入真偽不明之情況，其即可獲致有利之判決。
Ｂ、在上開法理基礎下，認定此部分待證事實為真正，其所憑之積極證據及心證形成理由如下所載：
１、按本件既然有抵押權之設定，且設定內容為「一般抵押權」，而非「本金最高限額抵押權」，則依抵押物權之從屬性觀之，應可判定該抵押權所擔保之債權，先於抵押權而存在。又該扺押債權之債權人與債務人既登記為原告與王金生，且擔保債權金額載為一０、０００、０００元，並有年利率百分之七之利息約定。則基於上開判例意旨，自然能形成「原告確實於八十五年度之期間內，自王金生處取得上開本金一千萬元，自八十五年五月月三十日起至同年十二月三十一日為止、按年利率百分之七計算之利息。
２、就此原告雖爭執稱：「上開判例意旨後段明白表示，必須抵押契約書上已明白訂有『約定利息日』以及『約定給付方法』者，該抵押權設定公文書才有認定借款存在之『推定』，因為只在有了上開約定後，才能為『有按時收取利息』之推定」云云。然而本院認為上開判例意旨並無此含意，因為該判例之判決全文，其事實欄之被告機關答辯意旨與理由欄中均已載明：「．．．山好林企業股份有限公司以台中市○○區○○段三○一－九等地號土地設定抵謂予原告李北辰，借款一百八十萬元約定利率年息百分之
一一．二五，經地政機關登記有案．．」等文字，與本案之情節全然相同，顯然上開判例作成時，就抵押權設定契約書上有無關於特定「付息日」與「約定給息方法」之具體約定，根本未予論究，是以原告此部分之主張乃屬其個人片面之法律意見，與上開判例之客觀規範意旨不符，自不足採。
３、又原告另引用之改制前行政法院七十一年度判字第四三一號判決意旨，而謂「依該判決意旨，被告機關不能僅憑登記資料為推斷，而應依職權另循其他途徑進行調查」云云，但查：
ａ、現行司法實務上一向認為判例方有一般性之法規範效力，而判決則屬個案之法律意見，不具規範效力。是以上開判決意旨對後案之規範功能自不如前揭判例意旨一般強烈。
ｂ、另一方面，該案判決全文，亦可發現，該案例乃係行政法院針對「所設定之抵押權為本金最高限額抵押權」所表示之法律意見。而本金最高限額抵押權因為其扺押債權之從屬性甚低（抵押權本身具有一定之獨立性，可與抵押債權分離設定），因此「抵押權之設定與利息債權存在間」之關連性較小，其事實推定之效力當然也不能一般抵押權等同視之。
ｃ、是以該判決意旨與本案之事實特徵亦有不符，自不得憑該判決意旨而否認前揭判例之規範功能，原告此部分主張亦非可採。
Ｃ、而原告在本案中所舉之反證，其證據證明力過於簿弱，力道不足，無從將本院已獲致之心證推翻，讓上開待證事實真相重行陷入「真偽不明」之地步，茲將反證證明力不足之具體理由說明如下：
１、原告所舉之反證中，雖有人證資料（即證人丙○○之在本院調查中之證詞內容）為憑，但其證明力薄弱，不足以推翻原來登記公文書之證明力。
ａ、有關人證證明力之一般說明：
Ⅰ、按人性善變，又受到自利本能的驅動，因此常有說謊的可能。又因為人類有強烈的表達慾望，經常在認知不足的情況下，將記憶與推測混合，而作出與事實真相不相符之陳述，因此在各種的證據資料中，就以人證內容的真實性最容易受到質疑，所以現行刑事訴訟法才會架構出一個嚴格的調查程序，以反對詰問來確保證詞內容之合理性與真實性。
Ⅱ、又當人證內容與經過國家公權力介入認定之書證內容不符時，一般而言，人證內容之證明力當然不及書證內容，除非有其他輔助之補充證據資料來支持該等證詞內容之真實性。
ｂ、證人丙○○證詞內容真實性不足之理由：
Ⅰ、而就本案待證事實而言，有關「借款利息所得是否存在」，最能證明其事者應為債務人「王金生」。而證人丙○○，至少從書面證據顯示其與本案之待證事實全然無關。其自願擔任本案原告方面之證人，而為有利於原告之陳述。本院首先即有「其有無與原告合力隱藏真相，來共同對抗稅捐課徵」之合理懷疑產生。
Ⅱ、如欲消除本院對證人丙○○立場公正性之懷疑，當然應由原告方面提出與丙○○證詞內容相符之客觀書面佐證，以確定林女證詞內容之真實性。只有在林女證詞內容之真實性已獲得確信後，本院對其立場公正性之質疑才能消除。
Ⅲ、丙○○雖在本院調查中證稱：「其於八十多年（確實時間不記得）向原告借了一千萬元買土地，雙方未約定利息。原告是將借款匯到林女在第一商業銀行之戶頭中，該筆欠款至今仍未清償，借錢當時並未設定抵押權，是事後為表示償債誠意才去會以信託在王金生名下之土地設定抵押權原告，至於抵押權設定契約書上載明約定利率百分之七，則出於代書自作主張，與事實不符」云云。
Ⅳ、經查：
⑴、林女上開證詞內容過於含混，而且與原告所言仍有不儘相符之處，
例如高達一千萬元之借款時間無法確定，也無書面借據為憑。另外上開一千萬元借款是否在全部借款四千八百萬元中，該四千八百萬元原本亦有設定抵押權，而林女在本院中卻證稱：「一千萬元部分原來沒有設定抵押權」等語，中間亦有稍許出入。
⑵、固然林女以上證述內容與原告主張間之出入，未必不可能因為距離
借款時間過久所致，但如果真係如此，則原告方面至少也須提出適當之書證來佐證林女陳述之真實性，然而此部分證據資料極為缺乏（後詳）。
２、而本案中對「待證事實」而言，真正具有高度反證證據價值之證據資料，應為用以證明「原告與丙○○間之借款往來經過」以及「丙○○與王金生間之信託關係」等間接事實之各項「書面證據」，但原告卻始終無法提出該等證據資料，以有效證明其事。
ａ、有關原告與丙○○之借款經過事實部分：
Ⅰ、此部分事實並無書面之借據為憑，而證明借款現金流向之銀行戶頭書面資料原告亦未提出。
Ⅱ、原告就此所提出之證據資料僅有：⑴台灣台北地方法院民事執行處強制執行八十六年六月十六日制作之分配表一紙。
⑵林女於八十四年十一月十四日開立、面額一千萬元、受款人為原告父親林玉樹，付款日為八十四年十二月十四日之本票一紙。
⑶台灣士林地方法院民事庭八十五年度票字第一五號本票強制執行裁定確定證明書一紙。
Ⅲ、但以上三份書證，均無法就「原告與林女間有之一千萬借款」一事提供直接之證明，其中分配表載明林女欠原告之款項為四千八百萬元，為何與本案原告主張之一千萬元有關﹖又本票及本票聲請強制執行裁定之確定證明書，受款人為原告之父，而非原告，為何法律上如此安排﹖其間並沒有合理而具說服力之解釋。
ｂ、有關丙○○與王金生間之買賣及信託關係事實部分：
Ⅰ、此部分事實原告也無法提出「林女與王金生間簽立之買賣契約書」為憑，更無法論及買賣價金之支付流程。
Ⅱ、王金生已死亡，而其子丁○○，依原告所述，精神狀況不佳，無法出庭接受訊問，何況即使假設其能接受訊問，是否知悉其父與林女間來往經過，是以也無傳喚之必要。
Ⅲ、原告雖提供林女買入周邊附近一筆土地之買賣契約書為憑，憑此證據固然可以證明林女有買入附近土地之間接事實，可是此等間接事實能否因此而推論出王金生之土地亦為林女所買入之直接待證事實，在經驗法則上，概然化尚有不足。
ｃ、有關丙○○出面安排，由王金生提供相關證件，而將系爭土地設定抵押權予原告等事實部分：
Ⅰ、此部分待證事實，除了丙○○之證詞外，最直接有利之佐證可能為代書之證詞與登記當時所留存之相關書面資料。
Ⅱ、但原告聲稱無法找到代書，是以本院亦難採取其他適當途徑來查證其事。
Ⅲ、至於原告主張：⑴王金生與原告之銀行戶頭中向無資金往來記錄；以及⑵王金生家境清寒，不可能與原告有借貸關係等情（原告並因此要求本院向各銀行調閱王金生生前在各家銀行所設立之帳戶與所得稅申報資料），本院則認為：
⑴、借貸款項之支付，其交易靈活，付款方式極為眾多，甚至也可能是
由貸款人直接付款給借款人所指定之人，因此原告與王金生間之帳戶來往情況，不足以據為認定借款有無之惟一證據，因此其證據價值甚低。何況原告自行提供以及其要求本院調查之王金生銀行帳戶是否能涵蓋其二人之全部帳戶，亦難以確定，此等調查請求，成本過高，對待證事實所能反證價值又甚低，本院認為不具調查效益，而無調查之必要。
⑵、有關王金生是否家境清寒﹖本身即是有待證明之先決事實，此點原
告要求調查其所得稅申報資料，但依日常經驗法則，在我國境內，個人綜合所得稅之申報情形未必能完全反應出一個人之資力情況（因為在我國除了薪資所得外，其他各項所得實質上有很大的機會被排除在課稅基礎外）。而且家境清寒與是否借款仍屬二事。
３、總結以上所述，原告以上所舉各項反證，均無從推翻原處分在借款事實認定中運用證據法則之合法性，自然也就無法動搖本院已獲致之心證。
參、綜上所述，本件原處分並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 八 月 十四 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十四 日
書記官 林麗美