臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一四四○號
原 告 甲○○被 告 台北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○代理處訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因地價稅事件，原告不服台北縣政府中華民國九十一年三月二十日卷號00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定、原處分所課地價稅金額超過新台幣一、九五七、六五八元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落台北縣新莊市○○段頭前小段三○六、三○六｜三、｜
四、｜五、｜六、｜九（八十八年三月十六日分割自三０六｜一０地號）、｜十、｜十一（八十八年三月十六日分割自三０六地號）地號等八筆土地，原海水倒灌免徵田賦原因已消滅，經被告機關於民國（以下同）八十四年清查，發現已全部供作兆揚水電器材有限公司及違章建築、廢鐵處理廠等使用，未依法作農業使用。另坐落台北縣新莊市○○段三八○、三八一地號等二筆工業區土地，地目為建，作為農舍及曬谷場地使用，惟未向農業主管機關申請核准認定為「與農經不可分離之土地」，核與課徵田賦規定不符，上開十筆土地依土地稅法第十四條規定應自八十五年起改按一般稅率課徵地價稅；又坐落台北縣新莊市○○段三七五、三八四、三八五地號等三筆土地連同上開興化段三八○、三八一地號二筆土地共五筆土地，因原告領有台北縣政府工務局八十七年五月八日（八七）莊建字第四六七號建造執照，已變更為非農業使用，且現場擺設小吃店及供作化成第○一停車場使用，故上開十三筆土地核均與土地稅法第二十二條課徵田賦規定不符，被告機關仍據予按一般稅率核定課徵八十九年地價稅新台幣（以下同）四、○九
五、七七五元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈將原核定八十九年地價稅四、○九五、七七五元變更為一、九五七、六五八元。
⒉原告其餘之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告就系爭十三筆土地，得否依土地稅法第十四條規定，按一般稅率課徵地價稅，核定課徵八十九年地價稅四、○九五、七七五元，是否有理？
甲、原告主張：㈠新莊市○○段頭前小段三○六、三○六｜三、｜四、｜五、｜六、｜九、｜十。
｜十一等八筆土地部分：
⒈三○六號等八筆土地乃依都市計畫編定之農業區，依土地稅法第二十二條第一項但書第一款規定，應課徵「田賦」：
⑴按土地稅法第二十二條第一項但書第一款規定：「非都市土地依法編定之農
業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。．．．」所謂「限作農業使用」，係在解釋土地經都市計畫編為農業區者，由於「性質上」限作農業使用，所有權人之使用收益權能，相較於一般土地受有重大限制，相關稅賦之核課，審究其經濟意義之歧異，基於實質課稅原則，自不能同於一般土地地價稅之稅率標準，否則即有違稅賦之公平負擔原則，更違背實質平等原則。另再參酌立法上就同條項第二款以下所附加條件「仍作農業用地使用」，與第一款規定之「限作農業用地使用」刻意區別，自法律文義解釋及論理解釋觀點，二者自應有不同解釋；準此，若如被告見解，認第二款以下所稱「仍做農業用地使用」應解釋為實際上有做農業使用，第一款自恰應為相反之解釋，亦即所謂「限作農業用地使用」，僅在解釋該款依法編定為農業區之土地使用收益權能受限之性質，並非要求土地所有人實際上應為農業使用（按，實際應為農業使用之行政上義務與法效果乃都市計畫相關法規之要求及規定，與土地稅法無關）。本件頭前小段三○六號等八筆土地依都市計畫編為農業區限做農業用地使用，依法即應係課徵田賦，參照財政部七十一年十月五日台財稅字第三七二八○號函釋：「都市土地依都市計畫編為農業區及保護區，經列為重劃範圍，且公共設施已完竣，因都市計畫變更為住宅區尚未核定，致未使用，其在都市計畫依法變更前，准仍課徵田賦。」斯同此旨。詎料，被告曲解法令，認系爭土地須「實際上」有農業使用情形，始能課徵田賦，其適用法律殊有違誤。再者，大部分土地已作苗圃農業使用及連接中山路、思源路、化成路之社區巷道使用，分處有現場會勘在案，實際上亦應減免之。分處遲不依實際使用情形在時限內予以更正，原告自無法繳納（約八十四、八十二年的四十、五十倍）。
⑵次按土地稅法施行細則第二十一條第二項規定：「本法第二十二條第一項但
書規定都市土地農業區．．．限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地：一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝十一種地目之土地。．．．」本件系爭八筆土地，依都市計畫編定為農業區，地目為「田」地，有該八筆土地之土地登記謄本可稽，依前開土地稅法施行細則第二十一條第二項之闡釋，符合土地稅法第二十二條第一項但書第一款規定，應係課徵田賦。
⑶另依財政部九十年二月十二日台財稅字第○九○○四五○八九九號函釋所示
：「．．本案方○海君所有貴市○○段○○○○號經都市計畫編定為農業區之『田』地目土地，雖閒置未作農業使用．．．可依土地稅法第二十二條第一項但書第一款規定徵收田賦。」亦可知土地經都市計畫編定為「農業區」，不論該筆土地實際是否有做農業使用，既屬依法編定之農業區，依土地稅法第二十二條第一項但書第一款之意旨，仍應課徵田賦。按，至於都市計畫編定之農業區未做農業使用問題，則屬都市計畫法規範範圍，與本件無關。
⒉退步言之，系爭八筆土地依土地稅法第二十二條第一項但書第四款規定，亦應課徵「田賦」。
⑴系爭八筆土地屬於依法不能建築之土地：
①本件系爭八筆土地由於位於新莊副都市中心計畫範圍內，在細部計畫確定
前，不得發照建築，此有臺北縣新莊市公所八十六年七月十六日（八六）北縣莊工字第三七九○五號函可稽，故系爭土地屬依法不能建築之土地。
②原處分、訴願決定援引內政部八十五年三月二十五日台（八五）內地字第
八五○二七五四號函釋認系爭土地非屬依法限建或不能建築之土地。惟查，該函釋係說明「已發布細部計劃土地，在重劃前未准核發建照者，尚不屬依法限制或不能建築地區」，本件系爭土地位於新莊副都心計劃範圍內，該案之細部計劃直至八十九年間仍在草案審議階段，根本尚未發布；因此，本案情形與上開函釋尚屬有間，原處分及訴願決定逕予援用，似嫌速斷。
③退萬步言，不論是否已發布細部計劃，本件系爭土地經行政機關函示不得
發照建築，原告土地所有權使用權能遭受限制乃無可否認之事實。依憲法第十五條、第二十三條及行政程序法第四條之意旨，人民之財產權應予保障，非有法律之授權，行政機關不得限制或剝奪之。是本件行政機關函示原告系爭土地不准發照，勢必已由法律賦予限制人民財產權之權限（若無，其不予發照之處分便違反法律保留原則而屬違法）。惟原處分一方面認禁止原告建築之處分源於法律授權依法行政之處分，一方面又認原告之土地乃非依法禁止建築之土地，二者顯然矛盾。
⑵系爭八筆土地屬於「仍作農業用地使用」之土地：按土地稅法施行細則第二
十一條第二項就土地法第二十二條所稱「仍作農業用地使用」，有法定之解釋：「本法第二十二條第一項但書規定都市土地農業區．．．限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地：一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝十一種地目之土地。．．．」本件系爭八筆土地，依都市計畫編定為農業區，地目為「田」地，此有該八筆土地之土地登記謄本可稽，依該施行細則之法定解釋，系爭土地亦應屬「仍作農業用地使用」之土地。
⑶綜上所述，本件系爭八筆土地屬於依法不能建築，仍作農業用地使用之土地
，依土地法第二十二條第一項但書第四款應係課徵田賦，被告機關竟課徵地價稅，自應依法撤銷。
⒊再退萬步言，系爭八筆農業用地廢耕之責任在佃農，依內政部七十年八月一日台內地字第三一九二五號函之意旨，稅賦之課徵亦應向廢耕之佃農為之。
⑴按內政部七十年八月一日台內地字第三一九二五號函釋釋示：「出租耕地經
查列為廢耕地者．．．應向該土地所有人（即出租人）課徵荒地稅，惟鑒於該項耕地廢耕之責任係在承租人，其荒地稅由出租人負擔，易造成執行上之困難，為解決事實困難，嗣後對查列為廢耕地之出租耕地，除仍應依有關規定勸導復耕並得由出租人依民法及耕地三七五減租條例主張終止租約外，應免再列冊送請稅捐機關課徵荒地稅。」依本號函釋意旨所示，土地廢耕未實際進行農用（惟按，本件依法定之解釋係屬農用），固然應課以相關稅賦，惟查，廢耕之責任既不在土地所有人，若稅賦仍由其負擔，將造成事實上之困難，同時亦不符實質課稅原則。
⑵準此，本件系爭八筆土地，固然有廢耕情形，惟依右揭函釋意旨，廢耕之責
任既不在原告（按，實際上原告早對佃農以民事訴請解除租約，惟佃農多方狡辯，於八十五至九十年間仍在纏訟中），主管機關自應就相關稅賦，不論地價稅或田賦，轉向佃農課徵，始符該函釋意旨，否則不但牴觸平等原則（相同事務未為相同處理），更有違稅法上依經濟事實課徵稅捐之實質課稅原則。
㈡新莊市○○段三七五、三八○、三八一、三八四、三八五號等五筆土地部分：
⒈系爭興化段三七五、三八○、三八一、三八四、三八五號等五筆土地之納稅主
體業已由原告更正為實際土地使用人，被告先前對原告所為課稅處分，自應予以撤銷。
⑴系爭興化段三七五、三八○、三八一、三八四、三八五號土地訂有耕地三七
五租約，出租給佃農使用，因可歸責佃農原因未為農業使用，經被告向主管機關財政部請求解釋，財政部八十九年十一月十七日以台財稅第0000000000號函釋，說明本件得依土地稅法第四條第一項第四款責由占有人繳納稅捐。準此，被告遂就系爭二筆土地另對實際使用該土地之李明宗等三人做成課繳地價稅處分，改由渠等繳納八五年至九十年地價稅。
⑵又按土地稅法第四條第三項規定意旨，土地稅改由同條第一項第四款之「占
有人」繳納者，不同於第一至第三款，該土地稅繳納人不得再向土地所有權人請求返還，準此，土地稅一經主管機關認定應依該條項第四款改由占有人繳納者，納稅義務主體已由土地所有人變更為土地實際占有使用人，基於國家不得就同一應稅項目課以兩次納稅處分之原則，本件原告先前所受之課稅處分自應予以撤銷，始符法制。再者，三八四，三八五地號地目為旱，又是無灌溉水源設施之地區，部份土地有作苗圃使用，不應課徵地價稅。
⑶系爭五筆土地雖申請有建築執照，但因有三七五租約之存在及佃農異議而撤銷其執照。迄今仍未復照，故依法如前述仍應課徵田賦。
㈢系爭土地縱使有部份建物作工廠倉庫等工業使用，亦應以土地稅法第十八條規定
課徵千分之十稅率，本稅之課徵稅率約千分之四十，遠超越一般稅率四倍之多。再者，地價稅是累進率，原告早就表示待更正課徵面積確定後、請准以二分之一讓予原告配偶蕭京娥，以便降低稅率均被置之不理。因配偶和佃農沒三七五租約在行政救濟中會有困難，故原告就夾於這困境中，這亦不能歸責於原告。基於上述理由，被告機關應於所建築面積更正確定後，以對原告最有利之稅率以千分之十課徵。若屬佃農違法所致，分單向佃農課徵，不能延遲不理，故原處分應予撤銷之理至明。
㈣基於課稅公平原則，若原告之鄰地沒課徵地價稅，亦不能對原告課徵地價稅；又
重劃區百分之九十土地亦沒課徵地價稅。何況本系爭土地均有三七五租約存在，故更應課徵田賦，以達公平原則。
㈤依被告機關九十一年二月五日北稅莊（二）字第0910003406號函稱「八十五至八
十九年地價稅，台端業已提行政救濟，本分處將待行政救濟程序終結確定後依判決確定意旨辦理。」顯有待行政救濟後再議。但被告機關仍未依法更正歷年繳款書之數額或分單，以錯誤之稅單向原告追討，於法不合。
㈥在同三七五租約情況下，比較八四年之地價稅是一○二、二七九元，而八十九年
之地價稅是四、○九五、七七五元，即八十九年是八十四、八十二年的四、五十倍，原告受得了？又這都是佃農違法所致，怎麼能歸責於原告？故被告機關應向佔有人課徵，或在耕地租約未解除前依前述法令課徵田賦。以合法制。再者，興化段三七五、三八四、三八五號等三筆地號在八十八年之前均未課徵地價稅，而頭前段三○六等三筆地號在八十八年之前亦未課徵地價稅。而且興化段三七五號是人行道，三八一號是農舍晒浴場，三八四和三八五號是旱的農地。
㈦無償供使用之土地在系爭土地已是多年事實，而且八十五至九十年之地價稅至今
被告機關仍未作更正，這亦不能歸責於原告。被告機關於八十五年間亦到現場會勘屬實，依財政部七十二年三月二日壹財第三一三五六號函及土地稅減免規則第九條規定准予免徵地價稅。且農舍晒谷場及苗圃之部份亦應依土地稅減免規則第十六條規定免徵地價稅，被告機關怠於更正處分書，於法不合。
㈧由於原告八十七年度地價稅經台北高等行政法院九十年度訴字第五○六四號判決
確定撤銷處分後，被告機關於九十二年三月五日已函請法務部板橋行政執行處以另有新事證尚待查明，把「歷年執行案」暫緩執行，故八十九年地價稅之原處分有誤，應予撤銷。
㈨新莊市○○段頭前小段三○六｜九、三○六｜十一地號土地，經編訂為「道路用
地」，依法應免徵地價稅。頭前段頭前小段三○六｜三、｜四、｜五、｜六、｜八號土地位於新莊副都市中心計畫範圍之都市重劃農區，其百分之八十五編為公共設施預定地，依土地稅法第十九條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」又土地因無水源閒置，應課徵田賦，不應課徵地價稅。另上開土地中尚有二條農路供不特定人士使用巷道，面積計三千二百平方公尺，依土地稅減免規則第四、九條，及財政部七十二年三月二日台財稅第三一三五六號函准免徵地價稅及田賦。上開土地全部均因無水耕作閒置或栽植，應課徵田賦，不應課徵地價稅。
㈩原處分核發時，原告即申請更正，但被告仍以原稅加計利息及滯納金。依稅捐稽
徵法第一條之一規定，對尚未核課確定之案件，應以對納稅義務人有利條件課徵之。又依稅捐稽徵法第十七條及行政程序法第一百二十八條、第一百二十九條規定，若繳納通知計算錯誤，得要求稅捐稽徵機關查對更正，稅捐稽徵機關應自動更正，並更改繳納日期而免計利息及滯納金，是以新處分亦不應計利息及滯納金。
就被告機關九十二年三月十三日北稅財字第○九二○○二三一七九號決定部分：
⒈專案小組九十一年十二月十六日會勘時（未會同原告），系爭土地仍有因無水
源空地閒置無收益地作蘭花栽培，依土地稅法第二十二條第一項第一款規定，應課徵田賦。八十九年以前系爭土地不是閒置就是建築物未作使用，依法亦免徵地價稅；八十九年後，原告依被告機關指示「農地農用」原則栽種蘭花，亦應課徵田賦。
⒉原告八十九年栽種蘭花失敗，又要配合被告機關「農地農用」原則及投資獎勵
法規，才作溫室、採光、綠水等設備，和興農作栽種技術之合作。全部面積作懸空蘭花農業有關之使用，而被告機關僅核准一四二‧四平方公尺自九十一年度起，依財政部七十二年四月二十二日台財稅地三二七四二號函釋認定作「屬農業使用」，應課田賦，認定亦於法及事實不合。再者，原告農地改良，依土地稅減免規則第十四、十五條，應免徵五至八年田賦，被告尚未做決定，於法不合。
⒊關於九十年系爭三○六、三○六｜三、｜十、三八四、三八五地號土地部分作
工廠、停車場使用，屬於都市重劃地區的公共設施保留地，依土地稅法第十九、十八、十七條規定，及財政部九十年二月十二日台財稅第0000000000號函、七十一年十月五日台財稅第三七二八○號函釋，若建築物作其他用途應分別以千分之二、六、十課徵，其餘土地應免徵地價稅或課田賦，被告機關以千分之五三‧三二稅率課徵全部土地，顯有違誤。
⒋系爭土地中有三條自八十一年起即存在之公共巷道，依土地稅減免規則第四、
九條及財政部七十二年三月二日台財稅第三一三五六號函規定准予免徵地價稅、田賦。
乙、被告主張：㈠按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」「
非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。
二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第二款及第三款，以自耕農地依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」土地稅法第十四條及第二十二條分別定有明文。㈡按原告主張其所有新莊市○○段三八０、三八一地號土地上有佃農搭蓋違建，請
依財政部八十九年十一月十七日台財稅第0000000000號函所釋，向佃農（即占有人）課徵地價稅乙節，按財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋規定：「土地所有權人申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、地址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。」又按財政部八十七年十一月三日台財稅第000000000號函釋規定：「土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」本案系爭二筆土地，因佃農申覆新莊市○○段○○○○號土地分別於八十一年十一月廿四日以台灣板橋地方法院八十一年度民執日字第四三六九號強制執行事件及八十二年六月九日以台灣板橋地方法院八十年度民執土字第七二九二號強制執行事件執行拆除後，已將土地交還原告，另興化段三八一地號土地，佃農申覆與原告並無任何租約關係且未佔用，目前雙方當事人尚有爭議，故仍應向原告發單課徵。
㈢又按「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田
賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」為土地稅減免規則第九條所明定，本案原告所有新莊市○○段、頭前段供巷道使用申請免徵地價稅，惟查其土地均未分割成單獨供道路使用，至現場實地勘查，該地上之通道，雖可供人、車通行，連結思源路與化成路，但其主要用途，大部分係供其兩旁違章建築營業人等特定人士使用，核與規定不合，又依同規則第二十二條第五款規定：私有無償提供公共巷道或廣場用地，應由工務、建設主管機關或各鄉鎮市（區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理，免由土地所有權人申請。查本處新莊分處未獲有關機關通報資料憑以辦理減免，原告亦未檢附主管機關所核發之私設巷道供公共使用之證明文件，故不合免徵地價稅之條件。
㈣另依土地稅法第四十一條規定：「依第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土
地所有權人應於每年地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。」因原告未依規定檢附相關證明文件向被告機關提出申請適用按千分之十稅率計徵地價稅，自無法核定有無符合規定之適用。
㈤再查原告興化段三八四、三八五地號土地，原告已申請建造執照變更為非農業用
地使用，且經會同地政機關實地勘查，現場亦供化成第○一停車場使用，核與課徵田賦之規定不合；又原告主張頭前段部分土地屬重劃未完成之禁建區，現場雖未作農業使用，其所課徵之地價稅，應依減免規定課徵之，但依土地稅減免規則第十七條規定，重劃地區內土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全免，辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收二年，惟頭前段土地目前仍尚未辦理市地重劃，亦無此規定之適用。
㈥第查原告主張系爭土地有耕地三七五租約及屬於都市計畫變更前之重劃農業區，
應依內政部七十一年九月十六日台內字第一一二九八五號函、七十年八月一日台內字第三一九二五號函及財政部七十一年十月五日台財稅第三七二八０號函規定課徵田賦，查本案經會同地政機關實地勘查，新莊市○○段頭前小段等八筆土地現場搭蓋違章建築，供作廢鐵處理廠、兆揚水電器材有限公司等非農業使用，另興化段等五筆土地，因原告申請建造執照變更為非農業使用，且現場擺設小吃店及供作化成第０一停車場使用，有照片為證，係為不爭之事實，核均與土地稅法第二十二條課徵田賦規定不符，仍應依同法第十四條規定課徵地價稅。
㈦原告補充主張：（一）頭前段頭前小段三０六地號自八十三年七月四日北府工都
字第二０二八四號公告為「新莊○○○區○○○○道拆遷戶安置方案」都市重劃農區而分割為三０六、三０六｜九、｜一０、｜一一等四筆地號土地，其中三０六｜九、｜一一地號編定為「道路用地」，依法應免徵地價稅。又土地因無水源閒置，依財政部九十年二月十二日台財稅第0000000000號、土地稅法第二十二條第一項但書第一款及土地稅法施行細則第二十一條第二項第一款規定，應課徵田賦，不課徵地價稅。（二）三０六｜三、｜四、｜五、｜六、｜八等地號自八十一年十月二十一日發佈實施「新莊都計劃（副都市中心地區）」的都市重劃農區，而其百分之八十五土地編為公共設施預定地如台北縣政府九十二年一月廿七日北府城開字第０九一０七七三二二一六號函所示，依土地稅法第十九條之規定免徵地價稅，又土地因無水源，依上開財政部函示應課徵田賦。（三）上開土地中有二條農路（連接化成路｜思源路、連接思源路｜化成路）供不特定人士使用巷道，面積三、二００平方公尺，依土地稅減免規則第四、九條及財政部七十二年三月二日台財稅第三一三五六號准免徵地價稅及田賦。（四）被告核發八十九年地價稅時，原告就異議申請更正，但被告仍以原稅加利息及滯納金，依稅捐稽徵法第一條之一規定應以對納稅義務人有利條件課徵之。又依稅捐稽徵法第十七條及行政程序法第一二八、一二九條規定，若繳納通知計算錯誤時得要求稅捐稽徵機關查對更正，被告應自動更正並更改繳納日期而免計利息及滯納金，現王處長召集會議及原告之更正申請之同時，新處分亦不應計利息及滯納金，故八十九年地價稅之處分應予撤銷，以合法制云云。
㈧原告所主張頭前段三０六｜九、｜一一地號土地編定為道路用地，依法應免徵地
價稅乙節，查臺北縣政府九十二年一月二十七日北府城開字第０九一０七三六六六五號函本處新莊分處謂經套繪八十五年七月二十四日發布實施「新莊都市計畫（頭前地區）（二重疏洪道拆遷戶安置方案）細部計畫圖」，上開三０六—九、三０六｜一一地號土地為道路用地，復查新莊市公所八十九年六月二十七日核發都市計畫土地使用分區證明書，該二筆土地屬道路用地，且依臺北縣新莊市公所九十二年二月二十七日北縣莊工字第０九二０００九六九０號函「該二筆土地屬留供將來政府以市地重劃方式取得開闢之公共設施保留地」，按土地稅法第十九條前段「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；．．．」次按土地稅減免規則第二十二條第三款「合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理．．．免由土地所有權人或典權人申請。．．三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）」則於八十九年度新莊市○○段頭前小段三０六｜九、｜一一地號土地既經上開事證證明已屬都市○○○○道路用地之公共設施保留地，且依據八十九年會勘照片所載，該二筆土地現場係作廢鐵處理廠使用，按上開條文規定，應統按千分之六課徵，原核定以一般稅率課徵地價稅尚有不合，此部分應予改課。
㈨查八十一年十月二十一日發布實施「變更新莊（副都市中心地區）主要計畫」中
，其中三０六｜三地號土地由「住宅區」變更為「部分道路用地部分為第二種商業區」，三０六｜六地號土地由「住宅區」變更為「部分道路用地部分為公園兼兒童遊樂場用地」，三０六｜五地號土地於六十二年一月二十日「新莊都市計畫」劃設為「道路用地」，嗣於八十一年十月二十一日發布實施「變更新莊（副都市中心地區）主要計畫」中，變更為「部分道路用地部分為第二種商業區」。按台北縣政府九十二年三月二十一日北府城開字第第０九二０二一六六五一號函示，「新莊市○○段頭前小段三０六｜三、｜五、｜六地號等三筆土地，位於部分道路用地部分為公園兼兒童遊樂場用地土地，其土地係依都市計劃法定程序所劃設之公共設施用地，如未經徵收取得則應屬公共設施保留地。」，查系爭三０六｜三及｜五地號等二筆土地，○○○區○○○○道路用地部分為第二種商業區」，經台北縣新莊地政事務所九十二年三月二十一日北縣莊地測字第○九二○○一一一六○號函示「估算之道路用地面積部分使用面積如下：三０六｜三地號為一九七平方公尺，三○六｜五地號為七七七平方公尺，且原告於九十二年五月二十日出具承諾書，准先行按公共設施保留地稅率課徵。另三０六—九、—一一地號土地於八十九年度應統按千分之六課徵地價稅，其他地號土地依土地稅法第十四條規定按一般稅率課徵地價稅，並無不合，經重新核計結果為地價稅應為一、九
五七、六五八元，故訴請將本件原核定八十九年地價稅四、０九五、七七五元應予變更為一、九五七、六五八元。
㈩另原告主張重新計算稅額部分應不予加計利息及滯納金乙節，查「納稅義務人如
發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查」為稅捐稽徵法第十七條、第卅五條第一項所明定，惟本案係原告對核定稅額不服，依稅捐稽徵法第三十五條規定屬申請復查範圍，而非申請查對更正情形。本案並已循行政救濟體系提起行政訴訟。故案經判決確定後，應依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」所訴不應加計利息部分，應屬誤解，併予敘明。
理 由
一、本件被告代表人原為王盛賢，自九十二年七月十六日改由乙○○擔任，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告所有坐落台北縣新莊市○○段頭前小段三○六、三○六｜三、｜四、｜五、｜六、｜九（八十八年三月十六日分割自三０六｜一０地號）、｜十、｜十一（八十八年三月十六日分割自三０六地號）地號等八筆土地，原海水倒灌免徵田賦原因已消滅，經被告機關於八十四年清查，認已全部供作兆揚水電器材有限公司及違章建築、廢鐵處理廠等使用，未依法作農業使用。另坐落台北縣新莊市○○段三八○、三八一地號等二筆工業區土地，地目為建，作為農舍及曬谷場地使用，惟未向農業主管機關申請核准認定為「與農經不可分離之土地」，核與課徵田賦規定不符，上開十筆土地依土地稅法第十四條規定應自八十五年起改按一般稅率課徵地價稅；又坐落台北縣新莊市○○段三七五、三八四、三八五地號等三筆土地連同上開興化段三八○、三八一地號二筆土地共五筆土地，因原告領有台北縣政府工務局八十七年五月八日（八七）莊建字第四六七號建造執照，已變更為非農業使用，且現場擺設小吃店及供作化成第○一停車場使用，故上開十三筆土地核均與土地稅法第二十二條課徵田賦規定不符，被告機關仍據予按一般稅率核定課徵八十九年地價稅四、○九五、七七五元。原告則主張新莊市○○段頭前小段三○六、三○六｜三、｜四、｜五、｜六、｜九、｜十。｜十一等八筆土地依都市計畫編定之農業區，依土地稅法第二十二條第一項但書第一款規定，應課徵「田賦」，另新莊市○○段三七五、三八○、三八一、三八四、三八五號等五筆土地之納稅主體業已由原告更正為實際土地使用人，被告先前對原告所為課稅處分，自應予以撤銷；且原處分核發時，原告即申請更正，但被告仍以原稅加計利息及滯納金，依稅捐稽徵法第一條之一規定，對尚未核課確定之案件，應以對納稅義務人有利條件課徵之；又依稅捐稽徵法第十七條及行政程序法第一百二十八條、第一百二十九條規定，若繳納通知計算錯誤，得要求稅捐稽徵機關查對更正，稅捐稽徵機關應自動更正，並更改繳納日期而免計利息及滯納金，是以新處分亦不應計利息及滯納金云云，資為抗辯。
三、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」、「前項第二款及第三款，以自耕農及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」分別為土地稅法第十四條、第二十二條第一項及第二項所明定。又依土地稅法第二十四條第四款規定：「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左列規定辦理：．．．四、第二十一條第二項第二款之土地，及第二十二條第二款之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。」。
四、經查，依財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋規定：「土地所有權人申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、地址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。」又按財政部八十七年十一月三日台財稅第000000000號函釋規定：「土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」；查系爭新莊市○○段三八０、三八一地號等二筆土地，因佃農申覆新莊市○○段○○○○號土地分別於八十一年十一月廿四日以台灣板橋地方法院八十一年度民執日字第四三六九號強制執行事件及八十二年六月九日以台灣板橋地方法院八十年度民執土字第七二九二號強制執行事件執行拆除後，已將土地交還原告，另興化段三八一地號土地，佃農申覆與原告並無任何租約關係且未佔用，目前雙方當事人尚有爭議，揆諸上開財政部函釋意旨，被告機關向原告發單課徵，依法自無不合。又依土地稅減免規則第九條規定「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」，上開系爭土地均未分割成單獨供道路使用，經被告機關至現場實地勘查，該地上之通道，雖可供人、車通行，連結思源路與化成路，但其主要用途，大部分係供其兩旁違章建築營業人等特定人士使用，核與規定不合；復依同規則第二十二條第五款規定：私有無償提供公共巷道或廣場用地，應由工務、建設主管機關或各鄉鎮市（區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理，免由土地所有權人申請。被告所屬新莊分處亦未獲有關機關通報資料憑以辦理減免，原告亦未檢附主管機關所核發之私設巷道供公共使用之證明文件，故不合免徵地價稅之條件。從而原告主張系爭三八０、三八一地號土地，請依財政部八十九年十一月十七日台財稅第0000000000號函所釋，向佃農（即占有人）課徵地價稅乙節，自不足採。
五、又原告主張系爭興化段三七五、三八○、三八一、三八四及三八五等五筆地號土地所屬建築執照於八十八年三月二日被予撤銷，應改課田賦乙節；惟查上開土地依八十九年度會勘照片所示，已變更作為非農業使用之土地，所屬八七莊建字第四六七號建築執照亦經台北縣政府九十一年一月十七日北府施字第○九一○○二一九六三號函示該照片至九十二年一月三日前仍屬有效，是以被告仍課予地價稅，依法自屬有據，所主張應課田賦，自難可採。另頭前段部分土地屬重劃未完成之禁建區，現場雖未作農業使用，其所課徵之地價稅，應依減免規定課徵之，但依土地稅減免規則第十七條規定，重劃地區內土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全免，辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收二年，惟頭前段土地目前仍尚未辦理市地重劃，亦無此規定之適用。
六、再查八十一年十月二十一日發布實施「變更新莊（副都市中心地區）主要計畫」中，其中三０六｜三地號土地由「住宅區」變更為「部分道路用地部分為第二種商業區」，三０六｜六地號土地由「住宅區」變更為「部分道路用地部分為公園兼兒童遊樂場用地」，三０六｜五地號土地於六十二年一月二十日「新莊都市計畫」劃設為「道路用地」，嗣於八十一年十月二十一日發布實施「變更新莊（副都市中心地區）主要計畫」中，變更為「部分道路用地部分為第二種商業區」。按台北縣政府九十二年三月二十一日北府城開字第第０九二０二一六六五一號函示，「新莊市○○段頭前小段三０六｜三、｜五、｜六地號等三筆土地，位於部分道路用地部分為公園兼兒童遊樂場用地土地，其土地係依都市計劃法定程序所劃設之公共設施用地，如未經徵收取得則應屬公共設施保留地。」，查系爭三０六｜三及｜五地號等二筆土地，○○○區○○○○道路用地部分為第二種商業區」，經台北縣新莊地政事務所九十二年三月二十一日北縣莊地測字第○九二○○一一一六○號函示估算之道路用地面積部分使用面積如下：三０六｜三地號為一九七平方公尺，三○六｜五地號為七七七平方公尺，且原告於九十二年五月二十日出具承諾書，此部分原告主張按公共設施保留地稅率課徵，應予准許。次按土地稅法第十九條規定「都市計劃公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」及土地稅減免規則第二十二條第三款規定「合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理．．．免由土地所有權人或典權人申請。．．三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關通報資料辦理）」，上開三筆土地，被告機關改按千分之六計徵地價稅，依法自無不合；另原告主張頭前段三０六｜九、｜一一地號土地編定為道路用地，依法應免徵地價稅乙節；查臺北縣政府九十二年一月二十七日北府城開字第０九一０七三六六六五號函本處新莊分處謂經套繪八十五年七月二十四日發布實施「新莊都市計畫（頭前地區）（二重疏洪道拆遷戶安置方案）細部計畫圖」，上開三０六—九、三０六｜一一地號土地為道路用地，復查新莊市公所八十九年六月二十七日核發都市計畫土地使用分區證明書，該二筆土地屬道路用地，且依臺北縣新莊市公所九十二年二月二十七日北縣莊工字第０九二０００九六九０號函「該二筆土地屬留供將來政府以市地重劃方式取得開闢之公共設施保留地」，按上開土地稅法第十九條前段及土地稅減免規則第二十二條第三款規定，則於八十九年度新莊市○○段頭前小段三０六｜九、｜一一地號土地既經上開事證證明已屬都市○○○○道路用地之公共設施保留地，按上開條文規定，應統按千分之六課徵，被告機關以原核定以一般稅率課徵地價稅尚有不合，此部分改按千分之六課徵，並無不合。至原告主張依財政部七十二年三月二日台財稅字第三一三五六號函釋，系爭新莊市○○段頭前小段三○六｜三、｜四、｜五、｜六等四筆地號土地應免徵地價稅云云；查該函釋謂「‧‧君所有座落‧‧號等三十三筆土地，既經查明係供‧‧○○○區○道路使用，雖社區四周加築圍牆並設人管理，惟外來訪客仍可進入，應視為供公共使用之土地，依土地稅減免規則第九條規定，其非屬建造房屋應保留之空地部分，准予免徵地價稅。」，惟查系爭上開土地非屬供公共使用之土地，已如上述，所請應予以免徵地價稅云云，尚非有據。
七、按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」為稅捐稽徵法第十七條所明定；查本件係原告對核定稅額不服，申請復查，而非申請查對更正情形；且已進入循行政行政訴訟程序；是以應俟判決確定後，依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為據；從而原告主張重新計算稅額部分應不予加計利息及滯納金乙節，容有誤解，併予敘明。
八、綜上所述，本件關於八十九年度地價稅部分，原告所有坐落台北縣新莊市○○段頭前小段三○六｜三、｜五、｜六、｜九及｜十一地號等五筆土地，改按千分之六課徵地價稅；至其餘地號土地仍以原核定以一般稅率課徵地價稅，尚無不合。原告據以指摘，於法尚非無據。則原告處分關於本件所核課八十九年度地價稅，其金額超過一、九五七、六五八元部分，既有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適，原告訴請撤銷，為有理由，自應准許。從而訴願決定、原處分所課地價稅金額超過一、九五七、六五八元部分應予撤銷；至於原處分其餘部分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 三十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 三十一 日
書 記 官 王 琍 瑩