臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一四四九號
九十一年度訴字第四三一四號原 告 厚生化學工業股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 陳英鳳律師
謝文倩律師陳美玲律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 王盛賢處長）訴訟代理人 丙 ○
丁○○乙○○右當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國九十一年二月十八日北府訴決字第二二三三三七號及九十一年八月二十三日北府訴決字第○九一○四六四一七八號訴願決定，提起行政訴訟。本院合併判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告所有坐落臺北縣板橋市○○段二九二三、二九二三之一、二九二三之二、二九二三之六、二九二四、二九二四之一至五地號等十筆土地，原按工業用地稅率課徵地價稅，經被告查得其適用工業用地稅率之原因事實已消滅，遂按一般用地稅率課徵地價稅，並核定八十九年度及九十年度地價稅額各為新臺幣（下同）
一二、三六八、三七一元。原告不服，八十九年度部分，申請復查經被告駁回，原告不服提起訴願，經臺北縣政府以九十一年二月十八日北府訴決字第二二三三三七號訴願決定駁回；九十年度部分則申請更正，經被告以九十一年二月六日北稅財字第○九一○○九七二一號函復略以：「貴公司所有上揭主旨土地，經繳納通知書記載、計算並無錯誤，不適用稅捐稽徵法第十七條查對更正之規定。．．
．若 貴公司對核定稅捐之處分如有不服，請依稅捐稽徵法第三十五條申請復查。」原告不服該函復，向臺北縣政府提起訴願，經該府以未經復查程序為由，以九十一年八月二十三日北府訴決字第○九一○四六四一七八號訴願決定予以不受理。原告均不服，分別向本院提起本件行政訴訟，經本院合併辯論並判決。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應核准原告系爭所有廠地適用工業用地千分之十稅率課徵地價稅。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、九十年度部分，原告在程序上，有無不合法情事？
二、是否經劃定為工業區之土地，不問其作何使用，其地價稅均應適用工業用地優惠稅率？
三、原告之土地是否符合工業用地優惠稅率之規定？原告主張：
甲、九十年度程序部分：
一、按行政程序法第一百七十二條規定，人民之陳情應向其他機關為之者，受理機關應告知陳情人。但受理機關認為適當時，應即移送其他機關處理並通知陳情人。
次按，訴願法第四條第四項規定：訴願人誤向原行政處分機關或受理訴願機關以外之機關提起訴願者，以該機關收受之日，視為提起訴願之日。復按，民事訴訟法第四百四十二條第三項規定，上訴有其他顯不合法之情而可以補正者，原第一審法院應定期間命其補正。
二、本件九十年度地價稅申請復查事，原告不服被告九十一年二月六日北稅財字第○九一○○七二一號函，提起復查，原告係於九十一年二月十七日誤以訴願書格式製作，並於同年月二十一日送由被告收文，當時並同時檢還九十年地價稅繳款書限於九十年二月二十二日止繳納之單據正本。原告於九十一年五月二十一日親往被告領取地價稅款通知書後，隨即於同年月二十二日繳納稅款半數，是原告確已依法定程序提起復查申請，被告及原決定機關仍以訴願程序審理進行，即有違誤。況原告在訴願決定前亦向被告表明用詞有誤，原告既有補正之行為，縱認補正上稍有瑕疵，被告理應函覆原告為如何應有之補正程序，尚非可得全然不予置理。詎被告未予置理，仍為訴願之審理，核諸前揭法條之法理上準用之原則，原決定機關未予發回被告為復查程序，遽為訴願不受理即非適法，請撤銷原決定，發回被告續為復查程序之進行。
乙、八十九年度及九十年度實體部分：
一、系爭土地為依法劃定之工業用地（乙種工業區），無須經目的事業主管機關核定，應依形式認定（以土地使用類別為課徵標準），按土地稅法第十八條第一項第一款規定，以地價千分之十課徵地價稅：
（一）系爭土地為工業用地：⒈依土地稅法第十條第二項「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政
府核准工業或工廠使用之土地」觀之，同法第十八條第一項第一款之「工業用地」，包括「工業區土地」、「工業使用土地」、「工廠使用土地」，故工廠用地為工業用地之一部分，工業用地不等同於工廠用地。工業用地係供工業興辦人為工業目的使用，不以工廠設立、使用或取得工廠登記證為要件。
⒉系爭土地自始即依都市計畫法劃定為工業用地（乙種工業區）而非工廠用地，
雖原告曾於其上設有工廠並領有工廠登記證，惟並未變更系爭土地為依法劃定之工業用地事實，被告未予釐清工業用地及工廠用地之差異，逕以工廠設立使用及工廠登記證為工業用地認定之標準，並認系爭土地為工廠用地，且以系爭土地上之工廠停工及工廠登記證撤銷而認系爭土地已非作工業使用，而改按一般稅率課徵地價稅，認事用法違誤。
（二）系爭土地依都市計畫法劃定為乙種工業區，依土地稅法施行細則第十三條第一款規定，無須經目的事業主管機關核定，被告應按土地使用類別課徵地價稅：⒈系爭土地於六十二年依都市計畫法規定劃定為乙種工業區前，被告即已依平均
地權條例之規定，按特別稅率課徵地價稅，於六十二年依都市計畫法劃定為乙種工業區後，土地稅法尚未制訂實施（該法於六十六年公佈施行）前，被告仍繼續按平均地權條例規定以工業用地特別稅率課徵系爭土地地價稅。
⒉土地稅法第十八條第一項雖規定「但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，
不適用之」，然就何項土地須經目的事業主管機關核定未予明文。而同法施行細則第十三條雖規定「第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者」，惟如係指該條所列各款土地皆須經目的事業主管機關核定規劃，則無需於第二款、第三款及第五款再分別為列示並解釋說明何土地須經目的事業主管機關核定規劃，顯見須經目的事業主管機關核定規劃之土地僅限於上開三款所列之土地。
⒊次查，土地稅法施行細則第十三條第四款「名勝古蹟使用土地」，按名勝古蹟
之性質，需先有既存之名勝古蹟事實存在，經政府指定保留後，就該名勝古蹟所在之土地，亦依特別稅率計徵地價稅，故依其性質無須經目的事業主管機關核定，此亦為該款未再加註經目的事業主管機關核定規劃之原因。至土地稅法施行細則第十三條前段雖規定「目的事業主管機關」，惟仍無礙或改變於名勝古蹟用地無須經目的事業主管機關核定規劃之性質。
⒋由土地稅法施行細則第十三條第一款規定：「工業用地：為依區域計畫法或都
市計畫法劃定之工業區或其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」觀之，其中應經核准之工業用地僅為後段之「經工業主管機關核准工業或工廠使用土地」。至「依法劃定之工業區或工業用地」，係依據法律所規定應予劃定，行政機關無裁量核准與否之權限，參照同條第四款規定，依其性質無需經目的事業主管機關核定。
⒌至土地稅法施行細則第十四條第一款規定「工業用地應檢附工業主管機關核准
之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照」，係指同細則第十三條第一款後段之「工業主管機關核准工業或工廠使用範圍之土地」，於申請適用特別稅率時應檢附之文件。而依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區，無須經目的事業主管機關核定或工業主管機關核准，故無須亦無從向該等機關取證，而無施行細則第十四條第一項第一款規定之適用。
⒍復參酌土地稅法第二十二條前段：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定
地價者，徵收田賦。」規定，及財政部八十三年八月四日台財稅字第八三一六○四五五七號函釋，非都市土地依法編定之農業用地，縱閒置不用，僅需編定使用類別符合土地稅法施行細則第二十二條第一項規定，即課徵田賦。顯見，就非都市土地依法編定為農業用地之田賦課徵，係採形式認定標準。足徵，土地稅法就依法劃定之工業區土地及非都市土地依法編定之農業用地，無論為地價稅或田賦課徵，於依法劃定後即按特別稅率課徵地價稅或田賦，並無疑義。⒎系爭土地為工業用地，是否繼續適用特別稅率問題，並非申請特別稅率應行程
序及文件之爭議，故無土地稅法第四十一條第一項前段及其施行細則第十四條第一項第一款之適用。
⒏綜上述，系爭土地於土地稅法及同法施行細則施行前，原告並無向被告申請適
用特別稅率，係由被告主動依法按特別稅率核課，縱於土地稅法及同法施行細則實施後，依法原告亦無再向被告重新為申請適用特別稅率之義務，故被告主張原告曾向其申請適用特別稅率並提出目的事業主管機關證明等語，即與事實不符。
（三）被告主張原告未依目的事業主管機關核定規劃使用系爭土地，依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任」規定，被告就原告應依何目的事業主管機關及如何之核定規劃事項負有舉證證明之責任，且原告如何違反該核定規劃事項亦應負舉證責任。另原告於起訴原因已有相當之證明，而被告於抗辯事實無確實證明方法，僅以空言爭執者，當然認定其抗辯事實之非真正，而應為被告不利益之裁判，最高法院十八年上字第一六七九號著有判例。
（四）工業區土地地價稅應為相同之課徵標準，始符公平原則：目前國內各地由經濟部工業區開發之工業區土地之地價稅課徵稅率，不論該土地已否做為工業使用或設立工廠，皆按工業用地稅率課徵，顯係採形式認定為課稅標準。本件，系爭土地係依都市計畫法劃定為工業用地，系爭土地與其他工業區土地同為工業使用土地，其地價稅之課稅標準應予一致適用工業用地特別稅率，不因其是否位於經濟部工業局開發之工業區內與否，而為差別待遇，否則即違反公平原則及法律保留原則。
二、退步而言，縱地價稅之課徵採實質認定標準，於法律未限制使用面積範圍時，原告以工業目的使用工業用地時，即符土地稅法第十八條第一項第一款所定情狀，被告即應按特別稅率課徵地價稅：
（一）現行法令並無規定工業用地使用範圍，被告無權擅加限制：⒈工業用地、工廠用地或依目的事業主管機關核定規劃使用之土地，其利用依土
地法第八十二條規定，不得供其他用途之使用。則其使用率是否限定需為一○○％或五○％以上始適用地價稅特別稅率，則未見明確法律規定。其次，土地範圍之使用限制，實已限制人民權利之行使，依中央法規標準法第五條之規定，應有法律明文規定為是。又已限定使用目的之土地，如強求應予一○○％或五○％以上為該目的使用，恐將因時空環境變遷而有實行困難。況如工業用地規劃建造工廠或辦公室等建築物，其使用範圍亦受建蔽率及保留相當比例為公共設施規定之限制，不可能將工業用地全部做為工業或工廠使用。被告主張系爭土地原係規劃全部做為工廠使用，即與事實及法律規定未合，且違反法律保留原則，其主張並無理由。
⒉再者，工業用地適用特別稅率之立法緣由，原係鼓勵工業興辦人興辦工業，增
加就業機會，並提升工業發展競爭力，帶動地方及國家經濟繁榮為目的。故應仍秉持前開一貫立法精神及目的，就土地使用類別依法劃定為工業用地或有工業使用之事實者，即適用地價稅特別稅率，以鼓勵工業興辦人繼續投資國內市場，達到根留臺灣之目的。
（二）工業用地地價稅之核課在法律就使用範圍無明文規範下，應就納稅義務人實際上有工業使用事實者，即按特別稅率核課地價稅，始符法律保留原則及憲法所定保障人民權益之宗旨：
⒈依土地法第八十二條規定，凡編為某種使用地之土地，不得供其他用途之使用
，則工業用地僅能供作工業使用，不得做為其他目的使用，實限縮工業用地之利用功能，且對工業用地所有權人之財產自由處分權為限制，已與憲法保障人民財產權之意旨有違，如再強制要求工業土地需全部作工業使用，則無異侵害並剝奪人民自由處分財產之權利，甚且嚴重影響人民生存權利。就工業土地適用範圍，於法律無明文規定且無授權行政機關以命令補充之情狀下，行政機關不得擅自解釋限制人民就工業土地使用範圍，且不得以使用範圍多寡逕為認定工業土地地價稅是否適用優惠稅率之標準，故工業土地地價稅之核課在法律就使用範圍無明文規範下，仍應以實際上有工業使用之事實時，即按特別稅率課徵地價稅，始符法律保留原則及憲法所定保障人民權義之宗旨，參照司法院釋字第五三二號解釋亦揭示此旨。
⒉涉及人民租稅負擔，仍應由法律規定或依法律之授權於施行細則訂定，以貫徹憲法第十九條所規定租稅主義及第十五條所保障人民財產權之意旨：
工業用地使用範圍估算方法涉及人民租稅負擔，依司法院釋字第五三六號解釋所示，仍應由法律規定或依法律之授權於施行細則訂定，以貫徹憲法第十九條所規定租稅主義及第十五條所保障人民財產權之意旨。又司法院釋字第五三八號解釋亦明白揭示，行政規則所規定事項，如涉及人民營業自由之重大限制，為貫徹憲法關於人民權利之保障仍應由法律或依法律明確授權之法規命令規定為妥，再次重申保障人民權義之重要。
（三）原告以工業目的使用系爭土地，即符土地稅法第十八條第一項第一款所定情狀，被告即應按該條稅率課徵地價稅：
⒈按土地稅法第十八條第一項前段規定在六十六年七月十四日頒布時，原第十八
條第一項係規定為：「依法核定為工業區或工業用地內之土地，統按千分之十五計徵地價稅」。依當時立法院審查時之立法理由為：「對依法核定為工業區或工業用地範圍內之土地，依法既不得作為工業以外之用途，宜一律按千分十五徵稅，不必再問是否『直接供工廠使用』」，依其內容觀之，該立法意旨明示讓所有依法核定為工業區或工業用地範圍內之土地，一律適用該條所規定之地價稅。蓋因工業用地本就不能移作其他用途之用，如有違反者，即可由主管機關依相關規定處理，惟無論如何顯與該工業用地所應適用之徵稅標準並不相涉。從而，工業用地供工業目的使用之認定，應包括直接為工業使用行為及供工業使用為目的之行為。又工業興辦人設址工業用地、原物料於工業用地堆置或轉運，係屬供工業使用為目的之行為。換言之，工業興辦人以工業目的使用工業用地時，即符土地稅法第十八條第一項所定情狀，稅捐機關即應按該條規定稅率課徵地價稅。
⒉系爭土地之利用自設立迄今實為工業目的使用：
本件，原告自始即設址於系爭土地，且自設立迄今相關辦公室、員工宿舍、工廠及產品原料堆置仍繼續使用系爭土地，並未變更其使用目的及行為。復加上八十九年及九十年間出租顯隆汽車做為汽車修理廠及部分作為公共道路，原告實際使用系爭土地之面積已達百分之五十以上，就系爭土地之利用實為工業目的使用，並無疑義，且符財政部八十一年八月二十一日台財稅字第八一○三○三七一九號函釋所示「工業用地於註銷工廠登記後，出租予○○公司，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅」情狀，被告應依土地稅法第十八條第一項規定，以千分之十核課地價稅為是。
（四）系爭土地部分作為修車廠及停車場，仍為工業使用，符合乙種工業區土地使用事項範圍，至於工廠或停車場登記證僅為行政管理手段，與實際工業使用認定標準無涉：
⒈系爭土地除仍作原告自用辦公室外，尚作員工宿舍、原料堆置（水玻璃，即原
告營業事項之矽酸納原物料）及轉運倉儲使用，此有原告八十九、九十年度水玻璃原料轉運銷售之發票、銷貨收入明細分類帳及照片可稽，並核與都市計畫法臺灣省施行細則第十八條第二項第二款第七目之工業土地用途規定相符，足證，系爭土地仍為工業用途使用。至於，被告主張原告未就系爭土地作化學原料使用等語，與事實不符，委無足採。
⒉原告將系爭土地部分出租與顯隆汽車作為修車廠，仍為工業使用：
⑴依臺灣省政府建設廳七十八年十月二十三日建三字第六○四○號函「汽車保
養所既認屬於工業範疇，又基於實際需要，可准在都市計畫區內設置」解釋，顯隆汽車修理廠（即為汽車保養所）屬工業範圍，承租系爭土地使用並無違法。
⑵又顯隆汽車修理廠使用系爭土地行為，係符合前揭都市計畫法臺灣省施行細
則第十八條第二項第二款第十五目之用途規定，並無違反或改變系爭土地供工業使用之用途。
⑶至於，顯隆修車廠之工廠設立許可證是否取得或許可證上地址為臺北縣中和
市，皆不影響修車廠工業性質，亦不改變其於系爭土地上工業使用（修車）之事實（顯隆公司開立發票之住址係位於系爭土地），且土地稅法第四十一條第一項後段係以事實為認定基礎，不以是否取得登記證為要件。況工廠許可證僅為行政管理及查核繳納所得稅與否之用，無法證明工業使用事實，被告以工廠設立許可證為工業使用認定標準實屬無據。
⒊原告將系爭土地部分出租作為停車場，亦係屬工業使用：
⑴原告於八十七年起將系爭土地部分出租予東石營造及中信等公司停車之用，
係符都市計畫法臺灣省施行細則第十八條第二項第二款第六目、第十四目及第四款第四目之用途規定，並有原告簽發之發票可稽，足證原告之出租行為係合法有據。
⑵系爭土地出租作為停車場部分，原為乙種工業區使用土地之事項範圍，並非
以土地稅法第十八條第一項第四款規定為使用目的，故無須向臺北縣政府申領停車廠登記證。
⒋原告將系爭土地部分作為原料堆置、倉儲轉運、汽車修理廠及停車場使用，係
符合乙種工業用地使用事項範圍，未改變系爭土地供工業使用之用途，核與土地稅法第四十一條第一項後段規定相符，亦與財政部八十一年八月二十一日台財稅字第000000000號函釋「工業用地於註銷工廠登記證後，出租予○○公司，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅」情狀相同，被告依法仍應繼續按工業用地特別稅率課徵系爭土地地價稅。
⒌核諸乙種工業區設置與工業營運有關辦公室大型展示中心或商務中心及物流中
心業或倉儲批發業之設置原則在都市計劃法臺灣省施行細則第十八條明確規範：「屬工廠必要附屬設施，工業發展有關設施、一般商業設施等」均屬符合乙種工業區使用用途，其上倉庫、宿舍、汽機車修理業等，亦均規範在內，足見原告就該五筆工業用地土地並無違反工業用地使用之情事，被告逕以一般用地核課稅則即有不當。
（五）原告就系爭土地並未改變工業目的使用或供工業目的使用之行為，屬土地稅法第四十一條第一項後段之情形，無須再向被告申請適用特別稅率，亦無向主管機關取證之必要。
⒈原告就系爭土地工業使用之事實及行為並未改變，無依土地稅法第四十一條第一項前段規定申請核准工業土地稅率之必要：
原告就系爭土地之使用係依乙種工業區使用事項範圍利用系爭土地，並未變更其工業使用目的及行為，依土地稅法第四十一條第一項後段「前已核定而用途未變更者，以後免再申請」規定，原告前經核定適用地價稅特別稅率，就系爭土地亦未變更用途，實免予每年申請適用特別稅率，被告即應按特別稅率課徵地價稅。
⒉原告就系爭土地之使用仍為工業目的使用，無需申報改按一般用地稅率計徵地價稅之必要：
原告就系爭土地之使用自公司設立迄今仍持續為工業目的使用，並未變更或停止其使用事實及目的，故系爭土地並無土地稅法施行細則第十四條第二項所定第二款所定「停工或停止使用逾一年者。」情狀，故無需申報改按一般用地稅率計徵地價稅之必要。
（六）本件系爭土地自始即由被告核定適用特別稅率課徵地價稅，且迄今仍繼續供工業目的使用，按土地稅法第四十一條第一項後段「前已核定而用途未變更者，以後免再申請」規定，原告無須再每年向被告為重複申請手續，亦無須向主管機關取證，被告仍應依土地稅法第十八條第一項第一款規定按千分之十課徵地價稅，被告未適用土地稅法第四十一條第一項後段顯有不適用法規之違誤。
三、退萬步言，如地價稅特別稅率系按土地實際使用面積而課徵，則系爭土地依都市計畫法臺灣省施行細則應保留百分之三十公共用地部分之面積，亦應按特別稅率課徵：
（一）原告辦公室、員工宿舍、水玻璃原料倉儲使用面積部分，屬工業使用範圍，應按特別稅率計徵地價稅。
（二）系爭土地依都市計畫法臺灣省施行細則應保留百分之三十公共用地部分面積，亦應按特別稅率課徵：
依都市計畫法臺灣省施行細則第三十二條規定，工業區之建蔽率不得超過百分之七十，則工業區之利用僅得就其土地百分之七十部分為適切之規劃利用，如欲以實際運用土地面積為適用特別稅率計算地價稅之標準，就系爭土地依法應保留百分之三十之法定空地部分，亦應列入適用特別稅率之面積範圍計算地價稅，始為公允。
（三）顯隆修車場用地面積部分應按特別稅率計徵地價稅：顯隆修車場用地部分，因修車廠依臺灣省政府建設廳七十八年十月二十三日建三字第六○四○號函所示係屬工業範圍，且得在都市計畫工業區內設置，故其使用系爭土地係符工業使用，要屬無疑，就其使用面積（八十九年度一○四三、五坪，九十年度一六七八、五坪）部份，即應按特別稅率計徵地價稅。至於，工廠登記證僅為行政管理之程序，非認定工業使用事實之標準，顯隆是否取得工廠登記證，皆不影響修車廠工業性質。又工廠管理輔導法於九十年三月施行，修車廠已免辦理工廠登記，財政部遂於九十一年七月三十日台財稅字第○九一○四五三○五○號函補充解釋謂「為免影響修車廠原有之權益，汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率」，以保障修車廠之既有權益，解釋法令之適用，並非修車廠用地自該函令解釋後始適用工業用地稅率。
（四）停車場用地面積部分，係依都市計畫法臺灣省施行細則乙種工業區使用事項範圍而利用，應按特別稅率計徵地價稅：
系爭土地出租作為停車場部分，原為乙種工業區使用土地之事項範圍，並非以土地稅法第十八條第一項第四款規定為使用目的，無須向臺北縣政府申領停車廠登記證。故就停車場使用面積（一四九○、六二坪）部份，亦應依特別稅率計徵地價稅。
被告主張：
一、程序部分：原告於九十年十一月二十九日申請更正九十年地價稅應納稅額，被告原以復查案件受理，惟原告於九十一年一月十六日再次重申仍請依更正程序辦理，被告於九十一年二月六日北縣稅財字第○九一○○九七二一號函覆，若對核定稅捐之處分如有不服，請依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，並檢附原繳款書且展延繳款日至九十一年二月二十二日，為原告不循復查程序辦理，於二月二十一日向臺北縣政府逕提訴願，程序不合先予敘明。
二、實體部分：
（一）本案原告所有座落板橋市○○段○○○○○號等十筆上地，原規劃全部作其工廠使用並按工業用地稅率課徵地價稅在案，嗣經被告於八十四年清查時，發現該工廠於七十九年間已停工，僅小部分上地供辦公室使用，餘則出租予保齡球館、土雞城、釣蝦場、．．、汽車修理廠等使用，核與目的事業（工業）主管機關原核定規劃使用不符，原適用特別稅率之原因、事實已消滅，被告遂依法恢復以一般用地稅率對系爭土地課徵地價稅。
（二）原告不服，以系爭土地經編定為工業用地，即已適用工業用地優惠稅率課徵地價稅，無須由該公司主動提出申請，按土地稅法第十條第二項規定「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；‧‧‧」，該法條僅係規定本法所謂「工業用地」之名詞定義，至於可否適用工業用地稅率課徵地償稅之條件及稽徵程序則係規定於同法第十八條第一項、第四十一條及同法施行細則第十四條，亦即土地所有權人應檢附工業主管機關核定規劃使用並供該事業直接使用之土地等相關文件，並於每年地價稅開徵四十日前向主管稽徵機關提出申請，稽徵機關再依其申請實地勘查後，核定得否適用工業用地稅率課徵地價稅。依上述土地稅法之規定，系爭土地原按特別稅率課徵地價稅，嗣後未依規定使用為被告恢復以一般用地稅率課徵，已如前述，倘要適用特別稅率，仍須再提出申請，亦為財政部八十七年一月廿二日台財稅第000000000號函略以「本案系爭土地自八十四年起即恢復按一般用地稅率課徵地價稅，‧‧‧其使用情形如符合土地稅法第十八條之規定，仍應依同法第四十一條規定辦理。」釋示在案，則該公司主張無須主動提出申請乙節，顯係誤解。
（三）該公司復主張工廠雖已停工，然部分土地仍作為產品儲運及轉運使用，仍繼續作工業使用，可按使用面積比例適用優惠稅率云云，並於九十二年五月十五日準備程序庭上提示有關水玻璃原料轉運銷售之發票、銷貨收入明細分類帳及照片等資料；查原告雖領有工廠登記證，惟業經前臺灣省政府建設廳依據工廠設立登記規則第十三條規定，以八十八年四月廾三日建一字第六三二七三號公告註銷在案，顯然該公司之工廠早已停工未使用，與原先配置作廠房、倉庫不符，且經營項目亦不符合當初主管機關核定規劃使用。第查該公司不服改按一般用地稅率課徵地價稅，自八十四年起每年皆提起行政救濟，八十四年至八十七年均因未按主管機關核定使用，經行政法院判決駁回確定在案，另八十九年、九十年經實地勘查亦不符合工業主管核定規劃使用，且現場並無該公司之產品、原料等之事實；再者，該公司於庭上所提示資料並無運送單據以明送貨入庫地點資料，且照片亦沒有記載日期，尚難證實確供工廠產品儲運及轉運使用，故其主張仍作產品儲運及轉運使用部分，顯無可採。
（四）又其指稱八十九年及九十年間出租與顯隆公司作為修車廠使用土地，仍符合工業區土地使用事項範圍，依財政部八十一年八月廿一日台財稅第000000000號函釋，仍可適用優惠稅率乙節；按「xx公司於註銷工廠登記後，將所有xx地號等三筆經核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，租予○○公司使用，如經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。」、「土地稅法第十八條規定，工業用地按千分之十計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。」分別經財政部八十一年八月廿一日台財稅第000000000號及六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函核釋在案，查原告於工廠登記證經註銷後，其所有土地並非核准按工業用地稅率課徵地價稅之土地，又所稱出租與顯隆公司作為修車廠使用土地，亦未依規定提出申請，自無上開函釋之適用。另查顯隆公司所領之工廠設立許可證，工廠地址為臺北縣中和市，非本案系爭之土地，縱使提出申請亦不符合土地稅法第十八條規定。
（五）另有關該公司聲稱早於八十七年即經營停車場部分應適用優惠稅率乙節；查原告之停車場登記證為臺北縣政府於九十年十二月十八日核發，依土地稅法第四十一條規定應自九十一年之地價稅始有適用工業用地之優惠稅率，其主張九十年即適用優惠稅率，於法不合，併予陳明。
理 由
甲、程序方面：本件原告九十年度地價稅爭訟部分，被告雖以原告於九十年十一月二十九日申請更正九十年地價稅應納稅額，被告原以復查案件受理，惟原告於九十一年一月十六日再次重申仍請依更正程序辦理，被告於九十一年二月六日北縣稅財字第○九一○○九七二一號函覆，若對核定稅捐之處分如有不服，請依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，並檢附原繳款書且展延繳款日至九十一年二月二十二日，迺原告不循復查程序辦理，於二月二十一日向臺北縣政府逕提訴願，程序上不合法，並經駁回，原告之起訴為不合法云云。惟查，依稅捐稽徵法規定，申請復查為訴願之先行程序，復查本質上仍為不服原處分，人民逕行提起訴願者，依現行訴願法規定，本應由訴願受理機關以其非為受理機關管轄錯誤，準用訴願法第六十一條規定，以訴願人誤向復查管轄機關以外之機關作不服原行政處分之表示，應於十日內將該事件移送於原行政處分機關，並通知訴願人，而不得逕為訴願不受理之決定；更何況，本件原告在訴願決定機關將訴願決定於九十一年八月二十三日送達前，已於九十一年六月十三日、二十八日、七月五日，明確表示其「訴願」為申請復查之誤，則亦應認為其業已補正「訴願書」用語之瑕疵，訴願決定機關亦應將其移送被告為復查之處理，方屬合法，是本件訴願決定以程序不合為由，為不受理之決定，為不合法，惟因本件為羈束訴訟，且原告相同案情之八十九年度地價稅事件，業經訴願決定機關實體上為駁回之決定，是本院自得逕為認定原處分是否合法，爰無庸撤銷訴願決定，發回訴願決定機關另為決定（八十九年各級行政法院法律問題座談會結論參照），合先敘明。
乙、實體方面：
一、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之： 一、工業用地、礦業用地．．四、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。」、「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前，提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用，前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」土地稅法第十八條第一項第一款第四款、第四十一條定有明文。又按「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：
應檢附工業主管機關核准之使用計晝書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件，其已開工生產者，應檢附工廠登記證．．」。同法施行細則第十四條亦有明定。
另按「土地稅法第十八條規定，工業用地統按千分之十五（現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者不適用之。至於是否已按核定規劃使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅．．工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」、「本案土地原為工廠用地，該工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉運使用，依照本部（六十八）台財稅第三六四七二號函規定，由該公司向主管機關取證，倘經證實仍符按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」、「依土地稅法第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，」、「一、『廠房及其附屬建築之用地，及生產原料倉庫及露天堆置原料用地、，均視為直接供工廠用地．．三、辦公廳及單身宿舍在工廠之內者，依照千分之十五（現行法改為千分之十）稅率課徵地價稅。」，分別經財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函、六十九年五月二十八日台財稅第三四二四四號函、八十年五月二十五日台財稅第000000000號函及五八台財稅發第○二二二○號令釋示在案。上開函釋，乃為主管機關本於職權所為解釋，經核與土地稅法相關規定並無違背，應予以援用，合先敘明。
二、查本案系爭土地原按工業用地稅率課徵地價稅，經被告機關於八十四年清查發現該工廠於七十九年間停工，並將部分土地出租與太子公司、顯隆公司等作修車廠使用，部分土地供保齡球館使用；嗣被告機關又於八十八年三月五日至現場勘查，工廠確已處於停工狀態，僅留小部分土地供辦公室使用，其餘大部分租與中正保齡球館、海山土雞城釣蝦場、大頭真檳榔攤、車麗屋汽車百貨板橋店、太子汽車板橋分公司、顯隆公司光復營業所、中山停車場、大台北不動產及顯隆汽車修理保養廠使用之事實，此有卷附照片九幀可稽。茲就原告爭執各點分述如次：
（一）原告主張系爭土地為依法劃定之工業用地（乙種工業區），無須經目的事業主管機關核定，應依形式認定（以土地使用類別為課徵標準），按土地稅法第十八條第一項第一款規定，以地價千分之十課徵地價稅一節，查土地稅法第十條第二項規定「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」，係就工業用地之定義所為規定，而關於工業用地應如何課徵地價稅，則於同法第十八條第一項第一款明定「工業用地按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之」；準此，工業用地內，如有未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不能適用千分之十稅率課徵地價稅，原告主張只要在劃定之工業區內土地，一律適用千分之十稅率，自無可採。
（二）次查，原告雖主張系爭土地在六十二年左右依都市計畫法規定劃為乙種工業區並非其主動向主管機關申請系爭土地規劃或核准為工廠用地或工業用地，在此之前，被告即已依平均地權條例規定按特別稅率課徵地價稅，六十二年劃定為乙種工業區後，原告亦未向被告機關為任何適用特別稅率之申請，被告機關仍依法續按特別稅率課徵地價稅，故本件並無被告所稱應依土地稅法施行細則第十四條第一項第一款規定，應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件，其已開工生產者，應檢附工廠登記證，向被告申請核定之適用，被告亦未能舉證證明，原告在六十二年或六十六年土地稅法公布後，未曾向被告申請適用工業用地稅率一節，經查，被告對於未能提出原告曾向其申請適用工業用地稅率部分，陳稱因其申請資料，已逾公文保存年限，故未能尋獲，而無法提出，姑不論本件原告之前是否已申請按工業用地課稅，然依土地稅法第四十一條第一項規定「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前，提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用，前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」，本件被告前業已核定按工業用地稅率課徵，為兩造所不爭執，如原告「用途未變」，以後雖可免再申請；惟查：
１原告原適用工業用地之用途，係在系爭土地上設立工廠，生產「塑膠紙、塑膠
皮布、塑膠布、成衣」等十九種主要產品，有經濟部工廠登記證影本附卷可稽，而原告於七十九年工廠即已停工，將部分土地出租與太子公司、顯隆公司等作修車廠使用，部分土地供保齡球館等使用；嗣被告又於八十八年三月五日至現場勘查工廠仍已處於停工狀態，僅留小部分土地供辦公室使用，其餘大部分租與中正保齡球館、海山土雞城釣蝦場、大頭真檳榔攤、車麗屋汽車百貨板橋店、太子汽車板橋分公司、顯隆公司光復營業所、中山停車場、大台北不動產及顯隆汽車修理保養廠使用，有照片附於原處分卷可參；而原告之上開工廠登記證，經前臺灣省政府建設廳以八十八年四月二十三日八八建一字第六三二七三號公告，以原告之系爭土地上之工廠「他遷不明」註銷工廠登記及工廠登記證，並經臺北縣政府八十八年八月十一日八八北府建一字第二八三三六二號函通知被告處理在案，有各該公告及函附卷可參，因此，在本件被告課徵地價稅時，原告業已「變更用途」甚明，則原告自與土地稅法第四十一條第一項後段「免再申請」之要件不合，自應另為申請為可適用工業用地優惠稅率；再者，原告八十四、八十五、八十六、八十七年度地價稅經被告改依一般用地稅率課稅之處分，均經改制前、後行政法院分別判決確定，亦有被告提出之行政法院判決影本附卷可稽，是則原告前獲准按工業用地課稅之原因、事實基礎亦已不存在，原告自不能主張仍存有土地稅法第四十一條「前已核定」（按工業用地稅率課稅）之基礎要件，是原告所稱未變更用途云云，與事實不符，要無可採。
２次按「核定按本法第十八條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，
應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：．．二停工或停止使用逾一年者。」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於三十日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第五十四條第一項第一款之規定辦理。」土地稅法施行細則第十四條第二項、第十五條定有明文，本件原告既已於七十九年起停工在案，則其依規定即應自適用特別稅率之原因、事實消滅時向被告申報，其未為申報，被告依上開規定予以補稅處罰，並無違誤。
（三）原告主張系爭土地除仍作原告自用辦公室外，尚作員工宿舍、原料堆置（水玻璃，即原告營業事項之矽酸納原物料）及轉運倉儲使用，提出八十九、九十年度水玻璃原料轉運銷售之發票、銷貨收入明細分類帳及照片，證明仍為工業用途使用一節，經查，財政部五八台財稅發第○二二二○號令釋示固謂「廠房及其附屬建築之用地，及生產原料倉庫及露天堆置原料用地，均視為直接供工廠用地，辦公廳及單身宿舍在工廠之內者，依照千分之十五（現行法改為千分之十）稅率課徵地價稅」，惟本件原告之「直接工廠」既已不存在，則其所謂附屬使用之土地，自已失所附麗，是原告主張之辦公室、員工宿舍，既與其原設立之工廠無關，自均無工業用地稅率之適用；又財政部六十九年五月二十八日台財稅第三四二四四號函，雖函釋「工廠已停工，但仍作該公司銷售北部產品之儲運及轉運使用，依照本部（六十八）台財稅第三六四七二號函規定，由該公司向主管機關取證，倘經證實仍符按核定規劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅」，惟查，適用該函釋時，應受現行土地稅法施行細則第十四條第三項工廠登記證尚未被註銷者方有其適用之限制，本件原告之工廠登記證已經前臺灣省建設廳八十八年四月二十三日八八建一字第六三二七三號公告註銷，縱有作為銷售產品之儲運及轉運使用，亦無該函釋之適用；何況，被告於八十八年三月五日至現場勘查工廠時，亦未發現有作產品之儲運及轉運使用，原告提出之照片亦無日期，其主張為無可採信。
（四）原告主張將系爭土地部分出租與顯隆汽車作為修車廠，依臺灣省政府建設廳七十八年十月二十三日建三字第六○四○號函及都市計畫法台灣省施行細則第十八條第二項第二款第十五目之用途規定，並無違反或改變更系爭土地供工業使用之用途，應准按工業用地稅率課稅一節，經查，「核定按本法第十八條特別稅率計徵地價稅之土地，停工或停止使用逾一年者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅」，為八十九年九月二十八日土地稅法施行細則第十四條修正前所明定；修正後增訂第三項「前項第二款停工或停止使用逾一年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」依第二項第二款規定「應改按一般用地稅率計徵地價稅之案件，至中華民國八十九年九月二十二日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項規定。」，而本件原告之工廠登記證已在八十八年四月二十三日經前臺灣省建設廳公告註銷，則無論依修正前後之規定，系爭土地依法均應由原告申報改按一般用地稅率計徵地價稅，除非經另行申請核准按工業用地課稅，要無「仍繼續按特別稅率計徵地價稅」之餘地，原告主張出租與顯隆汽車修車廠使用為符合工業使用，即應准按工業用地稅率課稅，核與土地稅法施行細則第十四條規定不合，是原告之主張為無理由不足採取。又顯隆公司所領之工廠設立許可證，工廠地址為臺北縣中和市，非本案系爭之土地，其在系爭工業區內設立修理廠並未依行為時工廠設立規則（九十年四月十八日廢止）第十一條規定工廠變更設立許可或登記手續，即不合土地稅法第十八條、同法施行細則第十四條適用工業用地之要件，且未依土地稅法第四十一條申請，則被告八十九年度、九十年度，就此部分，未准按工業用地優惠稅率，並無不合。另查，因工廠管理輔導法於九十年三月十四日公布施行，修車廠已免辦理工廠登記，被告依財政部九十一年七月三十日台財稅字第○九一○四五三○五○號「汽車修理廠位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率」函之規定，雖顯隆汽車修車廠未在系爭工業用地登記為工廠，惟原告業於九十一年九月十七日依土地稅法第四十一條規定，向被告提出申請按工業用地稅率計徵，經被告核准自九十一年起按工業用地稅率課徵，併此敘明。
（五）原告主張將系爭土地部分出租予東石營造及中信等公司停車之用，係符合都市計畫法台灣省施行細則第十八條第二項第二款第六目、第十四目及第四款第四目之用途規定，亦係屬工業使用，並非依土地稅法第十八條第一項第四款之停車場用地主張一節，經查，原告所稱之都市計畫法台灣省施行細則第十八條第二項第二款第六目、第十四目為「營造業之施工機具及材料儲放設施」及「汽車運輸業停車場及其附屬設施」，第四款第四目為「一般商業設施：銀行、信用合作社、農、漁會信用部及保險公司等分支機構：其使用土地總面積不得超過該工業區總面積百分之十。」，而依原告所提出之發票觀之，係原告自己經營停車場，出租供他人停車，縱其停車之眾多客戶中，有一家營造業、一家證券業，亦與上開供營造業、銀行使用之規定不符；此由被告之所以准許原告自九十一年起，適用工業用地優惠稅率，亦係因原告經營之停車場，經臺北縣政府於九十年十二月十八日核發登記證，原告於九十年十一月二十九日向被告申請，因而獲准。是關於停車場部分，自仍應適用土地稅法第十八條第一項第四款關於停車場用地之規定，並依同法第四十一條及同法施行細則第十四條第一項第一款辦理，方得適用工業用地稅率，原告就此所為主張要無可採。
三、從而，本件被告八十九年度及九十年度就系爭土地按一般用地稅率課徵地價稅之原處分均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
四、據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 五 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 五 日
書記官 楊子鋒