臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一四八七號
原 告 甲○○
江兆嘉江清玉江貴玉即謝江貴高瑞堂高瑞斌高瑞勇共 同訴訟代理人 郭心潔（會計師）
林瑞彬律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 戊○○
丙○○丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月六日台財訴字第０九０００六三五五二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴願費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人江張富（民國〈下同〉八十八年五月十日死亡）於八十八年三月二十六日自其所有定期存款存單，各轉存新台幣（下同）九、六五０、０００元及一
九、二五０、０００元予其孫即原告高瑞堂名下定期存款帳戶及高瑞勇名下之整存整付儲蓄存款存單（分成三張），案經被告查獲，乃依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，核定被繼承人江張富贈與總額為新台幣（下同）二八、九００、０００元，贈與淨額為二七、九００、０００元，並向其繼承人即原告發單補徵贈與稅七、五二一、０００元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被繼承人死亡前二年內之贈與視為遺產，如該項贈與至繼承發生日
止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅時，得否再對繼承人開徵贈與稅？㈠原告主張之理由：
⒈系爭存款為被繼承人之遺產，以原告高瑞勇及原告高瑞堂之名義存入定存係為
保全財產，而非贈與，有銀行承辦人員可資證明：緣被繼承人江張富於八十八年二月三日遭金光黨詐騙一、一００、０００元（此有華南銀行建成分行洪宇儂可證實），同日被繼承人與騙徒前往彰化銀行建成分行作定期存款之解約時，彰化銀行建成分行人員乙○○，因堅持被繼承人須攜帶原定存單辦理解約，方未受騙，被繼承人並於次日由次女即原告江清玉陪同至派出所報案。被繼承人為免重蹈覆轍，乃於八十八年三月二十六日將其所有於華南銀行及彰化銀行之定期存款改以外孫即原告高瑞勇及高瑞堂之名義存入，於辦理手續時亦告知承辦人員其目的（此有華南銀行建成分行李明霞可證實），且相關定期存單及存摺仍由被繼承人自行保管，其目的係在於日後若欲提領，需有二位外孫本人陪同親辦，藉此可避免重蹈前述二月三日險些為金光黨所騙之覆轍，顯見被繼承人係為保全財產而以寄託之法律行為將資金寄託於上述以二位外孫為名義人之帳戶內，並無將該款項贈與原告高瑞勇及原告高瑞堂之意思表示，原告高瑞勇及原告高瑞堂亦無接受贈與之意思表示，亦非因受領贈與而擁有該款項，該款項之管理及支配權仍屬被繼承人江張富所有，前揭事實有彰化銀行建成分行承辦人員乙○○可證明。
⒉按民法第七百六十一條第一項規定：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生
效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時即生效力。」依此條文及所有法律學者之見解可知，動產所有權之讓與須具備二項要件：讓與合意及交付行為。所謂「讓與合意」，係指當事人間關於移轉動產所有權互相意思表示之合致。是動產所有權之移轉，除移轉占有交付動產行為外，仍須當事人雙方就所有權移轉有意思表示合致始生效力。蓋一方當事人移轉其財產之占有於他方，就法律行為內涵而言，可能係買賣、租賃、借貸、贈與、寄託等，不一而足，未必即有移轉所有權之意思，絕無以當事人間就財產之占有移轉，即遽予認定係贈與關係。被告只以金錢占有之移轉即認定係金錢所有權之移轉，而忽略對原告所舉被繼承人係以寄託意思表示，將系爭存款借用外孫原告高瑞勇及高瑞堂二人名義之調查，認事用法已有未洽。
⒊依民法第四百零六條規定：「贈與，因當事人一方以自己財產，為無償給與他
方之意思表示，經他方允受而生效力。」另遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」故贈與稅課稅之前提要件，在於財產所有權之實際移轉，亦即財產所有權，由贈與人移轉給受贈人，使受贈人終局地取得該財產所有權，並享受該財產經濟上之成果，得以自由使用收益處分該財產。而贈與人則喪失對該財產之所有權。最高法院十七年上字第一０四六號判例即謂：「贈與行為一經成立，苟非附有限制，受贈人有自由處分之權。」故如財產之移轉，只是形式上之暫時移轉性質，讓與人並未喪失對該財產之使用收益處分之權，而受讓人並未實際取得自由使用收益處分之權時，即所謂附有限制，則其法律關係即非遺產及贈與稅法第四條第二項及民法第四百零六條所定「贈與」而應依其行為認屬「寄託」等法律關係。查民法第五百八十九條第一項規定：「稱寄託者，謂當事人一方，以物交付他方，他方允為保管之契約。」此項寄託行為之特徵，在於：受寄人對寄託物，原則上無使用收益之權，民法第五百九十一條定有明文。寄託人及受寄人均得隨時返還寄託物，民法第五百九十七條、第五百九十八條定有明文。寄託物為金錢等代替物者，得約定寄託物之所有權移轉於受寄人，並由受寄人返還同種類、數量、品質之物即可，民法第六百零二條更有規定。故本案系爭轉存存款行為，究係「贈與」或「寄託」自應依上述標準判斷之，非僅能憑主觀臆測或客觀上之占有外觀，而逕認定為贈與。類似本案之情形，實務見解亦認不得逕認為係贈與。另民法第四百零六條之「給與財產」，乃指贈與人方面減少財產，而直接使受贈人方面財產增加之行為，如無使相對人財產增加之意思表示，僅係借用相對人名義，相對人對系爭財產並無使用支配之權，依鈞院八十九年度訴字第九０八號、改制前行政法院八十六年度判字第三一八五號之意旨，均不得逕認定為贈與。查系爭二八、九○○、○○○元存款，原告高瑞堂及高瑞勇雖自八十八年三月二十六日起成為名義人，但其自始至終均未支配占有過，亦無經濟上之處分權，該存款均係被繼承人以金錢寄託方式寄存於原告高瑞堂及高瑞勇名下，亦於遺產分割協議書中與其他繼承人進行分配，系爭款項非屬原告高瑞堂及高瑞勇所有，故系爭存款名義人原告高瑞堂及高瑞勇乃單純出借帳戶名義供被繼承人使用，而原告高瑞堂及高瑞勇就該存款毫無所謂贈與之財產所得，其並非贈與。且原告高瑞堂及高瑞勇亦從未提領該存款或享受該存款之孳息收益，故本件資金流程，符合「寄託」之特徵，益證本件存款之法律關係應定性為「寄託」而非贈與。
⒋縱認本案有所有權移轉之事實，亦可依系爭存款誠實申報為遺產之事實，認定
本案為寄託關係：如前所述，被繼承人將存款以原告高瑞勇及高瑞堂之名義分別存入銀行之定存後，定存單係由被繼承人親自保管，並未交與原告高瑞勇及高瑞堂，是以，該二人對系爭存款並無使用、收益、處分等權利，其並未取得系爭存款之所有權。退步言之，縱認系爭存款以該二人之名義存入，該二人即取得所有權，依左列事實，亦足證系爭存款以該二人名義存入銀行之目的係屬寄託性質而非贈與，即原告高瑞勇及高瑞堂於取得系爭存款之所有權時，尚對被繼承人負有一債務，即被繼承人得請求其隨時返還系爭存款予被繼承人。此由被繼承人過世後，系爭之定期存款，繼承人知系爭款項係被繼承人以二外孫原告高瑞勇及高瑞堂之名義寄存，而於同年十月二十九日向被告誠實申報系爭存款為被繼承人之遺產。全體繼承人於商議遺產之分配時，系爭存款亦列為分配財產之列，由全體法定繼承人依應繼分分配，且原告高瑞勇及高瑞堂二人亦無異議，此有八十八年十月二十八日由全體繼承人（共七人）共同簽署遺產分配協議書可證，上開二項事實，即足證如原告高瑞勇及高瑞堂當時對系爭存款係被繼承人生前贈與，原告高瑞勇及高瑞堂豈有無條件將系爭存款交由全體繼承人均分之理，原告更不可能在被告為核定前，以系爭存款為遺產而為遺產稅之申報，故被繼承人生前未將該定期存款贈與原告高瑞堂及高瑞勇，係為寄託之性質，殆無疑義。
⒌按「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。
二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」、「被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」分別為遺產及贈與稅法第十五條第一項及第十一條第二項所規定。查被告對原告核課贈與稅之法令依據應為財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋：「二、被繼承人生前既有符合遺產及贈與稅法第十五條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課遺產稅。於開徵贈與稅時，參照法務部八十一年三月四日法八一律二九九八號函略以『公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理』。故應以繼承人為納稅義務人發單課徵，該項贈與稅款並准適用同法第十一條第二項規定，自應納遺產稅額內扣除。」惟該函釋除與前揭遺產及贈與稅法規定意旨不符，且亦違反「擬制」之法理及租稅法律主義，前經最高行政法院九十一年判字第一五八八號判決明確宣示該函釋為違法不予適用，另高雄高等行政法院九十一年訴字第三三０號判決、台中高等行政法院八十九年訴字第二九六號及九十一年訴字第三六八號判決亦同其見解，故後述見解，應已為實務通說。查「擬制」，乃將具類似性質，而實質不同之法律事實，以法律強行規定，賦予相同法律效果之立法，其法律用語通常為「視為」。實質不同之法律事實，本應發生不同之法律效果，惟在法律擬制之範圍內，則發生法律所擬制之相同法律效果，除法律另為特別規定外，被擬制之法律事實，不得再發生其原應發生，但與法律擬制之法律效果不同之法律效果，乃法律擬制之當然解釋。遺產及贈與稅法第十五條第一項前段規定：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅‧‧‧」，該條並非規定：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產價額，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅‧‧‧」因此經遺產及贈與稅法第十五條前段規定「視為」被繼承人之遺產者，實質上雖為「贈與」，但在法律擬制之範圍內（即因贈與人在贈與後二年內死亡而發生擬制之法律結果後），該贈與即應當然的、沒有例外的併入遺產總額，僅能課徵遺產稅，而無選擇適用課徵贈與稅之裁量空間。此觀同法第十一條第二項前段規定：「被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者‧‧‧」自明。該條項後段規定：「應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」，並非規定「應將已納或應納之贈與稅‧‧‧，自應納遺產稅額內扣抵‧‧‧」，即知遺產及贈與稅法第十一條第二項係針對因同法第十五條第一項規定應繳納遺產稅，但已繳納贈與稅者，其已納之贈與稅款如何抵繳應納之遺產稅所為規定，不能作為被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定「視為遺產」，併入遺產課徵遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先行課徵贈與稅之依據。財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋前段謂：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人、納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理。」顯超越遺產及贈與稅法第十五條規定範圍，等於使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，會因稽徵機關尚未發單課徵贈與稅，而會又改擬制為贈與稅之課徵標的，顯然以行政函釋代替租稅法律，既不符行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定意旨，與「擬制」之法理暨租稅法律主義之原則亦有不符，應不予適用。換言之，遺產及贈與稅法第十五條規定之主要用意，係將被繼承人死亡前二年內贈與之財產，以法律強行擬制為被繼承人死亡時之遺產，而併入遺產總額課徵遺產稅，俾免被繼承人生前利用無償贈與之方式規避遺產稅。如該項贈與於繼承事實發生前已依法課徵贈與稅者，該贈與稅亦因法律之擬制而成為不適法之稅捐，同法第十一條第二項規定自應納遺產稅額內扣抵。該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，即不能再予課徵贈與稅，蓋此時被繼承人已死亡，原本贈與之事實因此一死亡事實之介入而發生不同之法律效果，簡言之，此時原來因納稅義務人之贈與行為發生之贈與稅課徵權，即因納稅義務人於贈與後二年內死亡而以法律擬制效果之故歸於消滅。被告之主張，卻以行為時遺產及贈與稅法第四條第二項作為對原告等先行核課贈與稅之直接依據，顯然置法律對於被繼承人（即被告所認定之贈與人）該「贈與」（假設語氣）後二年內死亡之事實所發生之法律效果而不論，於法自有未合。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之
財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。
⒉原告主張轉存於受贈人名下之系爭贈與金額係為防被繼承人被金光黨再次詐騙
，而交由原告高瑞勇及高瑞堂二人保管，係以寄託之法律行為將資金寄託於系爭二人之帳戶內，並非贈與，又繼承人於遺產分配協議書中並將該定存計入分配中等情。經查被繼承人將其名下所有之定期存款存單轉存其孫即原告高瑞勇及高瑞堂名下所有帳戶，均有定期存款存單及定期存款帳戶附卷可稽，又動產所有權之歸屬，原以占有為要件，系爭存款既已存入原告高瑞勇及高瑞堂名下所有帳戶，該二人即取得系爭存款之所有權。本件原告就其主張，僅提示書面說明書，並未提示其他足資證明系爭轉存款確係被繼承人「寄託」於受贈人之相關資料供核，空言主張，尚難採信。
⒊原告主張縱認本案有所有權移轉之事實，亦可依系爭存款誠實申報為遺產之事
實，認定本案為寄託關係乙節。查依行為時遺產及贈與稅法第十五條第一項規定：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅‧‧‧二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。」，是江張富於八十八年三月二十六日自其所有定期存款存單，轉存原告高瑞堂及高瑞勇名下之定期存款存單及定期存款帳戶，即屬死亡前二年之贈與，本即應併入遺產總額課稅，原告主張顯係誤解。又原告雖提示江張富遺產分配協議書，惟未提示系爭存款確已依協議書記載內容轉存其他繼承人之證明文件，所述並不足採。
⒋生前贈與之財產，是否得逕以實質遺產視之，直接併列遺產標的，核定遺產稅
。按人民依民事法則所為契約行為，產生一定之法律效果，本基於對法規範之可期待性，是適用法律貴乎安定性，不以其行為另有涉及公法上之負擔而異其本質，此乃法治國私法自治、契約自由原則之尊重使然；又具體個案，是否符合稅法規範之課稅構成要件，需依其發生之事實或法律行為所生之效果加以衡量。本件贈與人江張富於生前自其所有定期存款存單，轉存原告高瑞堂及高瑞勇名下之定期存款存單及定期存款帳戶，涉及贈與存款資金予原告高瑞堂二人之事實，經被告查明在案，亦為原告所不爭，核該行為即構成遺產及贈與稅法第四條第二項所定贈與財產之要件，則其負有公法上債務負擔，即依本法核課之本件贈與稅，於該行為完成之當時顯已存在，其課稅構成要件之事實所應映射適用之何者法規範，自已於斯定然，尚不因當事人死亡而異其所定適用狀態，從而本件依同法第三條第一項規定核課江張富八十八年度之贈與稅，自與法制相符。
⒌租稅徵課制度如是設計，課徵方式即無從便宜行事之餘地。又按國家之租稅制
度，大部分係為滿足財政目的而存在，深具稅課收入之實質所需，而單一稅種在現實上是無法掌握所有稅基，一來難能浥平歲出之需求，二來易形成租稅的不公平現象，因此於主軸稅目下，率以配合設計輔助性質之稅別而並行之；例如所得稅雖貴為租稅之王，稅課收入之大宗，惟其以人民之所得為稅基，受到社會私經濟活動之複雜性、多樣性、地下經濟活絡等因素之影響鉅大，致所得來源殊難完全之掌握，形成所得稅基之極大缺口，更令本藉租稅之手段來達成平均社會財富之理想遂反其道而行；準此以言，在整體稅制之設計上，需以人民體現其社會經濟活動成果之方式如所得、所有、及消費等分別予以掌握，始能竟全功；而以所有部分加以把握者如遺產稅，於我國係採總遺產稅制，開徵此稅之目的，非僅為浥注國庫之財政需要，實亦兼具平衡社會財富與維護公平正義之功能，益見遺產稅具有所得稅之輔助稅性質。再者，遺產稅乃就個人一生累積之財富，對於過去租稅之分擔，於死亡時作一次之總清算，若單有遺產稅法，則極易形成利用贈與親人之方式，達到免課遺產稅並予分產之目的，造成遺產稅稅基之重大侵蝕，是以我國於六十二年二月八日增訂贈與稅法，並將原「遺產稅法」修正為現行之「遺產及贈與稅法」，足見贈與稅對遺產稅而言，具有輔助稅之性質。惟輔助稅性質之稅別，仍具有其適用之獨立性，應依行為之構成要件而為適用該當之稅目，尚非得以之異其性質逕以主稅視之，譬如被繼承人所遺留具有緩課性質之股票，仍應分別適用所得稅法及遺產稅法，認定營利所得課徵所得稅、歸併遺產課徵遺產稅，即所得稅與遺產稅雖具主輔性質，但各有其規範之範圍，不能隨意混用之，此於遺產稅及贈與稅之情形亦然，又從遺產及贈與稅法第十五條所定視為遺產，予以擬制課徵遺產稅之設計機制自益明確，是則租稅之核課作為，必按諸稅制設計法理而行，斷無自外於現行制度而便宜於行事為之。
⒍倘逕以遺產併計課徵遺產稅，將會造成某種情形之下，較不利納稅義務人。按
被繼承人死亡前二年贈與近親之財產，依本法按贈與稅課徵後，復因依同法第十五條視為遺產併計遺產總額計課遺產稅，為免於重複徵稅，因而贈與稅得自遺產稅額內扣抵，其結果之總稅負，與逕併遺產計課之稅負無異，惟因消除重複課徵係採稅額扣抵方式，於涉及漏報稅額之計算時即有差異，此其一；又於涉及遺產及贈與稅法第五條所定應以贈與論之情事時，因贈與論事件依據財政部七十七年十一月七日台財稅第000000000號函釋示，應行通知當事人限期補報之程序，當事人依限補報者免罰，於此情形逕以遺產計課，倘有漏報之違章情節，則無此補報免罰之適用，此其二。又系爭視為遺產，僅屬擬制遺產性質，尚與得為分配之現實遺產不同，繼承人間每有分產糾紛，未受贈者率以被繼承人生前涉及贈與之財產而執為遺產申報，其目的乃司馬昭之心，如不予正本清源，將難斷紛爭，此其三。又遺產及贈與稅法第七條定有贈與人有行蹤不明或於本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行（按：包括執行顯無實益）者，以受贈人為納稅義務人，在此條件下溢遺產額部分之贈與稅額，僅受贈人負擔，與他繼承人無涉，如逕以遺產計課，則遺產稅係全體繼承人連帶負擔，對於非受贈人之繼承人已因該贈與而減少繼承遺產額，卻有同擔稅負之情事，此其四。準此，基於一致性、一體適用之法理，應以最公平合理之方式處理，始為正辦。財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋「被繼承人死亡前三年（按：現行為二年）內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。」即係依據法規範要件，本諸主管機關，依職權發布者，其中關於系爭贈與額可能尚未繳納，但基於前述稽徵實務具體個案之各種可能情形暨租稅公平之考量，並已就實務上於遺產稅核定通知書載明「尚有系爭贈與稅，未併同繳清前，其遺產稅之證明書暫不予發給」，資為管制之措施，與同法第十一條所定扣抵之目的及其精神無違；又贈與額不得再自遺產總額中扣除，則係相對地避免重複享受免徵（扣除額）稅負所必要，乃基於租稅公平原則，亦無違背法律情事，且亦無礙於行政作為之遂行。本件財政部基於稅務主管機關，依職權發布之函釋，對被告具有絕對之拘束力，被告之屬員於執行稽徵個案時，必須完全遵照該規定辦理，並無選擇之餘地，至於系爭行政命令是否逾越法律，或不能援引適用，乃是另一問題，則非被告所能置喙，併此陳明。
理 由
一、因繼承遺產所生稅賦之訴訟，訴訟標的對全體繼承人必須合一確定 (改制前行政法院八十四年判字第二六三四號判決參照)。本件原處分係因繼承遺產所生關於被繼承人生前贈與贈與稅之課徵，為訴訟標的之權利、義務或法律上利益為所有繼承人所共同，依行政訴訟法第三十七條第一項第二款規定，全體繼承人得一同起訴。是在訴願程序，雖僅是原告甲○○提起訴願，然其餘繼承人江兆嘉、江清玉、謝江貴玉、高瑞堂、高瑞斌及高瑞勇與之一同起訴，起訴合法，先予敘明。
二、本件被繼承人江張富（八十八年五月十日死亡）於八十八年三月二十六日自其所有定期存款存單，各轉存九、六五０、０００元及一九、二五０、０００元予其孫即原告高瑞堂名下定期存款帳戶及高瑞勇名下之整存整付儲蓄存款存單（分成三張）之事實，為兩造所不爭執，復有原告高瑞堂之綜合存款存摺影本（節本）及高瑞勇之整存整付儲蓄存款存單三張附原處分卷可稽。原處分以上開事實，核定被繼承人江張富贈與總額為二八、九００、０００元，贈與淨額為二七、九０
０、０００元，並向其繼承人即原告發單補徵贈與稅七、五二一、０００元，無非是以被繼承人上開將其存款轉存原告高瑞堂及高瑞勇名下之行為，為遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與行為，依財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。」為據。惟查：「擬制」，乃將具類似性質，而實質不同之法律事實，以法律強行規定，賦予相同法律效果之立法，其法律用語通常為「視為」。實質不同之法律事實，本應發生不同之法律效果，惟在法律擬制之範圍內，則發生法律所擬制之相同法律效果，除法律另為特別規定外，被擬制之法律事實，不得再發生其原應發生，但與法律擬制之法律效果不同之法律效果，乃法律擬制之當然解釋。本件繼承事實發生於000年0月0日，關於贈與視為遺產之規定，依八十八年七月十五日修正之遺產及贈與稅法第十五條第二項規定，應適用八十八年七月十五日修正之遺產及贈與稅法第十五條第一項規定。
按該規定為：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅、、、」，而非規定為：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，將該贈與價額，併入其遺產總額，依本法規定計算遺產稅、、、」。因此經遺產及贈與稅法第十五條第一項規定「視為」被繼承人之遺產者，實質上雖為「贈與」，但在法律擬制之範圍內，則應併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅。
此觀同法第十一條第二項前段規定：「被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者、、、」自明。該條項後段規定：「應將已納之贈與稅連同按當地銀錢業通行之一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額」，並非規定「應將已納或應納之贈與稅、、、，自應納遺產稅額內扣抵、、、」，故僅為避免重複課稅，就已繳納贈與稅者，其稅款如何抵繳應納之遺產稅，所為規定，不能作為被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五條之規定「視為遺產」，併入遺產課徵遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先行課徵贈與稅之依據。財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋前段謂：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人、納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理」，超越該第十五條第一項規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，顯然以行政函釋代替租稅法律，既不符遺產及贈與稅法第十五條第一項及第十一條第二項規定意旨，與「擬制」之法理暨租稅法律主義之原則亦有不符，應不予適用（最高行政法院九十一年判字第一五八八號及二一九九號判決參照）。因而，即使認為被繼承人上開將其存款轉存原告高瑞堂及高瑞勇名下之行為，為遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與行為，依上開遺產及贈與稅法第十五條第一項規定，亦應視為被繼承人之遺產，併入遺產總額，課徵遺產稅，而非課徵贈與稅，原處分不察，予以課徵贈與稅，自有不合。
三、從而，原處分以被繼承人於八十八年三月二十六日，將其存款各轉存九、六五０、０００元及一九、二五０、０００元予原告高瑞堂及高瑞勇名下之行為，為遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與行為，而對原告課徵贈與稅七、五二一、０００元，於法有違，訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷，為有理由，爰併予撤銷，由被告另為適法之處分。
四、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十六 日
臺北高等行政法院 第三庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十六 日
書記官 李金釵