臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一四二七號
原 告 甲○○被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）住同右訴訟代理人 乙○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月二十六日台財訴字第０九０００七０四四０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
Ａ、本案原告係花蓮市和平中醫醫院之負責人，於辦理民國（下同）八十五年度綜合所得稅申報後，經被告機關所屬花蓮縣分局認定原告當年度有執行業務所得新台幣（下同）五、一八０、０五０元，又因採原告與其配偶分開計算稅額之方式，最後核定原告當年度之個人綜合所得稅如下：
１、綜合所得總額為七、０七四、一六五元。
２、綜合所得淨額為六、五七三、一０二元。
３、應納稅額為一、六一六、八七五元。
４、本次應補稅額為一、三八五、五八八元。
Ｂ、而後原告申請更正，被告機關所屬花蓮縣分局則將原告當年度原申報之薪資所得一、八六二、五五一元予以剔除（執行業務所得不變），又因採原告與其配偶分開計算稅額之方式，最後核定原告當年度綜合所得稅如下：
１、綜合所得總額為五、二一一、六一四元。
２、綜合所得淨額為四、七六八、五五一元。
３、應納稅額為九二五、六五五元。
４、本次應補稅額為六九四、三六八元。
Ｃ、原告不服上開核定，主張「執行業務所得認定有誤」因此申請復查。
Ｄ、被告機關則在復查階段，核減原告之執行業務所得為四、七三０、０五０元（即追減執行業務收入中和平中醫院門診自費收入一、三五０、０００元中之四五０、０００元，認定其金額為九００、０００元），但因為原告與其配偶均無薪資所得，因此原核定採分開計算稅額亦改採合併計稅方式，核定原告當年度之個人綜合所得稅如下：
１、綜合所得總額為四、七六一、六一四元。
２、綜合所得淨額為四、三一八五、五一元。
３、應納稅額為一、一三八、九二０元。
４、本次應補稅額為九０七、六三三元。
Ｅ、原告不服上開復查決定，本於以下之理由提起訴願：
１、依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。而原告申請復查結果，反而受到更不利益之處置，復查決定顯然違法。
２、原告為和平中醫醫院之負責人，自行申報執行業務者之薪資費用被剔除，造成重複課稅，虛增原告稅負（實則此部分早在申請更正時即已獲得解決，因為薪資費用一、八六二、五五一元雖然被剔除，但原告之薪資所得一、八六
二、五五一元也一樣被剔除，結果一加一減，仍維持原來之金額）。
３、另外被告機關認定和平中醫院門診自費收入為一、三五０、０００元，根本與事實不符（事實上，被告機關已在復查決定中核減了四五０、０００元，僅認列九００、０００元，原告對此亦有誤解）。
Ｆ、而訴願機關則為以下之訴願決定：
１、有關門診費收入一、三五０、０００元部分，因被告機關未為決定，因此在訴願決定之主文中諭知「命被告機關應於二個月內重為決定」（但這樣之諭知嚴格言之是錯誤的，因為有關門診費收入一、三五０、０００元部分，被告機關早在復查階段即減為九００、０００元）。
２、其餘部分訴願駁回。
Ｇ、原告不服上開訴願決定遭駁回之部分，因此於九十一年四月十六日提起本件行政訴訟。
Ｈ、但在訴訟繫屬中，被告機關針對上開遭訴願機關發回之部分又於九十一年七月十二日作成北區國稅法字第０九一０００八二０六號復查決定書，而維持原來之核定（即認定原告有因和平中醫院門診而生九００、０００元之自費收入），而原告對此重核之復查決定雖曾提起訴願，但事後於九十二年一月二日撤回訴願在案，因此上開有關執行業務所得收入之核定，亦已確定。
二、兩造聲明：
Ａ、原告聲明（原告經合法通知末於言詞辯論期日到場，以下聲明內容，依其起訴狀所載，並探求其真意為之）：
１、求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
２、被告機關應作成「將原告八十五年度綜合所得稅核定額從原來之九０七、六三三元，核減成六九四、三六八元」之行政處分。
Ｂ、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由（原告經合法通知末於言詞辯論期日到場，其陳述內容，依起訴狀所載）：
１、原告八十五年綜合所得稅結算申報薪資所得一、八六二、五五一元、執行業務所得一五四、八三一元，後經原告核定執行業務所得五、一八０、０五０元，其中被告所剔除原告之執行業務費用（薪資部分）原已由原告申報為薪資收入繳納稅額，被告於核定執行業務所得時將費用扣除，增加執行業務收入，進而虛增總所得，已造成重複課稅，則被告應將原告申報為薪資收入的部分於總所得額中扣除方為適當，被告未注意，致核定出應納稅額一、三八
五、五八八元，經原告於八十八年一月二十五日申請重新核稅，被告重新核定總所得為五、二一一、六一四元，稅額為六九四、三六八元，原已近實情。其後原告因被告核定之執行業務所得顯有錯誤，經於八十八年三月一日申請復查，被告未俟復查決定，即另於九十年四月核發虛增稅額二一三、二六五元成為九０七、六三三元之繳款書，被告不服提起訴願，經財政部九十一年二月二十六日以台財訴字第０九０００七０四四０號訴願書決定駁回，原告不服。
２、不服之具體理由如下所述：
ａ、按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外申請複查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定」為行政法院六十二年裁字第八八號判判意旨所明示。
ｂ、原告為和平中醫院負責人，經年擔負管理工作，所得性質自有薪資屬性，且本已依規定辦理扣繳並申報所得有案，原告如認為執行業務費用不得列報薪資，應在是所得額上增加而後核稅方屬合理，至於核稅後又以所得性質變更的方式虛增原告之稅負則屬不法。
ｃ、被告以變更所得性質方式將原告應納稅由六九四、三六八元虛增為九０七、六三三元，虛增之二一三、二六五元應扣除。
Ｂ、被告主張之理由：
１、剔除執行業務者薪資費用一、八六二、五五一元，而適用法律錯誤部分：
ａ、按「納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除第十七條規定之配偶本人免稅額及薪資所得特別扣除額，其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除。」按「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」及按「納稅義務人依所得稅規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯過短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」為所得稅法第十五條第二項、行政法院判例62判298及58判31所明定。
ｂ、本案原處分核定綜合所得總額為七、○七四、一六五元，淨額為六、五七
三、一○二元，因採分開計算稅額方式，計算應補稅額為一、三八五、五八八元。俟後原處分依八十八年一月二十八日之八十五年度綜合所得稅各類所得資料註銷明細表，剔除執行業務者薪資費用一、八六二、五五一元，亦採分開計算稅額方式，重新核算綜合所得總額五、二一一、六一四元，淨額四、七六八、五五一元，應補稅額六九四、三六八元。爾後原告申請復查，變更核定執行業務所得四、七三○、○五○元，併課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為四、七六一、六一四元，而原處分適時發現本案納稅義務人及配偶均無薪資所得，依所得稅法第十五條第二項規定，即無分開計算稅額之規定，故重新核算綜合所得淨額四、三一八、五五一元，補徵稅額九○七、六三三元。
ｃ、本案經行政救濟程序查核中，被告函請原查核單位重新核定，追減執行業務四五○、○○○元，變更核定執行業務所得四、七三○、○五○元外，並無更不利於行政救濟人之決定。
２、執行業務所得薪資部分：
ａ、按「執行業務者，除聯合執行業務者已於契約內訂定，其薪資得在不超過同業通常水準核實認列外，不得於其事務所列報薪資費用。」為執行業務所得查核辦法第十八條第二款所明定。
ｂ、本件原告係和平中醫醫院之負責人，八十五年度綜合所得稅申報案，自行申報取自該醫院之執行業務所得為一五四、六一四元，經被告機關所屬花蓮縣分局依原告帳載資料，核定執行業務所得四、七三○、○五○元，併課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為四、七六一、○五○元，淨額四、三一八、五五一元，補徵稅額九○七、六三三元。
ｃ、原告不服，主張自行申報執行業務者之薪資費用被剔除，造成重複課稅，虛增原告稅負等語，申經復查結果，因未提示聯合執行業務者契約，原核定依法剔除執行業務者薪資費用，依前揭法條規定，駁回其復查之申請，並無不合。
理 由
一、程序方面：本件原告受合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告聲請，由其一造辯論而為判決。
二、本案所涉相關法理之說明：
Ａ、由於稅捐爭訟案件採「爭點原則」，所以課稅處分中最終形成課稅金額結論前之一切爭點如果處在行政爭訟程序中，則該「最終形成課稅金額」即無從確定，因此有必要等到爭點確定後，才能繼續進行後續之計算程序。
Ｂ、但實務作業上卻往往很難依此程序進行，結果就會產生爭點無從確定之弊端，例如在本案中：
１、原本要先確定原告當年度之「課稅所得總額」（所得稅法第十四條參照），再扣除其「免稅額」、「扣除額」等費用（所得稅法第十七條參照），進而形成「課稅所得淨額」，再依其分開計算或合併計算其「課稅稅基」，並按法定之累進稅率決定其課稅金額，又將課稅金額減除已往就源扣繳之扣繳款與暫繳款等已繳金額，形成「應補稅額」。
２、但是本案中原來在申請更正階段所爭執者，僅為「課稅所得總額」之計算，原告主張其中有一筆原申報之一、八六二、五五一元薪資所得，因為被告機關已將之從執行業務費用中剔除，又保留此筆薪資所得，形成收入重覆計算，這點被告機關已經接受了原告之主張，所以不構成本案之爭點。
３、接著在第一次復查中，原告所爭執之焦點還是集中在「課稅所得總額」之認定，認為執行業務所得之計算上，有關執行務收入部分應該再減除一、三五
０、０００元。
４、而被告機關在復查決定中：
ａ、就原告主張剔除之一、三五０、０００元中同意剔除其中之四五０、０００元，但其餘九００、０００元則不同意剔除。
ｂ、但另外在課稅淨額之形成上，被告機關卻在原告沒有主張的情況下，依職權作出新的規制性決定，而且是不利於原告之決定，即因為原告與其配偶沒有薪資所得，所以不許可其分開計算稅額，換言之，原告與其配偶之課稅所得淨額要加總計算，再按加總後之金額乘以累進稅率，結果雖然減去四五０、０００元之執行業務收入，但應納稅額反而增加（復查前為六九
四、三六八元，復查決定則為一、一三八、九二０元）
５、原告因此主張，復查決定有不利益變更禁止原則之違反，而提起訴願。其實在此如從「爭點原則」之觀點，被告機關根本不應為「應納稅額」之認定。
６、而訴願機關則為以下之處理：
ａ、完全忽略了原告就「應納稅額」之爭執。
ｂ、又誤會原告不服之對象為「被告機關認定執行業務所得時，剔除了一、八
六二、五五一元之薪資費用」，而將此部分予以訴願駁回。實則此部分早在更正階段，即已剔除原告一、八六二、五五一元之薪資所得（收入），讓原告在執行業務所得增加一、八六二、五五一元之同時，也減少了一、
八六二、五五一元之薪資所得（收入），結果並無不同，換言之，此部分被告機關已完全滿足原告之要求，根本不構成訴願對象，亦不須再經訴願機關處理。
ｃ、此外也誤以為被告機關未處理原告有關「執行業務收入部分應減門診自費收入一、三五０、０００元」部分之爭議，因此命被告機關「補」為決定（但不是撤銷發回）。
７、而原告提起本件行政訴訟時，其打算爭執之事項，實際上為「應納稅額」之認定結論，但此部分根本未經訴願機關處理。何況當時在「門診自費收入一、三五０、０００元（實際上應為九００、０００元）被命令『補為決定』」之情況下，上開復查決定所為「應納稅額」之認定基礎也不存在。
８、等到被告機關於九十一年七月十二日作成北區國稅法字第０九一０００八二０六號復查決定書，才再次確認「原告有因和平中醫院門診而生九００、０００元之自費收入」。原告當時雖對此認定亦表不服，而於九十一年八月二十一日提起訴願，但於九十二年一月二日又撤回訴願，因此在本案起訴時（九十一年四月十六日），本案原告所得總額迄今仍未能確定，本來接下去有關「所得淨額之計算」以及「稅基是否應以夫妻合併計算之所得總額為準」與「其應適用之稅率」等爭點均無法確定。不過事後在本院言詞辯論終結前，原告當年度所得總額之核定則已確定，接下來之計算稅額活動才變成可能。
三、本院認定原告之訴實體上無理由，所憑之相關法律規定與其計算基礎：
Ａ、此時如果法院採取嚴格之爭點原則，則本案中根本沒有審查之對象可言，因為兩造有關所得總額金額部分之爭議部分：
⑴執行業務費用中一、八六二、五五一元薪資費用之剔除，已使用減除原告一、八六二、五五一元薪資所得（收入）之方式來平衡。
⑵執行業務收入中之一、三五０、０００元部分，其中四五０、０００元部分
已完全滿足原告之剔除要求，另外九００、０００元部分則因原告另案撤回訴願而告確定。
Ｂ、但對原告而言，上開有關「稅基金額以夫妻合併計算之所得總額為準，並依累進稅率來計算其應納稅額」部分之規制性決定外觀上仍然存在，而且此等決定之合法性原告亦有爭議。雖然理論上言之，在上開「所得總額」未確定之情況下，不應為此等規制性決定，而且縱為決定因為其計算之事實基礎無從成形，所以決定內容亦不正確，何況也不宜如同本案一般，在復查決定中為此規制性決定，剝奪原告另行申請復查救濟之機會。而原告如果不利用本件行政爭訟程序表示不服，很容易被誤會為對此課題並無爭議。故法院在斟酌此等因素後，只能基於個案之特殊性，被迫採取「總額原則」之精神，而認原告此部分爭議在本件行政訴訟之範圍內。並認為「應納稅額」之規制性決定在復查決定中作成。且訴願機關漏未對此為決定，且已逾二個月之作成訴願期間，本院得逕行審理，以節省勞費（但本院要在此特別指明，本案演變至此實係因被告機關未能清楚掌握「爭點主義」之精神所致，此種作業方式實值檢討）。
Ｃ、而有關本件「應納稅額」決定實體上，本院基於以下之理由，認定原處分合法，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
１、應申報所得總額之確定：
ａ、原告所得總額之認定：
Ⅰ、營利所得五、五００元（原告就此從末爭執）。
Ⅱ、利息所得六、四一五元（原告就此從末爭執）。
Ⅲ、執行業務所得四、七三０、０五０元（在上開二訴願案分別遭駁回及原告自行撤回後，此部分金額之認定即已確定）。
ｂ、原告配偶所得總額之確認：
Ⅰ、營利所得一四、五００元（原告就此從末爭執）。
Ⅱ、利息所得四五元（原告就此從末爭執）。
ｃ、原告申報之扶養親屬所得總額之確認。營利所得五、一００元（原告就此從末爭執）。
ｄ、又因原告及其配偶均無「薪資所得」，無法依所得稅法第十五條第二項之規定，將原告之薪資所得自所得總額中劃出，而分開計算稅額，必須合併計算（本來薪資所得如果獨立計算應納稅額，其累進稅率僅百分之二十，其餘所得之稅率則高達百分之四十，二者相差甚多，原先被告機關誤以原告有「薪資所得」，分開計算原告之「應納稅額」，所以才會產生上開應納稅額之差異），計算結果，雖然所得總額減少四五０、０００元，但應納稅額反而從復查前之九二五、六五五元，變成復查決定所核定之一、一
三八、九二０元。原告因此謂本案有「不利益變更禁止原則」之違反云云，實則從爭點主義之觀點言之，有關是否許可「與配偶分別計算稅額已屬另一法律爭點」，與原來「原告個人所得總額」之認定無關。故在此不涉及原告所言之「不利益變更禁止原則」。
２、基於本案無所得稅法第十五條第二項規定適用之前提下，本案原告應納稅額之計算方式如下：
ａ、原告、原告配偶及其申報扶養親屬之所得總額共計為四、七六一、六一四元。
ｂ、扣除全部免稅額三五０、０００元與一般扣除額六三、０００元及後儲蓄投資特別扣除額三０、０六三元，所得淨額為四、三一八、五五一元。
ｃ、所得淨額四、三一八、五五一元之累進稅率為百分之四十（如果適用所得稅法第十五條第二項之規定，上開四、三一八、五五一元中有一部分金額以是以「薪資所得淨額」之資格，適用較低之稅率來計算其應納稅額，再與其他剩餘部分，按較高稅率計算出來之應納稅額相加，而計算出原告全度之應納稅額），再減累進差額五八八五００元，應納稅額因此為一、一
三八、九二０元。
６、應納稅額一、一三八、九二０元減除扣繳稅額一九四、六一九元及結算已自繳稅額三六、六六八元，計算出本次之應補稅額九０七、六三三元。
四、綜上所述，被告機關對原告八十五年度個人綜合所得稅額中有關「所得總額」及「應納稅額」之認定處分，於法尚無無不合，訴願決定雖就其中一部分以錯誤之理由予以維持，另一部分則未加處理，但結論尚無錯誤，原告訴請撤銷，於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 十六 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 黃清光
法 官 劉介中法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 十六 日
書記官 林麗美