臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一四三七號
原 告 甲○○○○○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月二十六日台財訴字第０九０００二四四０四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分關於原告八十八年十一、十二月營業稅應補徵之營業稅額及漏稅罰鍰部分應予變更，確定營業稅額為新台幣壹拾陸萬壹仟零陸元，漏稅罰鍰為肆拾捌萬參仟元。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費由被告負擔八分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣大溪地視廳伴唱社原登記負責人為黃秀香，營業項目為一般視廳歌唱及舞場，原告自民國 (下同)八十八年十一月一日承接該店成為負責人 (惟未依法辦理變更登記)，營業項目擅自變更為有女性陪侍餐飲KTV、舞場業務，自八十八年十一月一日開始營業至八十八年十二月三十一日止，涉逃漏營業稅額計新台幣（下同）四四一、六一０元，案經台北縣警察局永和分局查獲，移由被告審理違章成立，被告初查核定補徵營業稅四四一、六一０元，並處所漏稅額三倍之罰鍰一、三
二四、八００元（計至百元止，下同）。原告不服，申請復查，變更核定原告違章期間為八十八年十一月一日起至八十八年十二月二日止，按每日營業額三萬元以三十二日核計營業額為九六０、０００元，以稅率二五％課徵營業稅為二四０、０００元，扣除已繳納營業稅四八、八七四元，補徵營業稅為一九一、一二六元，並處漏稅額三倍罰鍰五七三、三００元。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：⒈原告有無經營有女性陪侍餐飲 KTV、舞場業務？如有，其期間為
何？⒉原告違章期間之營業額多少？㈠原告主張之理由：
⒈原告自八十八年十一月一日始承接大溪地視廳伴唱社，因之前有欠稅，無法辦理過戶，之前即有小姐陪侍，原告只是繼續經營而已。
⒉原告每月均有申報營業稅，且期間原告每週均有公休日並無天天營業之情形，
被告未扣除未營業日，仍將未營業日列有收入額三萬元，自八十八年十一月一日至八十八年十二月二日止就三十二天核計營業額為九六０、０００元。且查核原告該期間內每日的營業額，十一月一日四萬元，三日收四八、六六０元，四日為二萬元，五日為六一、０００元，六日一０、五００元，七日五千元，八日沒有收入，九日五，八五０元，十日四、七一四元，十一日一四、四三八元，十二日七、四００元，十三日一二、０００元，十四日四八、二００元，十五日沒有收入，十六日二三、四００元，十七日三六、五００元、十八日一
００、七八六元，十九日一一０、八００元，二十日二七、０００元，二十一日四二、０００元，二十二日一萬元，二十三日一萬七千元，二十四日二萬六千元，原告見收入根本不敷成本，故於十一月二十五日經人介紹而加入女性陪侍欲振營業，詎十二月二日即遭警查獲，而該七天期間之平均營業額為三萬一千三百二十四元，較前三日平均額二萬八千二百三十四元有成長，故而被告無證據下，單憑原告籠統一句每日約三萬一詞遽予推論原告由八十八年十一月一日起違規營業，顯有違證據原則、經驗法則及論理法則。
⒊營業稅法第五十一條「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所
漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。二、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者。三、短報或漏報銷售額者。四、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。五、虛報進項稅額者。六、逾規定期限三十日未依第三十六條第一項規定繳納營業稅者。七、其他有漏稅事實者。營業稅法施行細則第五十二條「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。二、第五款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。故有關營業稅法第五十一條第七款漏稅額之計算方式於施行細則中並未規定，按營業稅係以淨所得為扣繳基礎之原理原則，被告當應以扣除成本費用額後之淨值為計算基礎，即淨值乘以稅率為應納稅額。故如原告有漏稅，原處分核計原告八十八年十一月一日至八十八年十二月二日間營業總額為六五一、六一八元，原處分係以每日三萬元核算收入，顯然未扣除成本費用，八十八年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準於扣除成本後，就有關視唱、視聽中心（有陪侍者）業的淨所得標準為百分之二十三，故原告之營業淨利額為一四九、八七三元，再依百分之二十五之稅率計算，應徵之稅額為三七、四六八元，應徵稅額再扣除已申報之百分之五稅額三
二、五八一元，應補繳之稅額為四、八八七元，再按漏稅額之三倍裁處罰鍰為
一四、六六一元，原處分將未扣除成本費用前之數額作為處分之基礎顯然有未依法行政之誤。
⒋高金雲八十八年十二月二日第一次筆錄記載所供述的是原告經營之期間的起迄
時點，而對於聘僱女性服務陪侍之起迄時點不但訊問的警員未問，且高金雲亦無隻字提及。至於第二次警訊筆錄亦只是就第一次筆錄內容之確認而已，從而由上述之供述之內容僅能證明原告經營的期間的起迄時點而已，尚無法將之解讀成女性服務陪侍之起迄時點。
⒌大溪地視廳伴唱社自八十四年五月十二日已核准設立，其間並無任何不法違規
之情形。故退步言之，縱認原告八十八年十一月一日起至八十八年十一月二十四日有變更經營項目之違規事實，然此僅是原告違反商業登記法之問題，尚難就此推定原告有故意以申請登記較低稅率而從事較高稅率之營業之積極逃漏行為。況且，查獲時間為八十八年十二月二日，而有關八十八年十一月及十二月之營業稅之申報截止日係在八十九年一月十五日之前，換言之，查獲時八十八年十一月及十二月之營業稅申報根本尚未開徵，原告當然未申報，何來逃漏之行為？原告事後確就八十八年十一月二十五日至八十八年十二月二日之營業稅按百分二十五稅率補繳完畢，實無任何逃漏之故意及行為。又原告只承認違章之事實自八十八年十一月二十五日至八十八年十二月二日，至於八十八年十一月一日到十一月二十四日之間，原告並不承認有違章之情形，原告依法向被告抗議救濟中，豈能曲解成原告有意逃漏稅捐之行為。
⒍縱認原告有以陪侍方式營業者，原處分核計稅額及罰款亦有錯誤。按所得課稅
之原則必需有所得，才有課稅之依據，依照原告之電子連線申報資料觀之（即發票金額），原告八十八年十一月一日至八十八年十二月二日實際總營業為八
三九、五六一元，平均每日營業額為二六、二三六元，但被告卻以每日營業額三萬元就三十二天核計營業額為九六０、０００元，顯然有誤。原告於八十九年一月十五日申報營業時固以百分之五稅率申報，然就八十八年十一月二十五日至八十八年十二月二日間之營業稅後經承辦人通知補繳三七、五八九元（按百分之二十五稅率），原告亦補交完畢，就八十八年十一月二十五日至八十八年十二月二日期間之營業稅，原告並不生逃漏之情形，當亦無處罰之問題，被告未察及此，與法有不符。又縱認原告有漏稅者，亦只有八十八年十一月一日至八十八年十一月二十四日間之營業稅而已，而該期間之營業總額為六五一、六一八元，依八十八年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準於扣除成本後，就有關視唱、視聽中心業（有陪侍者）的淨所得標準為百分之二十三，故原告之營業淨利額為一四九、八七三元，再依百分之二十五之稅率計算，應徵之稅額為三七、四六八元，應徵稅額再扣除已申報之百分之五稅額三二、五八一元，應補繳之稅額為四、八八七元，再按漏稅額之三倍裁處罰鍰為一四、六六一元。
㈡被告主張之理由：
⒈按「特種飲食業之營業稅稅率如左：一、夜總會、有娛樂節目之餐飲店之營業
稅稅率為百分之十五。二、酒家及有女性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等之營業稅稅率為百分之二十五。」「第十二條之特種飲食業，就其銷售額按同條規定之稅率計算營業稅額。但主管稽徵機關得依查定之銷售額計算之。」「納稅義務人其他有漏稅事實者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。」為營業稅法第十二條、二十二條及五十一條第七款分別定有明文。次按「主旨：營業人實際之營業項目與登記不符時，稽徵機關應本實質課稅原則，核實課徵營業稅，以遏止營業人變相營業、逃漏稅捐。說明：依經濟部八十二年七月十四日經（八二）商二一九一八八號函反應，部分業者為取巧漏稅，以營業稅稅率較低之餐廳、冰果室等行業申請登記，俟核准後卻從事稅率較高之酒家、舞廳等行業，有違稅法規定，應予核實課徵，並依營業稅法第四十六條及五十一條規定論處，以杜逃漏。」「關於營業人實際經營特種飲食業，如申報銷售額時未按營業稅法第十二條規定稅率計算繳納營業稅致逃漏稅款者，應依同法第五十一條第七款規定，追繳稅款並處罰。」為財政部八十二年八月二十日台財稅第000000000號函、八十四年一月二十八日台財稅第000000000號函釋在案。
⒉大溪地視廳伴唱社原登記負責人為黃秀香，營業項目為一般視廳歌唱及舞場，
未依法辦理變更登記擅自變更負責人為高金雲及擅自經營有女性陪侍餐飲ＫＴ
Ｖ、舞場業務，自八十八年十一月一日開始營業至八十八年十二月三十一日止逃漏營業稅額計四四一、六一０元，違反營業稅法第三十條規定，案經台北縣警察局永和分局八十八年十二月二日獲案，同日原告高金雲於永和分局永和派出所製作談話筆錄：「問：永和市○○路○○○號地下一樓『大溪地ＫＴＶ』負責人是誰？答：負責人是我本人，營利事業登記證所載負責人：黃秀香，目前正變更中。問：你於何時開始營業至今？有無申請營利事業登記證？答：於八十八年十一月一日開始營業至今。‧‧‧問：您目前實際營業項目為何？答：我經營舞場及卡拉ＯＫ、ＫＴＶ等項目。問：您店內共雇用服務人員幾名？服務性質如何？答：女性服務人員八名、男性服務人員五名，我們店內女性服務人員主要幫客人點歌，及伴唱喝酒聊天，沒有從事色情交易。問：您店內女性服務人員所提供之服務收費多少？答：客人如需要女性服務人員提供上述之服務，每叫一名服務人員，收費每二小時，一千二百元。問：您每日平均營業額多少？答：每日平均營業額三萬元正。」又有坦認未依規定辦理負責人變更登記之承諾書影本等證據附案佐證，則其非法擅自經營有女性陪侍業務之違章事實洵堪認定。台北縣警察局永和分局八十九年十一月二十二日訪談再度表示「自八十八年十一月二十五日起因店內生意清淡所以雇用約八位女服務生坐檯，但至八十八年十二月二日被警方查獲後就未再雇用坐檯小姐。」又就八十八年十一月二十五日起至八十八年十二月二日止之每日營業額稱「每日營業額三萬元正。」惟查原告八十八年十一月一日至八十八年十一月二十四日之每一營業日平均營業額為三０、七八二元，與所稱經營有女陪侍後之營業額三萬元相當，則自八十八年十一月一日應即有經營有女陪侍業務，核與初供自八十八年十一月一日起即經營有女陪侍之營業額三萬元業務之情相符，其接獲罰鍰處分後所作談話筆錄改稱於八十八年十一月二十五日方始經營有女陪侍業務，顯係為減輕罰鍰及追繳稅額之卸責之詞。又違章迄日至八十八年十二月三十一日止，已逾八十八年十二月二日之查獲日，經洽請被告中和分處查明其經營有女陪侍業務之迄日為何為同年十二月三十一日止，被告中和分處查復稱原告係按期申報（二個月）營業人該期營業期間以八十八年十一月至八十八年十二月三十一日故違章期間按此核算該社之漏稅額。惟按最高行政法院三十九年判字第二號所示：「當事人主張事實須負舉證責任倘所提出之證據不足為其主張事實之證明自不能認其主張事實為真實，又行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實倘所提出之證據不能確實證明違法事實之存在其處罰即不能認為合法。」被告對原告八十八年十二月三日至十二月三十一日止既未實地查核，或有談話筆錄及其他相關資料證明其有違法經營有女陪侍業務，揆依上揭判例，自不能處罰。是違章期間應自八十八年十一月一日起計至八十八年十二月二日止，原處分補徵營業稅四四一、六一０元及罰鍰一、三二四、八００元應予改按每日營業額三萬元就三十二日核計營業額為九六０、０００元，以稅率二五％課徵營業稅為二四０、０００元，扣除已繳納營業稅四八、八七四元，補徵營業稅為一九一、一二六元。罰鍰則變更為五七三、三００元。
⒊查原告自八十八年十一月一日至八十八年十二月二日之間星期一至星期日均有
營業，此有發票金額及星期統計表可稽，又原告於申報系爭營業稅時係以百分之五核算稅率，所開立發票亦非按百分之二十五稅率開立之特種統一發票，原告所謂無逃漏稅等語，尚難採信。又按首開營業稅法第二十二條規定，特種飲食業就其銷售額按規定之稅率計算營業稅額，所述將營業額（即銷售額）扣除成本後核算營業稅額，顯屬誤解。另原告所稱有按百分之二十五稅率補繳三七、五八九元在案，卷查無此資料，特予敘明。
理 由
壹、查營業稅依財政收支劃分法第八條規定，屬國稅，原由各區國稅局委託各地方稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起回歸各區國稅局自行承辦。本件業務並由台北縣稅捐稽徵處移交被告辦理，是被告聲明由其承受訴訟，核無不合，應予准許。
壹、查營業稅依財政收支劃分法第八條規定，屬國稅，原由各區國稅局委託各地方稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起回歸各區國稅局自行承辦。本件業務並由台北縣稅捐稽徵處移交被告辦理，是被告聲明由其承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、補徵營業稅部分：
一、按「特種飲食業之營業稅稅率如左：一、夜總會、有娛樂節目之餐飲店之營業稅稅率為百分之十五。二、酒家及有女性陪侍之茶室、咖啡廳、酒吧等之營業稅稅率為百分之二十五。」及「第十二條之特種飲食業，就其銷售額按同係規定之稅率計算營業稅額。但主管稽徵機關得依查定之銷售額計算之。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧七、其他有漏稅事實者。」分別為營業稅法第十二條、第二十二條、第五十一條第七款所明定。次按「主旨：營業人實際之營業項目與登記不符時，稽徵機關應本實質課稅原則，核實課徵營業稅，以遏止營業人變相營業、逃漏稅捐。說明：依經濟部八十二年七月十四日經（八二）商二一九一八八號函反應，部分業者為取巧漏稅，以營業稅稅率較低之餐廳、冰果室等行業申請登記，俟核准後卻從事稅率較高之酒家、舞廳等行業，有違稅法規定，應予核實課徵，並依營業稅法第四十六條及五十一條規定論處，以杜逃漏。」亦經財政部八十二年八月二十日台財稅第000000000號函釋在案。上開財政部函釋與上開營業稅法規定意旨相符，應予適用。
二、本件大溪地視廳伴唱社原登記負責人為訴外人黃秀香，營業項目為一般視廳歌唱及舞場，原告自八十八年十一月一日承接該店成為負責人 (惟未依法辦理變更登記)，至同年十二月二日止，營業項目擅自變更為有女性陪侍餐飲KTV、舞場業務之事實，為原告於八十八年十二月二日警訊時所供及於準備程序時所自承，並有營利事業登記證、永和分局永和派出所偵訊筆錄附原處分卷為證，原告於起訴狀主張其自八十八年十一月二十五日起始因生意清淡所以雇用約八位服務生坐檯，與上開事實不符，自不足採，又其嗣於言詞辯論時稱其向原股東頂四分之一云云，並未舉證以實其說，亦不足採。是被告認定原告自八十八年十一月一日至同年十二月二日止，經營女性陪侍之餐飲KTV 、舞場業務，應依特種飲食業稅率百分之二十五稅率課徵營業稅，揆諸首揭說明，並非無據。惟被告另以原告於警訊時陳述每日平均營業額三萬元之語，認定其自八十八年十一月一日至同年十二月二日計三十二日，每日營業額三萬元，總計九六０、０００元，並以此作為計算原告漏稅額之依據。然原告上開每日平均營業額三萬元之陳述，係臨時應警訊問時之陳述，並非依據帳證資料之陳述，其精確性如何已有疑義，且衡情應無每日營業額均相同之理，如無其他確切之佐證，尚不能僅憑原告一詞之陳述，認定其三十二日每日營業額均為三萬元 (另參照最高行政法院八十九年度判字第一一四九號判決）。而原告自八十八年十一月一日至十二月二日開立發票金額共八三九、五六一元並報繳營業稅，此為被告所不爭執，復有統一發票明細表附原處分卷可證，依此計算平均每日為二六、二三六元，如再扣除其中數日無開立發票日（參起訴狀之附表），平均每日發票金額接近三萬元，與原告所稱每日營業額三萬元之概數相符，故以原告自八十八年十一月一日至十二月二日開立發票金額共八三
九、五六一元為其營業額，方屬能證明。因而，原告上述違章期間之營業額為八
三九、五六一元，以稅率百分之二五課徵營業稅為二０九、八八０元（四捨五入），扣除已繳納營業稅四八、八七四元（原告以百分之五稅率報繳），應補徵營業稅為一六一、００六元。原處分按每日營業額三萬元就三十二日核計營業額為九六０、０００元，以稅率百分之二五徵營業稅為二四０、０００元，扣除已繳納營業稅四八、八七四元，補徵營業稅為一九一、一二六元，逾一六一、００六元部分，於法未合。又營業稅與營業成本無關，原告指營業稅應就銷售額扣除營業成本後計算（此是營利事業所得稅之問題），有所誤解；原告主張其已就八十八年十一月二十五日至十二月二日違章期間補繳營業稅三七、五八九元云云，此為被告所否認，原告亦未能舉證以實其說，不能信為真實，均應予敘明。
參、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第五十一條第七款所明定。
二、原告自八十八年一月一日至十二月二日，將營業項目擅自變更為有女性陪侍餐飲
KTV 、舞場業務，應依百分之二十五稅率課徵營業稅，已如上述，詎原告於八十九年一月十五日以一般稅率百分之五報繳營業稅額，此有營業人銷售額與稅額申報書附原處分卷可證，其漏稅事實已可認定，原告主張查獲時八十八年十一月及十二月之營業稅申報根本尚未開徵，原告當然未申報，何來逃漏之行為云云，並不足採。惟原告漏稅額應為一六一、００六元，已如上述，科處三倍罰鍰為四八
三、０００元，原處分以原告逃漏營業稅為一九一、一二六元，科處三倍罰鍰金額為五七三、三００元（計至百元止），逾四八三、０００元部分，於法未合。
肆、綜上所述，原處分補徵原告營業稅超過一六一、００六元部分，處漏稅額三倍罰鍰超過四八三、０００元部分，均於法有違，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，在上開超過部分範圍內為有理由，應由本院依行政訴訟法第一百九十九條規定，予以變更確定原告八十八年十一、十二月營業稅應補徵之營業稅額為一六一、００六元，漏稅罰鍰為四八三、０００元，其餘部分則無理由，應予駁回。
伍、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條書，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 九 日
書 記 官 李金釵