臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一五八○號
原 告 環球國際商業銀行股份有限公司籌備處代 表 人 甲○○訴訟代理人 巫鑫（會計師）
林瑞彬律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月八日台財訴字第○九○○○二二四八○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國八十七年度營利事業所得稅事件，原列報開辦費攤提之營業費用新台幣（下同）一九、四四一、九五八元，全年所得額一八二、七二四、○一五元。嗣原告因財政部撤銷其設立商業銀行之許可，申請更正開辦費改列當年度費用，更正列報營業費用八一、三九○、一二七元，其中包括開辦費之攤提為
五六、一四五元、其他費用四七、四六三、四○五元（含技術服務費三九、六五○、○○○元），全年所得額一二○、七七五、八四六元。被告初查以本年度因設立必要費用及直接有關費用計三、七三六、八六六元，按五年攤計為七四七、三七三元，併計攤提上期遞延開辦費，及更正申報攤提五六、一四五元，核定本期開辦費攤提為一、六七五、二一三元。另將本期申報其他費用其中技術服務費
三九、六五○、○○○元轉列設備款並列為清算期間之損失，核定非因設立所發生之費用為三七、二四六、八二○元，營業費用為三八、九二二、○三三元，全年所得額為一六三、二四三、九四○元。原告不服，就按五年攤計開辦費及技術服務費轉列設備款並列為清算期間損失部分申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠關於開辦費應按五年或七七一日為攤提？㈡技術服務費三九、六五０、０００元應否轉列設備款並列為清算期間之損失？㈢原告主張之理由：
１開辦費之攤提：
⒈所得稅法第六十四條第三項規定之意旨，在營利事業之經營年限可確定時，或
其設立目的已完成或不再存在之情況下，准許該營利事業之開辦費依預定營業年限攤提。惟無法以永續經營為目的之營利事業非僅上述兩種情形，故所得稅法第六十四條第二項但書及第三項之規定應為例示而非列舉，若認該條項係有意排除其他情形，即不符合「有所得始應課稅」原則而違憲。依銀行法第五十三條：「設立銀行者，應載明左列各款，報請中央主管機關許可‧‧‧。」同法第五十四條：「銀行經許可設立者，應依公司法規定設立公司；於收足資本全額並辦妥公司登記後，再檢同下列各件，申請主管機關核發營業執照。」同法第五十五條：「銀行開始營業時，應將中央主管機關所發營業執照記載之事項，於本行及分行所在地公告之。」同法第六十六條：「銀行經中央主管機關撤銷許可者，應即解散，進行清算。」可知，原告須經主管機關之許可才能從事符合設立目的即籌設新銀行之工作。原告於八十六年年一月一日依法募集設立，隨即展開申請許可、撰寫營業計劃、建置電腦系統計劃等工作，惟財政部八十八年一月二十二日台財融第00000000號函撤銷原告之申請許可，原告旋即召開發起人第二次臨時會，決議通過以八十八年二月十日為籌備處解散日，並須依財政部金融局之規定於二週內退還股款，此時原告之籌設目的已確定無法達成，故其經營年限（共七七一日）非僅可「預定」，而是「已確定」，其已超越了所得稅法第六十四條對經營期限之確定程度，故當然應該依以確定之營業年限攤提開辦費。被告之核定使原告已發生之高額開辦費永遠無法列報費用，有違租稅公平原則。
⒉商業會計法第四十八條第一項規定：「支出之效益及於以後各期者，列為資產
。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」按營利事業之開辦費係企業籌備未來營利活動而發生，其效益當然及於未來，故依前述商業會計法規定及會計原則上之配合原則，應將開辦費資本化並分年攤銷。依所得稅法第六十四條第二項前段規定，開辦費之攤提，每年至多不得超過原額之百分之二十，亦即攤銷年限不得少於五年，此係一般情況下之原則規定；然在企業預定經營年限確知之情況下，因該開辦費之效益年限最多只僅及於其經營期限，故所得稅法第六十四條第三項准予該開辦費得依預定經營年限加以攤銷，其精神與前述商業會計法之規定完全一致。原告之經營年限「已確定」，開辦費之效益最多只有七七一日而非五年，被告之核定顯違反商業會計法第四十八條第一項及營利事業所得稅查核準則第九十六條第四款之規定。
２技術服務費：
⒈原告係於八十七年與台灣國際商業機器股份有限公司（下稱IBM公司）簽訂「
資訊系統購建合約書」，並於八十七年八月十八日通知IBM公司開始裝運設備並進行系統開發及測試，嗣因原告未設立而簽訂終止協議書，原告仍須支付IBM公司三九、六五○、○○○元，該款支出時已不具未來經濟效益，依商業會計法第四十八條第一項規定，不應資本化為設備款，而應認列為費用。
⒉依所得稅法第二十二條之規定，營業費用採權責發生制，即營業費用之認列非
以費用支付時點作為認列之依據。依商業會計法第十條第二項規定，係依該費用因相對工作之完成或依完成程度使支付費用之義務成為「應付」之時點，作為收取該費用之權利及支付該費用之義務是否已確實發生之基準。是原告支付IBM公司於八十七年間為原告設立銀行所需之電腦系統進行相關程式設計等費用八十七年十二月十二日即通知IBM公司暫停相關工作）及在八十七年間發生之軟、硬體使用費計三九、六五○、○○○元，依權責發生制之原則，應認列為八十七年度之費用。
⒊按「營利事業使用電腦之程式語言設計，可按當年度費用列支，惟金額鉅大並
有遞延效益者，得比照商業會計法第五十六條（現行法第四十八條）第二項之規定分三年攤提。」為財政部七十四年二月八日台財稅第依一一六九三號函釋所明示。依據原告與IBM公司所簽署之合約書及終止協議書，原告依合約所需支付予IBM公司之價款僅為技術服務費用及相關軟硬體之使用費二者，其中技術服務費用即IBM公司為原告設立銀行所需之金融EDI系統、央行調撥清算及銀行整合應用系統等電腦系統進行程式語言設計，其實質與財政部七十四年函釋所釋示之情況相同，自可適用該函釋。上開財政部七十四年函釋係規定營利事業之程式語言設計費用原則上按當年度費用列支，但在金額鉅大並具有遞延效益時，營利事業「得」分三年攤提，亦即營利事業仍得選擇將其認列為當年度費用。原告因對系爭費用之遞延效益存疑，而將該技術服務費認列為當年度費用，符合前開財政部七十四年函釋之規定。即便被告認該等程式設計費金額鉅大且具遞延效益，財政部七十四年函釋亦未強制營利事業須將其分年攤銷，而是賦予營利事業選擇處理方法之權利，因此原告選擇將該等技術服務費認列為費用發生當年度（八十七年）費用，並未違法。另查原告所支付之相關軟硬體使用費，依商業會計法第四十八條之規定，為使用IBM公司軟硬體期間所應支付之使用費，非可認為資產。
⒋依所得稅法第五十三條規定：「固定資產在取得時已經過相當年數之使用者，
得以其未使用年數作為耐用年數，按照規定折舊率計算折舊。固定資產在取得時，因特定事故預知其不能合於規定之耐用年數者，得提出證明文據，以其實際可使用年數作為耐用年數，按照規定折舊率計算折舊。」被告既認定該筆支出應資本化，應准原告依實際可使用年數作為耐用年數，按照規定折舊率計算折舊，而其實際可使用期間僅止於籌備期間終止，故原告自得主張依實際使用期間攤銷該筆支出。然由於原告所提出之證據顯示該筆支出並不具有未來經濟效益，被告若欲主張該筆支出應認定為設備，應提出該筆支出具有未來經濟效益之認定依據，否則仍違反商業會計法第四十八條第一項規定。
⒌被告認定該等技術服務費用應作為原告清算期間處理資產所發生之損費，惟依
之資訊系統購建合約書所示，該服務專案總價款（含稅）為一五九、五六○、○○○元，原告因銀行籌設失敗因而僅依其開發所投入之人力及軟硬體使用費而支付三九、六五○、○○○元，就經濟實質而言根本無證據可證明原告有因IBM公司之服務而獲得任何資產（所謂資產應是具有未來經濟效益），原告於申報八十七年營利事業所得稅前即已確證銀行籌設失敗，該資產未來亦無任何機會成就，怎可能將已無效益之技術服務費三九、六五○、○○○元當作資產，再因其無效益作為清算時處理資產之損失？㈣被告主張之理由：
１各項耗竭及攤提部分：
查原告本期更正申報營業費用其中三、七三六、八六六元，屬因設立營利事業所發生之必要費用，應列為開辦費等情事，為原告所不爭，有原告八十八年十二月二十日補充說明附卷資證。次查原告係因財政部撤銷設立許可而解散，尚非屬預定之營業年限，有原告八十八年二月三日環籌０九一號函及財政部八十八年一月二十二日台財融第00000000號影本附案資證，是無查核準則第九十六條第四款但書規定之適用。原告所訴其籌備處自籌設起始日八十六年一月一日至解散日八十八年二月十日，設立年限為七七一天，本年度開辦費之效益最多只有七七一日而非五年等詞，核無足採。
２技術服務費部分：
原告本期於其他費用科目項下列報技術服務費三九、六五０、０００元，被告初查以其係屬設備性質，轉列為資訊系統設備款項，否准認列。查原告為設立銀行，與IBM公司於八十七年三月二十七日簽訂「資訊系統購建合約書」，向IBM購買銀行自動化之相關產品與服務有關資訊系統建立、設置、整合全案委由IBM公司承作，有原告所提示之資訊系統合約書附案資證。是系爭費用係屬資訊系統價款無誤，且其效益及於以後各期，自不得列為當期費用。次查原告嗣因財政部撤銷其設立銀行之申請，遂於清決算基準日（八十八年二月十日）後即八十八年二月二十六日與IBM公司簽訂「環球國際商業銀行籌備處資訊系統購建終止協議書」，訂明原告應依專案建置完工比例及相關機器軟硬體使用費，支付IBM公司三九、六五０、０００元，系爭款項並於八十八年三月十日付訖。IBM公司原開立交付原告之價款（總價款百分之三十訂金）四七、八六八、０００元之統一發票及已投入之機器、有關硬體設備、軟體授權程式，皆由IBM公司收回，有原告提示之終止契約書、統一發票及支票影本等文據附案資證。是系爭費用係屬清算年度（八十八年度），處理資訊系統資產所發生之損費殆無疑義，故應列報為清算年度損費。
理 由
一、原告八十七年度營利事業所得稅事件，原列報開辦費攤提之營業費用一九、四四
一、九五八元，全年所得額一八二、七二四、○一五元。嗣原告因財政部撤銷其設立商業銀行之許可，申請更正開辦費改列當年度費用，更正列報營業費用八一、三九○、一二七元，其中包括開辦費之攤提為五六、一四五元、其他費用四七、四六三、四○五元（含技術服務費三九、六五○、○○○元），全年所得額一二○、七七五、八四六元。被告初查以本年度因設立必要費用及直接有關費用計
三、七三六、八六六元，按五年攤計為七四七、三七三元，併計攤提上期遞延開辦費，及更正申報攤提五六、一四五元，核定本期開辦費攤提為一、六七五、二一三元。另將本期申報其他費用其中技術服務費三九、六五○、○○○元轉列設備款並列為清算期間之損失，核定非因設立所發生之費用為三七、二四六、八二○元，營業費用為三八、九二二、○三三元，全年所得額為一六三、二四三、九四○元。原告不服，就按五年攤計開辦費及技術服務費轉列設備款並列為清算期間損失部分循序提起行政訴訟。兩造爭執所在為㈠關於開辦費應按五年或七七一日為攤提？㈡技術服務費三九、六五０、０００元應否轉列設備款並列為清算期間之損失？
二、關於開辦費應按五年或七七一日為攤提？㈠按「．．．開辦費及其他遞延費用之估價，應以實際支出中按期減除攤提之數額
為標準。」「前項開辦費之攤提，每年至多不得超過原額百分之二十。」「如營利事業有確定營業年限或專為開發某項資源而設立，該項資源耗竭不再持續者，其開辦費之攤提應按預定之營業年限或預計資源耗竭年限攤提之。」為所得稅法第六十四條第一項、第二項前段及第三項所明定。次按「各項耗竭及攤折：‧‧‧四、開辦費之攤提，最低不得少於五年，但營利事業預定之營業年限低於五年者，依其預定之營業年限。」營利事業所得稅查核準則第九十六條第四款亦有明文。
㈡原告八十七年度帳列開辦費九七、二Ｏ九、七九一元，原依查核準則第九十六條
第四款規定按五年攤提，列報各項耗竭及攤提一九、四四一、九五八元，其帳列開辦費中屬於本年度設立營利事業發生之必要費用為三、七三六、八六六元，而原告係因財政部撤銷設立許可而解散之事實，有營利事業所得稅結算申報書、會計師查核報告書、原告八十八年十二月二十二日補充說明書及八十八年二月三日環籌Ｏ九一號函、財政部八十八年一月二十二日台財融第00000000號函影本在原處分卷可稽，且為原告所不爭執。原告雖主張其經財政部撤銷設立許可，旋即召開發起人第二次臨時會，決議通過以八十八年二月十日為籌備處解散日，須依財政部金融局之規定於二週內退還股款，其籌設目的已確定無法達成，故其經營年限（共七七一日）係「已確定」，而非僅可「預定」，已超越所得稅法第六十四條對經營期限之確定程度，故應以確定之營業年限七七一日攤提開辦費云云。惟查原告遭財政部撤銷設立許可，係因發起人應繳納第二期股款有七二、四○○萬元係以短期借款方式辦理，未能提供非屬短期借款之證明文件，與財政部八十七年八月四日台財融第00000000號函規定不符所致，有財政部八十八年一月二十二日台財融第00000000號函影本在原處分卷可按，則其所稱經營年限七七一日顯非設立時預定之營業年限，自無查核準則第九十六條第四項但書營利事業預定之營業年限低於五年者，開辦費之攤提依其預定之營業年限規定之適用。況原告八十六年度之結算申報，開辦費亦以五年為分攤，基於會計一貫性原則，以後年度自應承該分攤基礎為之，而原告本年度原亦以五年為分攤，被告按五年為攤提，要無違背租稅公平原則可言，原告主張應按已確定之經營年限七七一日為攤提，於法無據，並無可採。
三、技術服務費三九、六五０、０００元應否轉列設備款並列為清算期間之損失？㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐
後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」商業會計法第四十八條第一項亦有明文。
㈡原告為設立銀行，於八十七年三月二十七日與訴外人IBM公司簽訂「資訊系統購
建合約書」，向IBM購買銀行自動化之相關產品與服務，將有關資訊系統建立、設置、整合全案委由IBM公司承作，原告並已依該合約「附約－機器銷售」第二條約定，於簽約完成後之八十七年九月三十日支付IBM公司百分之三十總價四七、八六八、０００元；嗣因財政部撤銷其設立銀行之申請，原告遂於清決算基準日（八十八年二月十日）後之八十八年二月二十六日與IBM公司簽訂「環球國際商業銀行籌備處資訊系統購建終止協議書」，約定終止合約，原告應依專案建置完工比例及相關機器軟硬體使用費，支付IBM公司三九、六五０、０００元，並返還IBM公司已交付原告之機器及相關硬體設備、軟體授權程式；原告已於八十八年三月十日給付三九、六五０、０００元，取回前所支付之四七、八六八、０００元，IBM公司原開立予原告四七、八六八、０００元價款之統一發票及已交付之機器與有關硬體設備、軟體授權程式，亦已IBM公司收回，有原告所提資訊系統合約書、資訊系統購建終止協議書、轉帳傳票、統一發票及支票等件影本在原處分卷可稽，並為原告所不爭執。
㈢原告雖主張其與於八十七年八月十八日通知IBM公司開始裝運設備並進行系統開
發及測試，嗣因未能設立簽訂終止協議書，仍須支付IBM公司三九、六五○、○○○元，該款支出時已不具未來經濟效益，依商業會計法第四十八條第一項規定，不應資本化為設備款，而應認列為費用；況依財政部七十四年二月八日台財稅第依一一六九三號函釋（下稱七十四年函釋），電腦程式語言設計費，本應列為當年度費用，惟金額鉅大時，得分年攤提，原告自得選擇於當年度認列費用云云。惟查原告向IBM購買銀行自動化之相關產品與服務，將有關資訊系統建立、設置、整合全案委由IBM公司承作後，於八十七年八月十八日通知IBM公司開始裝運設備並進行系統開發及測試，是其於八十七年九月三十日依該合約「附約－機器銷售」約定支付IBM公司百分之三十總價四七、八六八、０００元時，已取得建置部分之機器及相關軟、硬體，其支出之效益及於以後各期，應屬於資產。嗣因財政部撤銷其設立銀行之許可，原告與IBM公司終止合約，返還IBM公司已交付原告之機器及相關硬體設備、軟體授權程式，取回前所支付之四七、八六八、０００元，並按專案建置完工比例及相關機器軟硬體使用費，支付IBM公司三九、六五０、０００元，該支付款自屬清算（八十八）年度處理資訊系統資產所發生之損費。至於財政部七十四年函釋「營利事業使用電腦之程式語言設計（軟體費），可按當年度費用列支，惟金額鉅大並有遞延效益者，得比照商業會計法第五十六條第二項之規定分三年攤提。」係就單獨軟體設計所為費用列支所為，本件為整套資訊系統之建構，且未能區分各部分價款，自無該函釋之適用，原告主張均無可採。
四、從而被告以本年度因設立必要費用及直接有關費用三、七三六、八六六元，按五年攤計為七四七、三七三元，併計攤提上期遞延開辦費，及更正申報攤提五六、一四五元，核定本期開辦費攤提為一、六七五、二一三元；另將本期申報其他費用其中技術服務費三九、六五○、○○○元轉列設備款並列為清算期間之損失，核定非因設立所發生之費用為三七、二四六、八二○元，營業費用為三八、九二
二、○三三元，全年所得額為一六三、二四三、九四○元，並無不合，復查及訴願決定予以維持，亦無違誤。原告仍執前詞聲撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭 忠 仁
法 官 吳 慧 娟法 官 楊 莉 莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 四 日
書記官 黃 舜 民