臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一五八一號
原 告 環球國際商業銀行股份有限公司籌備處代 表 人 甲○○訴訟代理人 巫鑫（會計師）
林瑞彬律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月七日台財訴字第○九○○○二二四七九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國八十六年度營利事業所得稅事件，列報開辦費攤提之營業費用新台幣（下同）三、Ｏ六一、Ｏ一五元，全年所得額三Ｏ、七二Ｏ、一五二元，原經被告初查同其申報數核定在案。嗣原告因財政部撤銷其設立商業銀行之許可，申請更正開辦費改列當年度費用，被告更正查核結果，以因設立必要費用及直接有關費用計四、三五八、四七七元，按五年攤計為八七一、六九五元，及非因設立所發生之費用計一Ｏ、二三二、八一Ｏ元，核定營業費用為一一、一Ｏ四、五Ｏ五元、全年所得額為二二、六七六、六六二元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：本件開辦費應按五年或七七一日為攤提？㈠原告主張之理由：
⒈所得稅法第六十四條第三項規定之意旨，在營利事業之經營年限可確定時，或
其設立目的已完成或不再存在之情況下，准許該營利事業之開辦費依預定營業年限攤提。惟無法以永續經營為目的之營利事業非僅上述兩種情形，故所得稅法第六十四條第二項但書及第三項之規定應為例示而非列舉，若認該條項係有意排除其他情形，即不符合「有所得始應課稅」原則而違憲。依銀行法第五十三條：「設立銀行者，應載明左列各款，報請中央主管機關許可‧‧‧。」同法第五十四條：「銀行經許可設立者，應依公司法規定設立公司；於收足資本全額並辦妥公司登記後，再檢同下列各件，申請主管機關核發營業執照。」同法第五十五條：「銀行開始營業時，應將中央主管機關所發營業執照記載之事項，於本行及分行所在地公告之。」同法第六十六條：「銀行經中央主管機關撤銷許可者，應即解散，進行清算。」可知，原告須經主管機關之許可才能從事符合設立目的即籌設新銀行之工作。原告於八十六年年一月一日依法募集設立，隨即展開申請許可、撰寫營業計劃、建置電腦系統計劃等工作，惟財政部八十八年一月二十二日台財融第00000000號函撤銷原告之申請許可，原告旋即召開發起人第二次臨時會，決議通過以八十八年二月十日為籌備處解散日，並須依財政部金融局之規定於二週內退還股款，此時原告之籌設目的已確定無法達成，故其經營年限（共七七一日）非僅可「預定」，而是「已確定」，已超越所得稅法第六十四條對經營期限之確定程度，故應依以確定之營業年限攤提開辦費。被告之核定使原告已發生之高額開辦費永遠無法列報費用，有違租稅公平原則。
⒉商業會計法第四十八條第一項規定：「支出之效益及於以後各期者，列為資產
。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失。」按營利事業之開辦費係企業籌備未來營利活動而發生，其效益當然及於未來，故依前述商業會計法規定及會計原則上之配合原則，應將開辦費資本化並分年攤銷。依所得稅法第六十四條第二項前段規定，開辦費之攤提，每年至多不得超過原額之百分之二十，亦即攤銷年限不得少於五年，此係一般情況下之原則規定；然在企業預定經營年限確知之情況下，因該開辦費之效益年限最多只僅及於其經營期限，故所得稅法第六十四條第三項准予該開辦費得依預定經營年限加以攤銷，其精神與前述商業會計法之規定完全一致。原告之經營年限「已確定」，開辦費之效益最多只有七七一日而非五年，被告之核定顯違反商業會計法第四十八條第一項及營利事業所得稅查核準則第九十六條第四款之規定。
㈡被告主張之理由：
⒈原告本期帳列開辦費一五、三Ｏ五、Ｏ七六元，原依查核準則第九十六條第四款規定，按五年攤提，列報各項耗竭及攤提三、Ｏ六一、Ｏ一五元（計算式：
15,305,076元÷5=3,061,015元）。嗣因財政部撤銷其設立銀行之申請，且已於八十八年二月十日辦理解散，申請更正申報，將原申報以五年遞延之開辦費轉列當期費用認列。被告初查，依稅捐稽徵法第一條之一規定，適用財政部八十八年十月二十八日台財稅第000000000號函釋（下稱八十八年函釋），以本期開辦費其中四、三五八、四七七元，為因設立營利事業所發生之必要費用，應列為開辦費，並依查核準則第九十六條第四款規定，核定本期開辦費攤提為八七一、六九五元（計算式：4,358,477元÷5=871,695元），併計非因設立所發生之費用一Ｏ、二三二、八一Ｏ元，核定本期應認列費用為一一、一Ｏ四、五Ｏ五元。
⒉查原告本期帳列開辦費，其中屬設立營利事業所發生之必要費用為四、三五八
、四七七元，其餘屬非因設立所發生之費用為一Ｏ、二三二、八一Ｏ元，有原告八十八年十二月二十二日補充說明書附卷資證，為原告所不爭執。次查原告係因財政部撤銷設立許可而解散，尚非屬預定之營業年限，有原告八十八年二月三日環籌Ｏ九一號函及財政部八十八年一月二十二日台財融第00000000號函影本附案資證，是無查核準則第九十六條第四款但書規定之適用。理 由
一、按「．．．開辦費及其他遞延費用之估價，應以實際支出中按期減除攤提之數額為標準。」「前項開辦費之攤提，每年至多不得超過原額百分之二十。」「如營利事業有確定營業年限或專為開發某項資源而設立，該項資源耗竭不再持續者，其開辦費之攤提應按預定之營業年限或預計資源耗竭年限攤提之。」為所得稅法第六十四條第一項、第二項前段及第三項所明定。次按「各項耗竭及攤折：‧‧‧四、開辦費之攤提，最低不得少於五年，但營利事業預定之營業年限低於五年者，依其預定之營業年限。」營利事業所得稅查核準則第九十六條第四款亦有明文。
二、原告八十六年度營利事業所得稅事件，列報開辦費攤提之營業費用三、Ｏ六一、Ｏ一五元，全年所得額三Ｏ、七二Ｏ、一五二元，原經被告初查同其申報數核定在案。嗣原告因財政部撤銷其設立商業銀行之許可，申請更正開辦費改列當年度費用，被告更正查核以因設立必要費用及直接有關費用計四、三五八、四七七元，按五年攤計為八七一、六九五元，及非因設立所發生之費用計一Ｏ、二三二、八一Ｏ元，核定營業費用為一一、一Ｏ四、五Ｏ五元、全年所得額為二二、六七
六、六六二元，原告不服，循序提起行政訴訟。兩造爭執所在為本件開辦費應按五年或七七一日為攤提？
三、原告本期帳列開辦費一五、三Ｏ五、Ｏ七六元，原依查核準則第九十六條第四款規定按五年攤提，列報各項耗竭及攤提三、Ｏ六一、Ｏ一五元；又其帳列開辦費，其中屬於設立營利事業發生之必要費用為四、三五八、四七七元，其餘非因設立發生之費用為一Ｏ、二三二、八一Ｏ元，而原告係因財政部撤銷設立許可而解散之事實，有營利事業所得稅結算申報書、會計師查核報告書、原告八十八年十二月二十二日補充說明書及八十八年二月三日環籌Ｏ九一號函、財政部八十八年一月二十二日台財融第00000000號函影本在原處分卷可稽，且為原告所不爭執。原告雖主張其經財政部撤銷設立許可，旋即召開發起人第二次臨時會，決議通過以八十八年二月十日為籌備處解散日，須依財政部金融局之規定於二週內退還股款，其籌設目的已確定無法達成，故其經營年限（共七七一日）係「已確定」，而非僅可「預定」，已超越所得稅法第六十四條對經營期限之確定程度，故應以確定之營業年限七七一日攤提開辦費云云。惟查原告遭財政部撤銷設立許可，係因發起人應繳納第二期股款有七二、四○○萬元係以短期借款方式辦理，未能提供非屬短期借款之證明文件，與財政部八十七年八月四日台財融第00000000號函規定不符所致，有財政部八十八年一月二十二日台財融第00000000號函影本在原處分卷可按，則其所稱經營年限七七一日顯非設立時預定之營業年限，自無查核準則第九十六條第四項但書營利事業預定之營業年限低於五年者，開辦費之攤提依其預定之營業年限規定之適用。況原告本年度之結算申報，開辦費亦以五年為分攤，被告按五年為攤提，要無違背租稅公平原則可言，原告主張應按已確定之經營年限七七一日為攤提，於法無據，並無可採。從而被告以本期列為開辦費之四、三五八、四七七元按五年攤提，核定本期開辦費攤提為八七一、六九五元，併計非因設立所發生之費用一Ｏ、二三二、八一Ｏ元，核定本期應認列費用為一一、一Ｏ四、五Ｏ五元，並無不合，復查及訴願決定予以維持，亦無違誤。原告仍執前詞聲撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭 忠 仁
法 官 吳 慧 娟法 官 楊 莉 莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 四 日
書記官 黃 舜 民