臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一五九五號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○原 告 乙○○
丁○○己○○戊○○庚○○共 同送達代收人 丙○○被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 辛○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月二十二日台財訴字第○九○○○六七八○三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告等連帶負擔。
事 實
一、事實概要：原告甲○○之夫陶錦藩於民國八十六年九月二十一日死亡，由原告庚○○、己○○、乙○○、丁○○、戊○○及原告等六人共同繼承，並由原告甲○○於八十七年六月四日在核准延長期限內代表全體繼承人辦理遺產稅申報。經被告核定被繼承人陶錦藩遺產總額為新台幣（下同）九○、一六二、四七三元，遺產淨額六三、一六二、四七三元，應納遺產稅二○、三八九、六一三元；另因原告漏報被繼承人售地之應收未收款五、○○○、○○○元及銀行存款五一、五一七元，合計
五、○五一、五一七元，漏報遺產稅額二、○七一、一二二元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰二、○七一、一二二元。原告不服，申請復查結果，獲准註銷應收債權（售地差額）三、四六八、二八一元，追認死亡前未償債務扣除額二八、○三
一、七一九元及增列其他遺產─現金密集提領（八十六年六月四日至六月二十一日）二一、○○○、○○○元，核減其他遺產─現金密集提領（八十六年六月七日至六月十七日）四、二五○、○○○元，其餘部分未獲變更，原告猶表未服，提起訴願，經訴願決定「原處分關於農業用地扣除額部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」原告仍不服，遂就訴願駁回部分中關於核定應收未收款五、○○○、○○○元及其罰鍰部分向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於應收未收款及罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告對於其被繼承人出售土地尚未收取之價金，於繼承後並無法定事由，任意與買受人訂立撤銷或解除買賣契約，能否據以主張其應收款已不存在？㈠原告主張之理由：
⒈依遺產贈與稅法第十六條第一項第十三款規定：「被繼承人之債權及其他請求
權不能收取或行使確有證明者。」不計入遺產總額，另依同法施行細則第九條之一規定：「本法第十六條第十三款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，係指左列各款情形：一、債務人經依破產法和解、破產、或依公司法聲請重整，致債權全部或一部不能取償，經取具和解契約或法院裁定書者。
二、被繼承人或繼承人與債務人於法院成立訴訟上和解或調解，致債權全部或一部不能收取，經取具法院和解或調解筆錄，且無本法第五條第一款規定之情事，經稽徵機關查明屬實者。三、其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實。」。依稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」。⒉陶錦藩原訂土地買賣契約，迄今未履行交付及登記，依民法第七百五十八條規
定，物權之取得喪失非經登記，不生效力。上揭出售土地既未完成移轉登記，原告等事後知悉，決意不予出售土地，經交付調解委員會調解撤銷原契約，並經士林地院九十年六月二十六日士儀民廉九十核一○四二字第二○五七八號函准予核定判決，原訂契約自始無效。原依契約核定應收出售土地債權五、○○○、○○○元已不存在，亦已撤銷該應收債權本人已無權收取，對方亦拒絕給付，應符合遺產及贈與稅法第十六條第一項第十三款規定不計入遺產總額，請准免計入遺產，併案原核定罰鍰二、○七一、一二二元，請一併准予撤銷。⒊按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以
出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋，考量現實生活中納稅義務人對於被繼承人生前贈與財產情形未必知悉，如其能就漏未將被繼承人死亡前贈與併入遺產總額申報之行為，舉證證明自己無過失時，參酌上開大法官會議解釋，尚未構成處罰之要件，應免予處罰」。陶錦藩生前出售土地事，原告毫無所悉。應收土地款係被告依查得資料核定，併計入遺產課徵，對此項應收未收款未列入遺產申報，應無過失，符合免罰要件，請准免予處罰。
⒋被告稱「應收帳款五、○○○、○○○元，於繼承時點確係成立」，原告並無
異議，惟因事後撤銷契約致債權收取不能，應符合遺產及贈與稅法第十六條第十三款規定列為不計入遺產總額。被告未對主張債權收取是否確有不能收取未作查證亦無答辯，僅以繼承時點債權成立為由課稅與訴訟要旨主張不計入不符合。
⒌原告於九十年十二月五日依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定申請被告以本
核課應收帳款五百萬元，抵繳遺產稅。被告遲至九十二年八月十九日以財北國稅徵字第○九二○二一二七六○號函，要求提供「應收債權讓與通知送達債務人之證明文件」。本案雙方既已協議撤銷原買賣契約，復經交付調解報准法院准予核定判決，債權不存在事實已確定，原告憑何讓與。被告以債權可讓與為債權存在認定要件，則本債權繼承人確實無能收取及行使，另據查該公司九十三年五月已申請停業，且營業稅申報已無營業收入，均符合不計入遺產總額要件。
⒍依財政部八十六年九月四日台財稅000000000號函訂定「債權、未上
市或上櫃股份有限公司股票、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及受理抵繳注意事項」壹．㈠審查⒈規定抵繳債權者應查明債權是否確實，以及有無遺產及贈與稅法第十六條第十三款之不能收取或行使情形。被告未履行查核認定程序，逕行否准列為不計入遺產總額，於法不合。
⒎依財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函規定：「依農業
發展條例第三十一條（現行法為第三十八條）規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。
（編者註：八十四年元月十四日以前發生繼承之案件方可適用）。」⒏依財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函規定：「主旨
：關於遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款有關農業用地及其地上農作物價值，全數自遺產總額中扣除之規定，是否需所有之農業用地全部繼續經營農業生產始有其適用疑義乙案。說明：二、按『左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。』為遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所規定。稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地依首揭規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該繼續經營部分追繳應納稅賦。」⒐農業用地部分未繼續農業使用扣除額之核算僅於八十四年一月十四日前無比例
扣除規定，嗣後案件即有比例扣除之適用規定，被告對北投段一小段二○九地號，農業用地其中三分之一面積建有與農業經營不可分離之農舍事實，縱不予認定，惟仍應依比例原則就已查有繼續農業使用部分，適用核准三分之二部分准予扣除，以符比例原則。
⒑綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈關於應收未收款五、○○○、○○○元之本稅部分：
⑴按「經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中
華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法第一條所明定。
⑵被告原核定按被繼承人陶錦藩生前於八十六年六月二日，出○○○區○○段
○○段二○九、二一二地號土（農）地（應有分各二分之一）予台灣馥記營造股份有限公司（下稱馥記公司），契約約定總價五○、○○○、○○○元，當年六月間簽收買方開立支票十三紙計四五、○○○、○○○元，並約定系爭土地目前都市計劃編定為農業區，買方受限於土地登記法規，無法立即辦理所有權移轉登記，俟將來政府辦理土地重劃或都市計劃變更或法令開放可移轉時，賣方應將買賣標的移轉予買方．．．，故死亡時自尚未過戶。原核乃減除查得已存入其本人帳戶一三、五○○、○○○元後，其餘以「未見資金流程」為由核課「應收債權（售地差額）」三、四六八、二八一元，其中含因出售應移轉土地之現值二八、○三一、七一九元，實為「死亡前未償債務」，故「實質」原核定之「應收債權」應為三一、五○○、○○○元，另餘未收之尾款五、○○○、○○○元（依查得契約），以「應收未收款」核課。
⑶按契約之撤銷與解除之法定要件不同，其衍生之法效各異。經查原告繼受被
繼承人與馥記公司之撤銷買賣契約，乃基於繼受後之法律關係與他造之合意所為，原告復未能提示被繼承人行使解除權存在之客觀證據，難認以繼受之權利義務而為之合意撤銷行為有溯及之效力。原核定應收未收款五、○○○、○○○元，於繼承時點確已成立，自無遺產稅法第十六條第十三款規定之適用，應核列為被繼承人之遺產，且被告亦相對核減該土地之現值（即追認「死亡前『未償』債務」二八、○三一、七一九元），為原告所不爭，是相對核課原告因被繼承人生前售地而生之應收「未收」款五、○○○、○○○元，並無違誤。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申
報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第四十五條所明定。
⑵原告漏報被繼承人遺產中之售地之應收未收款五、○○○、○○○元及銀行
存款五一、五一七元，合計五、○五一、五一七元，漏報遺產稅額二、○七
一、一二二元，被告遂依遺產及贈與稅法第四十五條規定處一倍之罰鍰二、○七一、一二二元，尚無不合。
⑶經查被繼承人陶君為馥記公司股東，於八十六年五月五日經和信醫院診斷為
肝癌，前揭出售土地事宜應屬陶君生前重大財產處分，原告於申報陶君遺產稅時，既知悉陶君為該公司股東，並申報其股權三、○○○、○○○元在案，即應可得知陶君生前出售土地予該公司之相關情事，原告漏報被繼承人售地應收未收款五、○○○、○○○元，自不得謂無過失之責，原處分依遺產及贈與稅法第四十五條規定，併同漏報之銀行存款五一、五一七元，處漏稅額一倍之罰鍰二、○七一、一二二元，尚無不合。
⒊綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、本件原告庚○○、己○○、乙○○、丁○○、戊○○經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，查無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情事，爰依行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十五條之規定，准被告聲請，由其一造辯論而為判決，合先敍明。
二、原告等之被繼承人陶錦藩於八十六年九月二十一日死亡，由原告甲○○、庚○○、己○○、乙○○、丁○○及戊○○六人共同繼承，並由原告甲○○於八十七年六月四日在核准延長期限內代表全體繼承人辦理遺產稅申報。經被告核定其遺產總額為九○、一六二、四七三元，淨額為六三、一六二、四七三元，應納遺產稅額二○、三八九、六一三元，並因原告漏報被繼承人生前出售坐落台北市○○區○○段一小段二○九、二一二地號土地應有部分二分之一（下稱系爭土地）之應收未收款五、○○○、○○○元，及銀行存款五一、五一七元，合計五、○五一、五一七元，乃核定應補徵遺產稅二、○七一、一二二元，並處一倍罰鍰計二、○七一、一二二元，原告提起行政救濟後，對訴願決定駁回其訴願中關於核定應收未收款五、○○○、○○○元及其罰鍰部分不服，起訴主張被繼承人陶錦藩生前於八十六年六月二日固曾出售系爭土地與台灣馥記營造股份有限公司（下稱馥記公司），尚有尾款五、○○○、○○○元未收取，惟主張被繼承人陶錦藩死亡後，原告甲○○業於八十九年三月十四日與馥記公司訂定土地買賣撤銷契約，雙方同意將系爭買賣土地契約撤銷，嗣馥記公司並曾因返還買賣價金事誼向台北市北投區調解委員會申請對原告甲○○調解，並經調解成立，原告甲○○同意分期返還被繼承人陶錦藩生前向馥記公司所收價款四五、○○○、○○○元，依遺產贈與稅法第十六條第一項第十三款規定，被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，不計入遺產總額，另依同法施行細則第九條之一第二款規定：「本法第十六條第十三款所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，係指左列各款情形：二、被繼承人或繼承人與債務人於法院成立訴訟上和解或調解，致債權全部或一部不能收取，經取具法院和解或調解筆錄，且無本法第五條第一款規定之情事，經稽徵機關查明屬實者。」本件既經台北市北投區調解委員會調解成立，原告甲○○同意返還被繼承人生前所收之售地款，則原告自不能對買受人馥記公司收取該五、○○○、○○○元未收款，被告將系爭五、○○○、○○○元併入遺產核課，於法自有未合，且系爭土地係屬農地，依法亦免課徵遺產稅云云。是本件所應審究者，為系爭五百萬元售地款，是否為遺產中應收未收債權？
三、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第四十五條所明定。本件被告以原告之被繼承人陶錦藩於八十六年九月二十一日死亡，生前於八十六年六月二日出售台北市○○區○○段一小段二○九及二一二地號農業用土地（應有部分各二分之一），予馥記公司，總價五、○○○、○○○元，當月簽收買方開立支票十三紙計四五、○○○、○○○元，依查得之買賣契約之記載，尚有尾款五百萬元未收取，原告漏未申報，乃以應收未收款補徵遺產稅並按所漏稅額處以一倍之罰鍰。原告對上開事實均不爭執，惟主張其被繼承人死亡後，繼承人甲○○業於九十年六月二十六日與買受人馥記公司協議撤銷上開買賣契約，並經台北市北投區調解委員會調解成立，原告甲○○同意返還其被繼承人生前向買受人馥記公司所收取之四五、○○○、○○○元，且馥記公司業於九十三年五月十一日被告向所屬中北稽徵所申請暫停營業，並經該稽徵所核准，則證馥記公司亦屬無清償能力之公司，故系爭應收未收款五百萬元已不存在，不應列入遺產核課云云。
四、查被繼承人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，不計入遺產總額，遺產及贈與稅法第十六條第十三款固定有明文。所稱「債權及其他請求權不能收取」之定義，依遺產及贈與稅法施行細則第九之一條規定，係指左列各款情形而言：㈠債務人經依破產法和解、破產、或依公司法聲請重整，致債權全部或一部不能取償，經取具和解契約或法院裁定書者。㈡被繼承人或繼承人與債務人於法院成立訴訟上和解或調解，致債權全部或一部不能收取，經取具法院和解或調解筆錄，且無本法第五條第一款規定之情事，經稽徵機關查明屬實者。㈢其他原因致債權或其他請求權之一部或全部不能收取或行使，經取具證明文件，並經稽徵機關查明屬實者。經稽徵機關查明屬實者，始能獲不計入遺產總額。本件依據原告所提出之相關證據所示，原告甲○○係與買受人馥記公司訂定土地買賣撤銷契約書，其後馥記公司再根據該撤銷買賣契約，向台北市北投區調解委員會申請調解，請求原告甲○○返還四五、○○○、○○○元，是原告與馥記公司間之調解成立內容，並非就其被繼承人與馥記公司間所訂之土地買賣契約，成立調解，撤銷或解除系爭買賣契約，而係其私自與馥記公司簽訂之撤銷買賣契約，是原告甲○○所為已與遺產及贈與稅法施行細則第九之一條第二款所定之要件不符。次查遺產及贈與稅法施行細則第九之一條第二款規定被繼承人或繼承人與債務人於法院成立訴訟上和解或調解，致債權全部或一部不能收取者，必須無遺產及贈與稅法第五條第一款所定「在請求權時效內無償免除或承擔債務」之情事者，始能不計入遺產總額，本件依卷附原告之被繼承人陶錦藩生前於八十六年六月二日與馥記公司所訂系爭買賣契約記載，其買賣總價五○、○○○、○○○元，簽約當月買受人馥記公司即開立支票十三紙計四五、○○○、○○○元給付原告之被繼承人陶錦藩，並約定因系爭土地目前都市計劃編定為農業區，買方受限於土地登記法規，無法立即辦理所有權移轉登記，俟將來政府辦理土地重劃或都市計劃變更或法令開放可移轉時，賣方應將買賣標的移轉予買方．．．，亦即系爭買賣契約約定系爭農地之買賣以日後政府法令開放准予辦理變更登記時，出賣人始負辦理所有權移轉登記之義務，按土地法第三十條第一項前段原規定「私有農地所權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有」，業於八十九年一月二十六日修正時將條文廢除。原告甲○○並未說明其有何法定應撤銷或解除系爭買賣契約之事由，竟任意與買受人馥記公司訂定撤銷買賣契約，顯係在請求權時效內無償免除馥記公司之債務，依上開規定，原告應不得請求將系爭債權不列入遺產。至於原告另提出馥記公司於九十三年五月十一日向被告所屬中北稽徵所申請暫停營業，經該稽徵所核准，主張該馥記公司係屬無清償能力之公司一節，查原告之被繼承人陶錦藩係於八十六年六月二日與馥記公司訂約出售系爭土地買賣契約，收取價金四五、○○○、○○○元後，於八十六年九月二十一日死亡，馥記公司至九十三年五月十一日始向被告所屬中北稽徵所申請暫停營業，自不足證明證馥記公司於本件繼承事故發生時，係屬無清償能力之公司，況該馥記公司僅申請暫停營業期間僅為九十三年五月十日起至九十四年四月三十日止，期間不到一年，原告更不能以該暫停營業證明馥記公司為長久無清償能力，是原告此項主張，亦屬無據。末查原告主張系爭土地係屬農地，不應列入遺產核課一節，查本件被告係將原告出售系爭土地，尚未收取之價金，列入未收債權核課遺產稅，則系爭債權自不屬農地，而得免徵遺產稅。從而，原處分以原告漏報被繼承人遺產中之售地之應收未收款五、○○○、○○○元予以補徵遺產稅，並就原告漏報該部分及銀行存款五一、五一七元（原告就此部分未表示不服），合計五、○五一、五一七元，計算漏報遺產稅額為二、○七一、一二二元，依遺產及贈與稅法第四十五條規定處一倍之罰鍰二、○七一、一二二元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、第二百十八條、民事訴訟法第八十五條第二項、第三百八十五條，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 九 日
書記官 簡信滇