臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一五一五號
原 告 鳳凰育樂事業股份有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 賴中強律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○
丁○○丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月二十二日台財訴字第○九一一三五一六三四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國七十九年十一月至八十年十二月間委由他人承建工程，未依法取得憑證，而以非交易對象大雄營造有限公司（下稱大雄公司）所開立統一發票二十四紙，金額計新台幣（下同）一三七、九一一、八五六元充當進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，案經被告查獲後，函移原處分機關台北市稅捐稽徵處審理違章成立，認原告虛報進項稅額逃漏營業稅計六、八九五、五九三元，發單補徵營業稅六、八九五、五九三元，並以上開二十四紙發票，其中十六紙，大雄公司已報繳營業稅，無庸處罰，惟有八紙統一發票銷售額計八四、七七四、九六七元，大雄公司申報作廢，並未申報繳納稅款，原處分機關乃按所漏稅額四、二三八、七四八元處五倍罰鍰計二一、一九三、七○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查。案經原處分機關以八十五年十二月十七日北市稽法（乙）字第五八三五四號復查決定：「原核定補徵稅額更正為五、八六四、○五二元，原處漏稅罰部分撤銷。」原告不服，提起訴願，經台北市政府八十六年五月七日府訴字第八六○一四五四七○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」經原處分機關八十六年十二月十八日北市稽法乙第一二七九四○號復查決定：「維持更正後補徵營業稅五、八六四、○五二元。」原告猶未甘服，復提起訴願，經台北市政府八十七年七月十六日府訴字第八七○一六五八五○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」經原處分機關以八十八年二月二十二日北市稽法乙字第八七一四五九七八○○號復查決定：「維持更正後補徵營業稅額五、八六
四、○五二元。」原告仍不服，提起訴願，因營業稅自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，不再委託各縣市稅捐稽徵處代徵，故訴願程序改由財政部受理，經財政部決定駁回訴願，原告仍不服向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於補徵營業稅額五、八六四、○五二元部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告以大雄公司開立之發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額，原告與該公司間有無真實交易？㈠原告主張之理由：
⒈被告未依證據逕行認定原告未依法取得進項憑證，認定原告有虛報進項稅額之情事而發單補徵營業稅款，其復查決定自屬違法：
⑴按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業
稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。．．．」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第十五條第一項及第三項、第十九條第一項第一款、第五十一條第五款分別定有明文。又依稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」復參酌司法院大法官釋字第三三七號解釋：「營業稅法第五十一條第五款規定．．．自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」如納稅義務人有應自他人取得憑證而未取得之情事，縱於他處另行取得其他進項憑證亦屬未依規定所取得者，如又進而將其作為扣抵銷項稅額之用，即構成虛報進項稅額，除須依法追繳稅款外，尚須處以一定比例之罰款。
⑵被告主張原告涉嫌取得非實際交易對象之發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，
並進而認定原告有虛報進項稅額之情事，係以台灣台北地方法院檢察署檢察官八十一年度偵字第二二四七四號、八十二年度偵字第二六○九號及第五六九一號起訴書、台灣高雄地方法院八十三年度訴字第一八三二號刑事判決為據。惟按，起訴事實僅係檢察官認有犯罪嫌疑，與法院判決經嚴格證明程序所認定之事實，尚屬有間；況查，被告及訴願決定機關所據上開台灣高雄地方法院八十三年度訴字第一八三二號刑事判決尚未確定（案經最高法院九十年度台上字第三四六六號刑事判決撤銷發回），綜觀案內被告及其犯罪事實均與原告或大雄公司無涉，被告以上開起訴書及與原告無關之未確定判決，即逕認大雄公司並非原告之實際交易人，進而認定原告自大雄公司取得之發票非屬合法進項憑證，原告有虛報進項稅額之情事，並對原告發單補徵營業稅款，自嫌率斷。
⑶復查決定係執上開起訴書而認大雄公司為出借牌照公司，原告自無與其從事
交易之可能，故維持原補徵營業稅款之處分。惟查，該起訴事實業經台灣台中地方法院八十三年度訴字第二九○四號刑事判決，以無積極證據證明被告犯行為由，將被告等人判決無罪確定在案。被告自應提出其他確實具體證據以證明大雄公司並非原告之實際交易對象，亦經台北市政府八十七年七月十六日府訴字第八七○一六五八五○一號訴願決定說明指摘在案。被告於重為復查決定時竟仍未依前開訴願決定意旨調查積極事證，尚難謂已與前開訴願決定意旨相符。
⑷有關原告是否有未依法取得進項憑證之情事，原由被告依稅捐稽徵法第四十
四條處以原告行為罰在案，嗣因台灣台中地方法院八十三年度訴字第二九○四號刑事判決，以無積極證據證明被告有違反稅捐稽徵法之犯行為由而判決被告等無罪確定，從而，被告以八十五年十二月九日（八五）財北國稅法字第八五○五七二八四號重核案件復查決定將上開行為罰鍰予以註銷。不論法院刑事判決或行政機關所確定者均係原告並無未依法取得進項憑證之事實；原告所取得之進項憑證既屬合法，原告以此作為扣抵銷項稅額之用，自無虛報稅額之違法情事。被告以行政法院七十五年度判字第三○九判例為據，依前揭證據力薄弱之事證自行認定原告係自非實際交易對象之大雄公司取得進項憑證，並進而認定原告有虛報進項稅額之情事，亦與前開法院刑事判決及被告所確定之法律事實不相符合，有違業已確定之法秩序而與法治國原則相悖。
⒉有關被告向原告發單補徵營業稅款之依據，及其認定原告與訴外人間交易情形
之法律見解，與營業稅法第十九條第一項第一款、同法第第三條第三項第三款及第四項之規定尚有未合，所為復查決定自屬違法：
⑴按「原行政處分經撤銷後，原行政處分機關須重為處分者，應依訴願決定意
旨為之，並將處理情形以書面告知受理訴願機關。」訴願法第九十六條定有明文，復參酌司法院釋字第三六八號解釋：「．．．若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。．．．」查司法院釋字第三六八號解釋係針對行政訴訟法第四條規定（此乃舊法，現行法移列並修正為第二百十六條）所作成，於訴願法增訂第九十五條規定後，上開解釋意旨於訴願程序亦應有適用。
⑵受理訴願機關若認訴願有理由時，常有撤銷原處分，並發回原處分機關另為
處分之決定，倘因事實不明而發回另為處分時原處分機關如另行發現未經斟酌之事實或證據，證明原處分並無違法或不當者，仍得與原處分相同之決定；惟原處分係因法律見解有錯誤而被撤銷者，原處分機關則不得再堅持原見解而為相同之決定，此為國內行政法學界之通說見解（陳敏著行政法總論參照）。
⑶經查「．．．營業稅法第十九條規定係列舉不得扣抵之進項項目而非補稅規
定，被告機關以營業稅法第十九條第一項第一款作為向原告追補系爭營業稅款之依據，不無斟酌之處。」前經台北市政府八十七年七月十六日府訴字第八七○一六五八五○一號訴願決定指摘在案。被告重為復查決定時仍未具體指明其補徵營業稅款之依據為何；縱其曾於復查決定引述財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六○一三七一號函及八十四年五月二十三日台財稅字第八四一六二四九四七號函之見解，認為納稅義務人如有將其不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分之情事時，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款云云，惟查，財政部上開函釋究其性質僅屬行政規則之一種，而追補稅款乙事涉及人民之財產權，被告如以行政規則作為補徵系爭營業稅款之唯一依據，恐有未依法律而侵害原告財產權之嫌而違背法律保留原則，台北市政府八十七年七月十六日府訴字第八七○一六五八五○一號訴願決定理由始就此節予以指明。
⑷財政部上開函釋之適用前提，係針對營業人取得非實際交易對象所開立之統
一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，依其情節不同而分別訂定處理原則；原告並無取得非實際交易對象發票申報扣抵銷項稅額之情事，財政部上開函釋於系爭事實並無適用之餘地，從而，被告以之作為補徵系爭營業稅款之依據，自屬認定事實有誤致適用法律違誤。
⑸原告於七十九年十一月至八十年十二月間委由他人承建工程，有原告與訴外
人大雄公司訂定之工程契約書可稽，縱認系爭工程非由大雄公司自行履行而係委由他人輔助履行，亦非契約或法律所不許；且此一委託轉包（即次承攬）之法律關係係存在於大雄公司與第三人之間，與原告無涉。
⑹營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，亦視為銷售貨物，營業稅
法第三條第三項第三款定有明文，且同條第四項規定關於勞務之代購準用同條第三項規定，則財政部七十七年二月二十五日台財稅字第七七○六五一五二二號函關於代購貨物應如何開立發票之見解，於代購勞務之情形時自應一體適用，亦經台北市政府上開八十六年及八十七年訴願決定理由分別敘明在案。被告於重為復查決定時，非但未就本案情形是否該當營業稅法第三條第四項規定，即大雄公司以自己名義代為購買勞務交付予原告時，大雄公司之行為可否視為銷售勞務予原告乙節加以敘明，僅以原告並未主張係委託轉包云云略而不論；復將原告與大雄公司間之契約關係、大雄公司與第三人間之契約關係（即委託轉包或次承攬）二者混為一談，其適用法律之見解有違誤而仍未受台北市政府上開訴願決定之拘束，違法之處至為顯然。
⒊被告主張大雄公司並非原告之實際交易相對人，認為原告以大雄公司開立之發票扣底銷項稅額，於法已有虛報進項稅額之實云云，顯不足採：
⑴按原告與大雄公司間定有興建高爾夫球場等工程合約，並以福懋公司為履約
保證人，此有工程契約書可稽。大雄公司即為原告契約之交易相對人已屬至明，何況大雄公司亦已依該工程合約竣工完畢，原告本於承攬契約之精神，依約給付工程款與大雄公司亦屬無疑。原告之匯款方式係於支票正面受款人欄記載「電匯」或「空白」之方式，於支票提領後，以匯款之方式，匯與大雄公司所指定之帳戶，其中包括大雄公司、福懋建設、江子超及周麗雪等。
被告僅憑部分支票背面記載有「鳳凰育樂事業股份有限公司─劉淑惠」，即據此認定原告之資金有回流情事，因而判定大雄公司並非原告之實際交易相對人。
⑵被告未積極提出事證，僅憑原告所提出之付款證明中，受領工程款之人有非
大雄公司者，即主張大雄公司並非原告之實際交易相對人，除未探究真實外，顯然有未竟舉證之責。
⑶蓋依據一般工程慣例，承包商將其工程發包於次承攬人，此時次承攬人之角
色即為承包商之履行輔助人，定作人依據承攬人之指示，將工程款直接匯與其下包廠商或其指示之受領權人，並無不法之處。原告係依據大雄公司之指示，以支票付款之方式，同時將之金額直接匯入大雄公司或其所指定或其履行輔助人之帳戶內，該資金流向並無違法之處，故依據工程合約之約定，大雄公司仍為原告之實際交易對象，僅是受大雄公司指示將工程款匯入不同之帳戶內，被告不察，卻據以認定大雄公司非原告實際交易對象，進而認定原告有虛報進項稅額之情事，要求原告補繳營業稅，顯無理由。
⑷該工程合約之當事人係原告與大雄公司，大雄公司是否將工程轉包於次承攬
人或指示由何人受領，並非原告所能過問，被告不能因匯款之對象非大雄公司，即認為大雄公司非原告之實際交易相對人。
⒋被告主張原告若受大雄公司之指示付款，應將工程款直接匯入大雄公司所指示
之受領權人，毋庸透過開立支票提領後，再輾轉以電匯單之方式使受領權人取得該筆工程款云云，乃屬被告之誤解。
⑴查大雄公司之主事務所位於澎湖縣馬公市，若將支票郵寄大雄公司之所在地
須耗費多時，即便支票由大雄公司受領後，尚須提示付款始能取得該筆工程款，大雄公司為使工程能如期完工，資金週轉順利，遂要求原告所屬之出納人員劉淑惠，於支票背面記載「鳳凰育樂股份有限公司─劉淑惠」，待其將票款提領後，隨即以電匯之方式將工程款匯入大雄公司所指定之受款人。被告質疑給付工程款之方式過於迂迴，全然係受到大雄公司之指示，並非原告刻意所為。
⑵依據工程慣例，主承攬人發生財務狀況不佳、違約或其他不良情況而無法繼
續履行契約，除了增加業主重新發包或採行其他措施之不便，最大受害者往往為下包廠商。業主為維持工程之順利進行，不採重新發包作法，則有工程界所稱「監督付款」作法。業主為使下包廠商能繼續施工，以便工程順利進行，並預防主承攬人領得工程款後不給付下包廠商等而造成糾紛，業主依承攬人之指示，直接將工程款匯入其下包廠商，以避免承攬人之債權人對其主張債權，進而使下包廠商請求工程款無門，導致工程無法如期完成，係符合監督付款之流程。
⑶大雄公司之營運狀況並非良善，原告為避免工程無法完成，將工程款直接匯
入大雄公司所指定之下包廠商或受領權人帳戶中，亦屬工程慣例，基於前述「監督付款」之概念並無違法之處。被告據認大雄公司非原告之實際交易相對人，顯然對於「監督付款」之概念未有認識，致有認定事實違誤而適用法令之錯誤。
⑷原告之契約相對人係大雄公司，其所指定之工程款受領權人身分為何，純屬
大雄公司與第三人之內部關係，並非原告所能置喙。原告係以大雄公司為實際交易之相對人，依其指示將工程款匯入其所指定之受領權人，付款流程完全符合「監督付款」或指定受領權人之慣例，被告僅以原告付款流程過於迂迴且不經濟，即認定大雄公司並非原告之實際交易相對人，顯有違誤。⑸原告與大雄公司定有工程合約，取具大雄公司發票，並據以開立支票支付勞
務報酬，自屬當然。自原告付出公司傳票上所載付款行庫帳號、支票號碼、金額，與大雄公司開立之統一發票金額相符，就其整個交易付款流程而言，尚符常理，亦經台北市政府八十六年及八十七年訴願決定理由分別敘明在案，被告竟枉顧其上級機關（即台北市政府）所認定之事實，在無具體新事證可證明大雄公司非原告之實際交易相對人下，執意維持原處分之見解，顯然違背前開訴願法第九十六條規定、大法官釋字第三六八號解釋之意旨，破壞依法行政原則。
⒌被告於原告查核本件營業稅時，係應被告八十七年十月十九日北市稽法乙字第
八七一四五九七八一○號函之要求，提供被告支付大雄公司之支票影本及銀行對帳單資料，並非原告主動提出該等資料。
⑴原告應被告八十七年十月十九日北市稽法乙字第八七一四五九七八一○號函
之要求，提供原告支付大雄公司二十九筆工程款之支票影本及銀行對帳單資料，並無被告所稱逃漏營業稅之事實，此有原告八十七年十二月一日（八七）鳳凰字第○○四號函可參。
⑵原告為避免被告無法依據前開函覆所呈付款資料以釐清本案爭議，遂主動提
出該二十九筆工程款之付款證明（即銀行電匯單），以證明大雄公司確為原告所實際交易之對象。被告竟藉此認定原告有隱瞞真實，刻意製作支票付款之假資金流程，以掩飾原告非付款與大雄公司之事實。
⒍綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈⑴按行為時營業稅法第十五條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後
之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」⑵財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋規定：「．．
．說明二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰．．．」。
⑶財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋規定：「
營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：⒈建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二、㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰．．．」。
⒉原告於七十九年十一月至八十年十二月間委由他人承建工程，未依法取得憑證
，而以非交易對象大雄公司所開立統一發票二十四紙充當進項憑證並申報扣抵銷項稅額，案經被告查核認定有委託營建之事實，乃就其未依法取得憑證部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定予以處罰在案，並將有關資料通報原處分機關審理。經查其中ＪＲ00000000號等統一發票八紙，金額八四、七七四、九六七元，稅額四、二三八、七四八元，大雄公司已申報作廢，其餘均已依法報繳營業稅，此有專案申請調檔統一發票查核清單、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十一年度偵字第二二四七四號、八十二年度偵字第二六○九號、五六九一號起訴書、臺灣高雄地方法院八十三年度訴字第一八三二號刑事判決、被告八十四年十二月二十七日財北國稅審參字第八四○五八六五三號函送資料、財政部財稅資料中心八十五年一月十三日資五字第八五○○二○三七號函、澎湖縣稅捐稽徵處八十五年一月十二日八五澎稅工甲字第○○三四四函等影本附卷可稽，違章事證明確，足資認定。原告所指各節，惟查大雄公司為一出借牌照公司，係徐榮助僱用林東村仲介營造牌照出租收取借牌佣金，另開立不實發票交與業主，幫助逃漏稅捐，依上開臺灣臺北地方法院察署檢察官八十一年偵字第二二四七四號、八十二年偵字第二六○九號、五六九一號起訴書載明：「徐榮助另自七十七年起．．．雇用林東村仲介營造牌照出租．．．並另設立良基營造有限公司為名，再提供虛設之上昇營造有限公司、大雄營造有限公司．．．等營造廠執照，交由林東村仲介出借，亦從中抽取工廠價百分之一、二至四不等之價金作為借牌佣金，另開立上開不實發票交與業主，幫助逃漏稅捐．．．右揭事實，業據被告林東村在調查筆錄時坦承綦詳，核與其受僱人黃美玲所述情節相符，並有．．．查扣之建造影本、工程合約書等資料可憑，犯行均可認定。」又徐榮助業經臺灣高雄地方法院通緝在案，有臺灣高雄地方法院八十三年度訴字第一八三二號刑事判決附案，則大雄公司既為出借牌照公司，原告自無可能與其有交易之事實。且就系爭交易所開立之支票影本及銀行對帳單資料查核結果，該支票之提領人均為「鳳凰育樂事業股份有限公司─劉淑惠」，是原告並未支付案關交易款項予大雄公司，足證大雄公司非原告實際交易對象。另原告未依規定取得憑證部分已由被告依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰在案，雖因臺灣台中地方法院八十三年訴字第二九○四號刑事判決以無積極證據證明被告有違反稅捐稽徵法之犯行等由，將孟孝先、林東村等人判決無罪確定在案，致原告未依規定取得憑證部分按稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰部分，業經被告以八十五年十二月九日財北國稅法字第八五○五七二八四號重核案件復查決定將該罰鍰予以註銷。惟依行政法院七十五年度判字第三○九號判例略以：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，．．．」原處分機關就原告提示支付案關工程款之支票查核結果，原告並未支付系爭貨款予大雄公司，足證原告取得非交易對象大雄公司發票申報扣抵銷項稅額之違章事實，於法已有虛報進項稅額之實。從而，本案更正後補徵營業稅額揆諸首揭法條及財政部函釋規定應無不合，復查及訴願決定遞予維持亦無不當。
⒊有關原告於準備程序庭時主張其交易對象為大雄公司，且其工程款已支付予大
雄公司並無資金回流等情；經查，本件原核定係依據原告八十七年十二月一日
（八七）鳳凰字第○○四號函，所檢附給台北市稅捐稽徵處之第一商業銀行支票存款明細分類帳（帳號○九三─三○─二四一九八七），及相關支票正反面影本與支票金額明細表等資料審查。經就系爭交易所開立之支票影本及銀行對帳單資料查核結果，該等支票中（共計二十九筆）除票據號碼0000000號支票之支付對象為大雄公司外，餘支票之支付對象皆為空白或書寫「電匯」兩字，其背面之提領人大部分皆為「鳳凰育樂事業股份有限公司─劉淑惠」。
原告於準備程序庭時再提出之付款證明（共計二十九筆），除序號一及二十六該兩筆為支票付款外，餘皆為匯款單（原查核時並未提示），顯與原查核時之主張不符。因原告於原查核時係主張本件全部以支票付款，惟於準備程序庭時所提示付款工具卻幾乎全為銀行匯款單，顯見原告並未真實供述實情。原告該兩次所提示之付款證明審查，依實務經驗而言，可推論原告係刻意製作支票付款之假資金流程，以掩飾其非付款與大雄公司之事實。若非如此，原告何須就大部分之交易先行開立支票後，經由原告之員工劉淑惠領取，再開立同額之匯款單（支票共計二十九筆，其中二十七筆再開立匯款單）。即使原告嗣後有匯款單之證明，惟該二十七筆匯款單之受款人亦非大雄公司，故仍無法證明其有付款與大雄公司之事實。且查，因本件經就相關事證審酌，認定原告並非與大雄公司有交易事實，故其開立支票與大雄公司之兩筆金額，亦難謂其已付款與實際交易對象。經統計原告提示之付款資料，其金額高達一三九、六二二、五六四元，惟本案於查核時，已扣除大雄公司申報作廢之八紙統一發票金額計八
四、七七四、九六七元，則該部分金額原告為何未減除，而仍列入匯款金額內？原告並未支付案關交易款項予大雄公司，足證大雄公司非原告實際交易對象。從而，原罰鍰處分並無違誤，訴願決定遞以維持，亦無不合。
⒋綜上所述，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告亦已聲明承受訴訟，合先敍明。
二、本件原告於七十九年十一月至八十年十二月間委由他人承建工程，未依法取得憑證，而以非交易對象大雄公司所開立統一發票二十四紙，金額計一三七、九一一、八五六元充當進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，案經被告查獲後，函移原處分機關台北市稅捐稽徵處審理違章成立，認原告虛報進項稅額逃漏營業稅計六、八
九五、五九三元，發單補徵營業稅六、八九五、五九三元，並以上開二十四紙發票，其中八紙統一發票銷售額計八四、七七四、九六七元，大雄公司申報作廢，並未申報繳納稅款，原處分機關乃按該八紙發票之所漏稅額四、二三八、七四八元處以五倍罰鍰計二一、一九三、七○○元（計至百元止，其餘十六紙發票，因大雄公司已報繳營業稅，故原處分未予處罰）。原告申請復查，經原處分機關以八十五年十二月十七日北市稽法（乙）字第五八三五四號復查決定以該八紙發票其中發票號碼000000000號及00000000號二紙，金額合計二○、六三○、八二四元，稅額一、○三一、五四一元，於台北市稅捐處中正分處補徵營業稅時，已逾五年核課期間，應將該二紙發票金額扣除，乃依職權更正補徵營業稅為五、八六四、○五二元（計算式：六、八九五、五九三元─一、○三一、五四一元），並以依照財政部八十四年台財稅字第八四一六二四九七四號函釋意旨，建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，除應依營業稅法第九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰，而撤銷原漏稅罰之處分。原告對復查決定核定補徵營業稅五、八六四、○五二元部分仍不服，提起訴願，經台北市政府二度「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」均經原處分機關復查決定：「維持更正後補徵營業稅五、八六四、○五二元。」嗣原告再度提起訴願，因營業稅自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，不再委託各縣市稅捐稽徵處代徵，故本件訴願乃改由財政部受理，經財政部駁回訴願後，原告向本院提起行政訴訟。
三、原告起訴理由略稱原告與大雄公司間定有興建高爾夫球場等工程合約，並以福懋公司為履約保證人，此有工程契約書可稽，大雄公司即為原告契約之交易相對人並已依該工程合約竣工完畢，原告本於承攬契約之精神，依約給付工程款與大雄公司，原告之匯款方式係於支票正面受款人欄記載「電匯」或「空白」之方式，於支票提領後，以匯款之方式，匯與大雄公司所指定之帳戶，其中包括大雄公司、福懋建設、江子超及周麗雪等。被告僅憑部分支票背面記載有「鳳凰育樂事業股份有限公司─劉淑惠」，即據此認定原告之資金有回流情事，因而判定大雄公司並非原告之實際交易相對人，實屬無據。次按「原行政處分經撤銷後，原行政處分機關須重為處分者，應依訴願決定意旨為之，並將處理情形以書面告知受理訴願機關。」訴願法第九十六條定有明文，復參酌司法院釋字第三六八號解釋：「．．．若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。．．．」是受理訴願機關若認訴願有理由時，常有撤銷原處分，並發回原處分機關另為處分之決定，倘因事實不明而發回另為處分時原處分機關如另行發現未經斟酌之事實或證據，證明原處分並無違法或不當者，仍得與原處分相同之決定；惟原處分係因法律見解有錯誤而被撤銷者，原處分機關則不得再堅持原見解而為相同之決定，此為國內行政法學界之通說見解。經查「．．．營業稅法第十九條規定係列舉不得扣抵之進項項目而非補稅規定，被告機關以營業稅法第十九條第一項第一款作為向原告追補系爭營業稅款之依據，不無斟酌之處。」前經台北市政府八十七年七月十六日府訴字第八七○一六五八五○一號訴願決定指摘在案，被告重為復查決定時仍未具體指明其補徵營業稅款之依據為何，原告並無取得非實際交易對象發票申報扣抵銷項稅額之情事，被告補徵系爭營業稅款自屬認定事實有誤致適用法律違誤云云。
四、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。查本件經重核復查決定，僅剩補徵營業稅五、八六四、○五二元部分，其餘均已撤銷，原告請求撤銷之標的亦係就該部分請求撤銷，合先敍明。查原告於七十九年十一月至八十年十二月間以大雄公司所開立統一發票二十四紙金額計一三七、九一一、八五六元，充當進項憑證並申報扣抵銷項稅額之事實，有系爭二十四紙發票影本附在原處分卷可稽，並為原告所不爭。茲原告所爭者為主張渠與大雄公司確有真實交易，並非與他人交易而持大雄公司之發票作為進項，扣抵銷項稅額；其證據方法，在原處分機關初查時稱渠係簽發如附表所列之二十九紙支票，金額共計一三九、六二二、五六四元支付給大雄公司，證明其與大雄公司確有真實交易云云，嗣經原處分機關查證結果發現除編號１號及號之支票金額共計七、五三五、○一五元，係由大雄公司領取外，其餘支票分別由原告公司員工劉淑惠領取後匯款予案外人福懋公司，或係由案外人江子超及周麗雪領取，原告於被告查獲上開事實後，對此一事實亦不爭執，惟改稱福懋公司、江子超及周麗雪，係大雄公司之下包，當時因大雄公司已週轉不靈，渠為恐大雄公司領款後未支付給下包，而影響工程進行，故在大雄公司同意下，由伊簽發支票交由其員工劉淑惠領取後匯款予下包福懋公司、江子超及周麗雪云云，惟查原告既因大雄公司已呈週轉不靈，為恐該公司領取工程款後不給付下包，而由伊直接電匯給下包商，則原告何須簽發支票由其公司員工領取後再為電匯予下包商，又同為下包商，原告又何以對江子超及周麗雪則逕將支票交其領取，所稱情節均不合常情，就其實情，顯係因福懋公司係屬公司組織，原告為恐原處分機關調查其簽發給福懋公司之用途，而先簽發支票予大雄公司，以作為票款係支付與大雄公司之假象，再電匯與福懋公司，而江子超及周麗雪因屬個人，認較不易被發覺，而逕將支票交付該二人領取，故原告在原處分機關初查時聲稱其係以支票給付工程款與大雄公司，不料均為原處分機關查獲，其後始改稱福懋公司、江子超及周麗雪，係大雄公司之下包，當時因大雄公司已週轉不靈，渠為恐大雄公司領款後未支付給下包，而影響工程進行，故在大雄公司同意下，由伊簽發支票交由其員工劉淑惠領取後匯款予下包福懋公司、江子超及周麗雪云云，足證原告所言不足採信。查原告收取大雄公司之二十四紙發票金額高達一三
七、九一一、八五六元，大雄公司應繳納之營業稅即達六、八九五、五九二元，按營造廠出借牌照，年終時尚須繳納營利事業所得稅，對工程之安全亦應負全部責任，其出借牌照，自必需獲得相當之利潤，本件依原告提出之支票及所列明細表所載，原告付給大雄公司之二紙支票，金額合計僅有七、五三五、○一五元，扣除營業稅六、八九五、五九二元後，僅剩六三九、四二三元，就大雄公司而言，恐尚不足繳納年終之營利事業所得稅，此所以大雄公司曾將交付與原告之二十四紙發票，其中八紙申報作廢。綜上事實證據，本件原告係將工程發包與福懋公司、江子超及周麗雪，而取得非真實交易僅係出借牌照之大雄公司之發票，作為進項憑證，扣抵銷項稅額，事證至為明確。查大雄公司所開立之發票，其中十六紙固已繳納營業稅，惟按營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者，其進項稅額，不得扣抵銷項稅額。次按營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額並載明其名稱、地址及統一編號之統一發票，始得扣抵銷項稅額。營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款定有明文。故營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。且我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（現改制為最高行政法院之前行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議參照）。本件原告與大雄公司並無實際交易，已如前述，則依營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款之規定，即不得以之作為進項憑證，扣抵銷項稅額。從而，被告以原告於七十九年十一月至八十年十二月間委由他人承建工程，未依法取得憑證，而以非交易對象大雄公司所開立統一發票二十四紙，金額計一三七、九一一、八五六元充當進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅計六、八九五、五九三元，惟其中發票號碼000000000號及00000000號二紙，金額合計二○、六三○、八二四元，稅額一、○三一、五四一元，於台北市稅捐處中正分處補徵營業稅時，已逾五年核課期間，經將該二紙發票金額扣除，而更正補徵原告營業稅為五、八六四、○五二元，經核與法並無不合，查台北市訴願決定，雖曾將原復查決定撤銷，惟查該訴願決定係以：「．．．本案之情形與營業稅法笫三條第四項規定是否該當？大雄公司以自己名義代為購買勞務交付與訴願人時，大雄公司之行為可否視為銷售勞務予訴願人？凡此尚非全斟酌之餘地，為求處分之正確及保護訴願人之應有權益，爰將原處分撤銷，『由原處分機關究明後另為處分。』」，此有該訴願決定附案可憑，是訴願決定撤銷原處分，顯非指示原處分機關應為如何之處分，僅係要求原處分機關究明本件原告是否有營業稅法第三條第四項準用同條第三項第三款，即有無大雄公司有無以自己名義代為購買勞務交付與委託人之情形，經被告查證結果，認原告所稱支付大雄公司之支票，大部分係由原告公司員工提領，再匯款與福懋公司，另有一部分係由第三人江子超及周麗雪領取，並非由大雄公司公司領取，遂認大雄公司並非原告實際交易對象，因而仍核定應對原告補徵營業稅，原告謂原處分違反訴願法規定，訴願決定有拘束原處分機關之效力，並謂營業稅法第十九條規定係列舉不得扣抵之進項項目而非補稅規定，被告機關以營業稅法第十九條第一項第一款作為向原告追補系爭營業稅款之依據，不無斟酌之處云云，顯係誤解法律。綜上所述，本件原復查決定並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 九 月 九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 九 月 九 日
書記官 簡信滇