臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一五三○號
原 告 甲○○訴訟代理人 林瑞富律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月二十七日台財訴字第○九○○○二八六二三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分關於核定原告贈與楊慧玲土地出賣價金新台幣六二、四八四、五七五元，其中之新台幣五○、○○○、○○○元及其罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被告於個案調查原告與其配偶陳映君綜合所得稅個案時，查得原告分別於（一）民國（以下同）八十五年一月十三日為其女楊慧玲償還臺北市第三信用合作社（現改制為誠泰商業銀行，以下簡稱誠泰商銀）貸款新台幣（下同）四、八七二、五八七元，涉有應以贈與論之情事，經被告於八十七年八月二十九日以財北國稅審二字第八七Ｏ三五五四六號函，通知原告補辦贈與稅申報，原告依限具文主張實為借款非為贈與，且其女已返還該款項云云，並提供返還資金流程，經被告審理結果，認該償還日（八十七年七月二十七日）係本案調查日後所為，乃依遺產及贈與稅法第五條第一款規定，核認贈與額四、八七二、五八七元。（二）八十五年五月二十七日，原告將其與其女楊慧玲二人共有之彰化縣○村鄉○○段一七Ｏ、一七Ｏ之一Ｏ及一七二之八等系爭土地（分割後之地號，原告及其女楊慧玲應有部分各二分之一，下稱系爭土地）讓售予宜進股份有限公司（以下簡稱宜進公司），原告將其應分得之價金六二、四八四、五七五元於八十五年九月二十五日存入其女楊慧玲銀行帳戶，涉及贈與，被告遂依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，核定贈與額六二、四八四、五七五元，併同前開贈與額，核定贈與總額為六七、三五七、一六二元，淨額為六六、三五七、一六二元，應納贈與稅額二
五、二九三、五八一元。並以其漏報贈與額六二、四八四、五七五元，短漏稅額
二四、九七五、八七一元，按短漏稅額處以一倍罰鍰二四、九七五、八七一元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：系爭四、八七二、五八七元及六二、四八四、五七五元二筆款項是
否為原告對其女楊慧玲之贈與？原告主張：
一、關於系爭土地出賣價金存入楊慧玲帳戶，而被核定贈與額六二四八萬四五七五元部分：
（一）系爭土地原告與其女楊慧玲各占二分之一，於八十五年五月二十七日出售與宜進公司，總價一、六七六、六二○、四○○元，有不動產預約買賣契約書影本四張可證，被告承亦認真實並無疑異。
（二）買方宜進公司於八十四年十一月三十日開支票兩張：票號AC0000000、金額一千萬元付與原告；票號AC0000000、金額一千萬元付與楊慧玲。二支票合計二千萬元是為訂金。在此原告與其女楊慧玲間並無贈與情事，被告亦無疑異。
（三）買方宜進公司於八十五年七月二十五日由台灣銀行松江分行匯款二千萬元至楊慧玲帳戶，即富邦商業銀行股份有限公司（下稱富邦銀行）仁愛分行六五七一○○帳戶。此款中原告占一半即一千萬元。被告指為贈與楊慧玲一千萬元，是為第一項爭議所在。但楊慧玲以匯款及現金九次償還，總計一二、四九○、○○○元償還原告：⑴八十七年六月二十三日匯款二十萬元；⑵八十七年七月四日匯款一百萬元；⑶八十七年七月二十日匯款二十萬元；⑷八十七年七月二十七日匯款九百萬元；⑸八十六年十二月二十九日付現金二十萬元、八十七年一月三日付現金九萬元、同年月十二日現金八十萬元與五十萬元、同年四月三日付現金五十萬元。以上總計一二、四九○、○○○元。除償還上開一千萬元外，餘額二、四九○、○○○元則償還土地價金尾款四、九六九、一五○元的一半，即原告所占二分之一即二、四八四、五七五元。
（四）買方宜進公司於八十五年八月二十六日代付土地增值稅（三筆土地）：原告三張增值稅單（一○、一八二、一二○元，七二一、三五三元及四四二、九七二元）、楊慧玲三張增值稅單（各張金額同原告），共六張。以上六張增值稅單共繳二二、六九二、八九○元，係上開土地買賣總價金之一部分。被告對此亦無疑異。
（五）買方宜進公司於八十五年九月二十五日同日分五次匯款，每次匯二千萬元，共一億元，從台灣銀行松江分行匯入楊慧玲帳戶，即富邦銀行仁愛分行六五七─一○○帳戶。其中一半即五千萬元為原告所有。被告指為贈與楊慧玲，是為第二項爭議所在。
（六）惟上開價金一億元八十五年九月二十五日同日即由楊慧玲「領出轉帳」給富邦銀行，由富邦銀行出具「放款收入傳票」，載明：「短期擔保放款，吉發興業股份有限公司（下稱吉發公司），金額一億元」，及借款餘額、借款期間、收息時間、利率等等。
（七）系爭土地登記謄本，載明抵押借款情形如左「抵押權人即貸款債權人：富邦銀行抵押權設定登記日期：八十二年十一月十一日。抵押權擔保最高限額：新臺幣四億元正。存續期限：自八三年十月廿八日起至一一三年十月廿七日止。債務人：吉發公司。義務人（即抵押地所有人）：甲○○、楊慧玲。共同擔保土地：系爭土地及吉發公司其他土地。甲○○、楊慧玲出賣於宜進公司移轉登記日期：八五年八月卅一日。」，宜進公司付價款一億元於楊慧玲在富邦仁愛分行六五七─一○○號帳戶日期：八五年九月廿五日。由右帳戶轉入富邦銀行清償抵押借款一億元日期：八五年九月廿五日。部分清償塗銷抵押登記日期：八十五年十月一日。」
（八）按上開土地登記謄本及轉帳取款憑條影本及富邦放款收入傳票影本證明：１八十五年九月二十五日宜進公司付於楊慧玲帳戶之一億元價款，雖有一半（五
千萬元）是原告所有，但所以匯入楊慧玲帳戶，純為轉清償富邦銀行上開共同抵押擔保之四億元債務的一億元部分，非為「贈與」楊慧玲。
２因為清償一億元債務，所以富邦銀行才以「部分清償」為理由，塗銷上開三筆
土地之抵押登記，而無物上負擔移轉登記給宜進公司。此證明系爭土地的債務分擔額是一億元，也就是原告與楊慧玲的共同債務，各占五千萬元債務。
３原富邦銀行抵押權設定，並不影響土地買賣移轉登記，故系爭土地早在八十五
年八月三十一日已移轉於宜進公司，只不過該抵押登記隨同存在，故宜進公司如直接付該三億元價款於原告、楊慧玲，必顧慮原告、楊慧玲萬一不向富邦銀行償付一億元債務，豈非付了一億元又承受一億元抵押債務？故與富邦銀行、楊慧玲及原告四方同意，將一億元直接存入楊慧玲在富邦仁愛分行帳戶，富邦銀行可直接扣取該一億元以清償一億元（三筆土地分擔額）。
４該一億元實即「吉發公司」上開抵押總債務四億元之一部分。亦即證明吉發公
司所以能借得四億元係楊慧玲及原告共同提供該系爭土地抵押所致。而原告與楊慧玲所以願擔任義務人提供系爭土地供抵押，乃因該四億元僅名義上由吉發公司向富邦銀行所借。
（九）關於該一億元，係原告甲○○、女兒楊慧玲與訴外人乙○○（丙○○之母親）、吉發興業股份有限公司間，為參與津津股份有限公司（下稱津津公司）重整案，由吉發公司出面向富邦銀行辦理上開四億元抵押權，原告父女二人為抵押義務人，嗣原告甲○○、女兒楊慧玲與訴外人乙○○（丙○○之母親）、吉發興業股份有限公司間，八十五年五月於台北市訂立「津津股份有限公司股東協議書」影本內載「立協議書人甲方甲○○、楊慧玲兩人。乙方乙○○、丙○○、及吉發興業股份有限公司三人，雙方所欠富邦銀行借款兩億伍仟萬元中，甲方分擔額為壹億元正。乙方本應獲取富邦銀行同意下列事項：『於甲方清償該一億元之債務分擔額同時，免除甲方全部保證責任』。唯因乙方不能獲取富邦銀行免除甲方保證責任之同意，故乙方同意將彰化縣○村鄉○○段第一七○地號等十一筆土地全部（面積如土地登記簿所載），因甲方分割後歸乙方取得之土地及地上建物設定第二順位抵押權給甲方（富邦銀行第一順位）。該抵押擔保之債權額應含蓋本金新台幣壹億伍仟萬元正及其他附屬債務全部，以代保證責任之完全免除。另甲方應將原屬於乙方之建物配合完成過戶給乙方，該建物係指目前吉發興業股有限公司之地上物（目前係以甲方登記為名義所有人）。
以上雙方已充分瞭解，謹簽署蓋章於後，以資信守」。並經貴院九十二年八月十四日七上午傳訊證人丙○○證明屬實在案。
（十）「津津」與「合發」的重整是證人「丙○○家族」與「甲○○家族」參與，並非僅甲○○個人與丙○○個人兩人就能完成：
整個重整並非只花二億五千萬元就完成，總共花了二、三十億元。起先很多錢，用很多方式來湊，最必須還給台灣銀行，債務才通通還清。我們才去申報「重整完成」。我們為湊足三億三千萬元，去向（富邦銀行）借二億五千萬元。
所以這是整個出資的一部分，不是整個重整只花這筆錢。那些收回來的債權，甲○○、楊慧玲父女有參與。不只這二億五千萬元。二億五千萬元如何能完成
二、三十億元重整？是由兩家族參與。
（十一）彼等向富邦實際貸款是二億五千萬元，是以吉發名義借款。為了要大家分擔清楚，所以才寫了協議書，載明二億五千萬之其中一億元是楊氏父女承擔。
這並不是楊氏父女向「吉發」借一億元。所以一億元就是關於重整還給台灣銀行。該二億五千萬元借款目的是為了要還台灣銀行三億三千萬元。表面上是由吉發公司借款，可是楊氏父女一起拿土地共同擔保，擔保承擔一億元，就是該協議書內容，所以楊氏父女並沒有向「吉發」借一億元。欠富邦一億元就是千真萬確的事實，楊氏父女不還這個錢是不可以的，因為他們的土地抵押給富邦銀行。所以賣給「宜進」以後，一億元的價金入了楊慧玲在富邦的帳戶，就由富邦銀行直接扣掉。如果這樣由富邦銀行扣去，也算贈與，楊慧玲替她父親還了一半，又變成贈與。一個完整的法律行為，切割的話都變成贈與。國稅局所嫌疑其他重整部分，是屬於另案的問題。資金並沒有進入楊氏父女口袋，供私人使用，而是重整用的。
（十二）被告所稱「楊慧玲君八十一年五月三日以債作股0000000股部分，依被告初查截至八十五年九月十八日投資於津津公司情形時，津津公司回覆楊慧玲君於八十一年五月三日以債作股四四二六二○股，此與原審證人（丙○○）所提供之証明股數相差甚大」云云。此乃被告代理人自己沒看懂津津公司九十三年一月二日津管字第○五一號函所附「楊慧玲股東名簿」股份變動表所致。茲說明如下：
１津津公司在八五年回覆北市國稅局「楊慧玲君在本公司（津津）投資情形」表
。該表係「財政部台北市國稅局」的表格，載明「調查員編號二Ｂ○八，本科地址：台北市○○路○段○號四樓，聯絡電話：三一一─三七一一轉一五○九─一五一六」。該表格係供津津公司承辦員添寫。該表下方一橫欄：「截至八十五年九月十八日止累計結存：股數0000000股」。亦即台北市國稅局要求津津公司添寫者，限於八十五年九月十八日止楊慧玲仍餘存的股數究竟若干。因此津津公司承辦人黃春菊，就不須添寫楊慧玲股東名下在八十五年九月十八日以前「賣出股份」的情形。而只須將「賣出股份」後，餘下多少股份明細寫出來即可。
因而黃春菊乃將所餘（即賣出情形不列）列為三項，即①八十一年五月三日投資特別優先股0000000股。
②八十一年五月三日投資以債作股四四二六二○股（按：係剩餘股數）。
③八十三年八月三十日前扣除出賣後剩餘紀錄00000000股。
合計（截至八十五年九月十八日止）累計結存0000000股。
２右表所列乃略去八十五年九月十八日以前各次出賣情形。此賣出情形在貴院函
查後，津津公司覆文（九十三年一月二日津管字第○五一號函）所附楊慧玲股東名簿，就詳列八十五年九月十八日以前各次「賣出股份」之日期及股數。也明列八十一年五月三日「投資以債作股」的股數為0000000股，但因為八十二年四月二十八日讓出0000000股，兩相減除，只剩四四二六二○股。被告代理人所稱「差異甚大」云云。就是八十二年四月二十八日讓出0000000股，受讓人股東戶號一九一三八就是四維企業股份有限公司。
上開股東名簿所載八十一年五月三日以債作股0000000股，也是證人丙○○九十二年八月十八日呈報狀所列楊慧玲以債作股股數，有「不符」嗎？３津津公司前開覆貴院函，也附有「股東戶號一九一三八四維企業股份有限公司
股東名簿」影本。列明股份變動情形。明載：八十二年四月二十八日讓受0000000股，出讓之股東戶號一八一三八就是楊慧玲。也列明八十一年十二月三日讓受0000000股，出讓人股東戶號一八九八八號就是甲○○，如津津公司覆貴院函第二段（一）小段所述。
（十三）被告復稱「被告經向經濟部商業司查明原告、楊慧玲君投資津津公司情形，津津公司於八十一年六月十二日為增資基準日，惟當時股東名單並無楊慧玲投資紀錄」云云。原告代理人不得不質疑被告代理人對「經濟部商業司」的公司行政是否有真確瞭解。因為「股東名簿」只存在於公司本身，不在經濟部商業司。該商業司只有公司董監、所營事業登記卡、股東會、董事會議事錄，及其他申請增資，減資等等文件。試問上市上櫃公司幾百家，全國股東全部至少數十萬人或百萬人。股市每天進出變動人口幾十萬，甚至百萬之眾，經濟部商業司那有股東名簿？那有人力管股東股份的變動？國稅局要向經濟部商業司查稅公司股東的稅，不是罔然嗎？被告所認「八十一年六月十二日增資基準日甲○○、楊慧玲不是股東」云云，究竟根據甚麼？那個商業司承辦人員有資格告訴被告「甲○○、楊慧玲在八十一年六月十二日不是股東」？
（十四）被告復稱「至八十二年八月三十日該公司召開八十二年度全體臨時股東會議，原告及楊慧玲分別持有該公司股數九六五一一○股及0000000股」。請貴院見津津公司上開覆文附件「楊慧玲股東名簿」影本。在八十二年四月二十八日楊慧玲讓出0000000股後，所剩全部正是0000000股。此後到八十二年八月三十日開股東臨時會沒有變動。與上開被告所言，當然相符。
二、關於贈與額四、八七二、五八七元部分：
（一）該決定書已承認楊慧玲已於八十七年七月二十七日如數償還該四、八七二、五八七元，復承認八十七年八月二十九日才通知原告辦理贈與稅補報，證明原告在該日前完全不知情有贈與稅追查情況下，已償還該借款，並非為「逃避贈與稅之追查」才償還借款。畢竟親屬借貸償還，比一般非親屬間借貸償還更為頻繁普遍。
（二）復查決定書理由壹第三段，將此還款與本文四段㈢小段所述九次還款（八十六年十二月二十九日至八十七年七月二十七日，關於贈與稅六二、四八四、五七五元中一二、四八四、五七五元部分）混為一談。
（三）訴願決定書復以上開還款日期在八十六年八月十三日函查土地公告現值，八十六年八月十五日函調系爭土地登記謄本之後，做為否定還款事實及證據之理由。然此筆四、八七二、五八七元，與上開系爭土地毫無關係，何以作為否定還款之事實與證據？是關於此四、八七二、五八七元所謂贈與，被告八十七年七月二十七日前，並無任何調查可言，自不生調查後才還款之問題。
（四）本件代償不符合遺產及贈與稅法第五條第一款前提要件之規定，即「在請求權時效內免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務」，應「以贈與論」，亦即法律上擬制而視同贈與。本件楊慧玲欠誠泰銀行四、八七二、五八七元，誠泰銀行未曾免除楊慧玲債務，原告無權、亦未曾免除楊慧玲債務，自屬明確無爭。
被告實將原告「代償」該債務，誤認為「承擔債務」。查法律上「代償」並非「承擔債務」，前者規定於民法第三百十一條至第三百一十三條；後者明定於民法第三百條至第三百零六條。代償之法律效果規定於民法第三百十二條、第三百十三條，亦即發生法定債權讓與之效果，即原告因代償使誠泰銀行對楊慧玲之債權，法定移轉於原告所有。必須原告在誠泰銀行原債權請求權時效內，免除楊慧玲此項債務，才購成遺產及贈與稅法第五條第一款「免除債務」之要件，才得「以贈與論」，而與「承擔債權」毫不相干。復查決定及訴願決定引用財政部八十四年六月七日台財稅第八四一六─二七七二五號函釋與八十六年四月十四日台財稅第三二三一三八號函釋，均嫌誤解違背牴觸民法之基本規定，依法均不應維持。
三、綜上所陳，丙○○作證與呈報資料，全部為誠實無偽之資料，敬請依法判決如訴之聲明，以符依法納稅，依法課稅之旨。
被告主張：
壹、 贈與額四、八七二、五八七元部分：
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第五條第一款所明定。又「納稅義務人許蕭君為其子許君償還銀行貸款‧‧‧，依遺產及贈與稅法第五條第一款規定課徵贈與稅‧‧‧」「遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅」復為財政部八十四年六月七日台財稅第000000000號函及六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函（參閱九十年版遺產及贈與稅法令彙編第四十三頁、第四十五頁）所明釋。
二、本件係個案調查案件，經被告查得原告於八十五年一月十三日為其女楊慧玲償還誠泰商銀貸款四、八七二、五八七元，涉有應以贈與論之情事，經原核定於八十七年八月二十九日以財北國稅審貳字第八七Ｏ三五五四六號函，通知原告辦理贈與稅申報，原告依限具文主張實為借款非為贈與，且其女已返還該款項云云，並提供返還流程，經原核定審理結果，認該償還日（八十七年七月二十七日）係於被告調查日後所為，乃依首揭規定，核認贈與額四、八七二、五八七元。
三、原告訴稱楊慧玲已於已於八十七年七月二十七日前返還借款，並無贈與云云，經查原告為其女償還誠泰商銀貸款四、八七二、五八七元，為其所不爭，且有卷附誠泰商銀存款交易明細表及銀行傳票等資料可稽，原核定依首揭規定課徵贈與稅，並無不合，合先陳明。次查稽徵機關於辦理列選案件或個案調查案件時，除於交查簽收當日立即進行函查、調卷、閱卷相關資料或其他相同作為，詳予紀錄以資查考藉昭公信外，倘進行調查之作為有數個時，應以最先作為之日為調查基準日，經財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號就稅捐稽徵法所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則函釋在案，本件被告於辦理個案調查原告與其配偶陳映君大量出售多家公司股票時，即查得原告有前揭代價行為，除早於八十六年一月十日以（八六）財北國稅審貳字第八六ＯＯ一三二三號函，報經財政部核准調查四維企業股份有限公司等二家公司與楊慧玲等人之存放款往來情形，復於八十六年八月十三日以（八六）財北國稅審貳字第八六Ｏ三八四五Ｏ號函，向四維企業股份有限公司查調原告在該公司之投資變動情形、八十六年八月十三日以財北國稅審貳字第八六Ｏ三八四三Ｏ號函，向彰化縣稅捐稽徵處員林分處查核彰化縣大村鄉房地現值，八十六年八月十五日以財北國稅審貳字第八六Ｏ三九Ｏ六一號函，向彰化縣員林地政事務所查調彰化縣大村鄉土地謄本、八十六年八月二十七日調閱綜合所得稅結算申報書，及八十七年二月二十日函請原告提出出售股票資金流程資料等，足證其女返還款項之日係屬被告開始調查後所為，是被告核定原告贈與額四、八七二、五八七元，徵諸首揭規定，並無不合，復查決定否准變更，亦無不當。
貳、贈與額六二、四八四、五七五元部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。
二、本案經被告查得原告於八十五年五月二十七日，將其與其女楊慧玲共有（應有部分各二分之一）之彰化縣○村鄉○○段一七Ｏ、一七Ｏ之一Ｏ及一七二之八等三筆土地讓售予宜進公司，總價金一六七、六六二、Ｏ四Ｏ元，減除宜進公司已繳納之土地增值稅計二二、六九二、八九Ｏ元，餘款一四四、九六九、一五Ｏ元，分別將其中一Ｏ、ＯＯＯ、ＯＯＯ元存入原告之銀行帳戶，另一三四、九六九、一五Ｏ元存入楊慧玲君銀行帳戶。
本案有宜進公司說明、不動產買賣契約書、付款資金流程與被告查得之銀行支票、取款憑條、匯出款用紙等資料附卷可稽，原核定原告將應分得售地款六二、四
八四、五七五元（【167,662,040─22,692,890】÷2─10,000,000 =62,484,575）存入楊慧玲帳戶，屬原告贈與其女楊慧玲之財產，遂依首揭法條規定，核認贈與額六二、四八四、五七五元。
三、原告訴稱所取得土地價款業已償還吉發公司，且楊慧玲業於被告查獲日前全部返還原告，而被告調查函僅在查核彰化縣大村鄉房地現值及土地謄本，並非著手調查原告與楊慧玲售地予宜進公司之土地買賣契約，是本部分並無贈與情事云云，查本件依卷附銀行存摺、土地增值稅單、銀行取款條佐證，惟查原告未能提示向吉發公司借款之借款契約、借貸款之資金流程、及買進彰化縣大村鄉土地之不動產買賣契約書、付款明細、資金流程等資料，且依卷附土地登記簿謄本記載事項，亦僅能證明吉發公司有以系爭土地向富邦銀行抵押借款，尚難認定原告與楊慧玲二人有共同向吉發公司借款一ＯＯ、ＯＯＯ、ＯＯＯ元購地之事實，從而，所稱楊慧玲自富邦銀行仁愛分行提款一ＯＯ、ＯＯＯ、ＯＯＯ元，轉帳支付吉發公司短期借款利息乙事，難以認定與上開貸款購地事件有所關連，楊慧玲轉帳款核非為購地款之返還，次查原告對於其售地應分得之價金六二、四八四、五七五元，基於物權之作用，原告自有支配權而不受他人之干涉，然其卻將應得鉅額款項存入楊慧玲銀行帳戶，已生民法動產交付之效果，其既主張非為贈與僅係借貸，自應就其主張之事實負舉證責任，惟原告並未能提示借貸相關事證以實其說，是原告此部分空言主張核無足採。從而，原告及楊慧玲將共有土地出售，而楊慧玲取得不相當之售地款，依首揭規定，被告按比例核定其贈與額六二、四八四、五七五元，並無不合，復查決定否准變更，亦無不當。
四、至於原告所稱楊慧玲已於稽徵機關進行調查前，分別自八十六年十二月二十九日至八十七年七月二十七日，分九次返還原告款項計一二、四九Ｏ、ＯＯＯ元乙事，查本件係被告個案調查原告與其配偶陳映君財產鉅額減少時，即查得原告有前揭售地款存入其女楊慧玲銀行帳戶之情事，除早於八十六年一月十日以（八六）財北國稅審貳字第八六ＯＯ一三二三號函，報經財政部核准調查原告與楊慧玲等人之存放款往來情形外，復於八十六年八月十三日以（八六）財北國稅審貳字第八六Ｏ三八四三Ｏ號函，向彰化縣稅捐稽徵處員林分處查核彰化縣大村鄉房地現值，八十六年八月十五日以財北國稅審貳字第八六Ｏ三九Ｏ六一號函，向彰化縣員林地政事務所查調彰化縣大村鄉土地謄本，及於八十七年三月五日以（八七）財北國稅審貳字第八七ＯＯ八六四四號函，向宜進公司調查購地付款情形，是楊慧玲雖分別自八十六年十二月二十九日起分五次提領現金計二、Ｏ九Ｏ、ＯＯＯ元及八十七年六月二十三日起分四次匯款予原告一Ｏ、四ＯＯ、ＯＯＯ元，主張合計返還一二、四九Ｏ、ＯＯＯ元，惟均屬被告開始調查後所為，所訴已於查獲日前返還，核不足採，併予陳明。
五、原告於貴院審理中改主張其中出售系爭土地得款一億元為與楊慧玲共同償還吉發公司向富邦銀行借款，由原告父女二人為抵押義務人之債務一節，原告所舉證人丙○○為原告八十五年度贈與稅事件，於九十二年八月二十八日提出證明書，證明津津公司於八十一年六月十二日完成增資，原告、關係人楊慧玲分別以「以債作股」方式取得津津公司股票一二、Ｏ四五、二四Ｏ股及三、九四二、六二Ｏ股，及「現金增資認股」方式取得公司股票五ＯＯ、ＯＯＯ股及一、ＯＯＯ、ＯＯＯ股云云。嗣經被告向貴院聲請向原告證人調查原告及關係人楊慧玲八十一至八十五年「以債作股」及「現金增資認股」方式投資情形及股數資料乙事，經原告證人提出九十三年一月二日津管字第Ｏ五一號函及楊慧玲股東名簿影本佐證。惟查該股東名簿僅記載日期及股數，並無相關之交易資料、債權人（或股東會）會議記錄等資料可資勾稽，尚難判斷該紀載之真實性。其次，關於其中執異點─楊慧玲八十一年五月三日「以債作股」三、九四二、六二Ｏ股部分，依被告初查於調查原告及楊慧玲截至八十五年九月十八日投資於津津公司投資情形時，津津公司回覆之股東投東情形─楊慧玲於八十一年五月三日「以債作股」四四二、六二Ｏ股（津津公司股東投資變動情形表已於九十二年十月三十日當庭呈上法官併案），津津公司答覆被告初查之股東投資情形與原告證人所提供之證明股數相差甚大；再者，被告經向經濟部商業司查調原告、楊慧玲投資津津公司情形，津津公司於八十一年六月十二日為增資基準日，惟當時股東名單並無楊慧玲投資紀錄，至八十二年八月三十日該公司召開八十二年度第一次全體臨時股東會議，原告及楊慧玲分別持有該公司股數九六五、一一Ｏ股及一、五Ｏ七、六二Ｏ股，亦與上開資料所載股數不同，是原告證人所提之證物，其證據力甚為薄弱；尤其，原告證人並未能提出被告證人積欠原告及關係人楊慧玲債務相關之證明資料，及公司決議「以債作股」方式配發原告及關係人股數之相關債權人（或股東會）會議記錄，是難認所提資料為真實。
參、 罰鍰二四、九七五、八七一元部分：
一、按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十四條所明定。次按「‧‧‧但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院大法官會議釋字第二七五號解釋有案。
二、本件經被告查得原告於八十五年五月二十七日，將其與其女楊慧玲共有之彰化縣○村鄉○○段一七Ｏ、一七Ｏ之一Ｏ及一七二之八等系爭土地（應有部分各二分之一）讓售予宜進公司，原告將其應分得之價金六二、四八四、五七五元存入其女楊慧玲銀行帳戶，涉及贈與，因其未辦理贈與稅申報，核其漏報贈與額六二、
四八四、五七五元，短漏稅額二四、九七五、八七一元，乃依首揭規定，按短漏稅額處以一倍罰鍰二四、九七五、八七一元，並無不合，復查決定否准變更，亦無不當。
三、至原告訴稱其並無過失乙節，經查原告於八十五年五月二十七日，將其與其女楊慧玲共有之彰化縣大村鄉系爭土地讓售予宜進公司，原告並將其應分得之價金六
二、四八四、五七五元存入其女楊慧玲銀行帳戶，基於物權之作用，原告對於售地款自有支配權而不受他人之干涉，然其卻將應得款項存入其女楊慧玲銀行帳戶，其行為可能發生之結果，將隱匿課稅資料或使稅捐稽徵機關被誤導課稅資料而短漏稅捐，再則原告對於構成稅務違章之事實，亦係明知而有意使其發生，自可推論其故意企圖逃漏稅捐，被告課以其漏稅罰並無不合，併予陳明。據上論述，本件原處分及訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。
理 由
壹、本件被告於個案調查原告與其配偶陳映君綜合所得稅個案時，查得原告分別於（一）八十五年一月十三日為其女楊慧玲償還臺北市第三信用合作社（現改制為誠泰商業銀行）貸款四、八七二、五八七元，涉有應以贈與論之情事，經被告於八十七年八月二十九日以財北國稅審二字第八七Ｏ三五五四六號函，通知原告補辦贈與稅申報，原告依限具文主張實為借款非為贈與，且其女已返還該款項云云，並提供返還資金流程，經被告審理結果，認該償還日（八十七年七月二十七日）係本案調查日後所為，乃依遺產及贈與稅法第五條第一款規定，核認贈與額四、
八七二、五八七元，（二）八十五年五月二十七日，原告將其與其女楊慧玲二人共有之系爭土地讓售予宜進公司，原告將其應分得之價金六二、四八四、五七五元於八十五年間存入其女楊慧玲銀行帳戶，涉及贈與，被告遂依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，核定贈與額六二、四八四、五七五元，併同前開贈與額，核定贈與總額為六七、三五七、一六二元，淨額為六六、三五七、一六二元，應納贈與稅額二五、二九三、五八一元。並以其漏報贈與額六二、四八四、五七五元，短漏稅額二四、九七五、八七一元，按短漏稅額處以一倍罰鍰二四、九七五、八七一元。原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為系爭款項是否屬贈與？茲分三部分，論述如下：
貳、贈與額四、八七二、五八七元部分：
（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」為遺產及贈與稅法第五條第一款所明定。「遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅‧‧‧」亦經財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函有案。
（二）經查原告於八十五年一月十三日為其女償還誠泰商銀貸款四、八七二、五八七元，為其所不爭，且有卷附誠泰商銀存款交易明細表及銀行傳票等資料可稽，原告雖稱楊慧玲已於已於八十七年七月二十七日前返還借款，且本件代償不符合遺產及贈與稅法第五條第一款免除債務之規定；又「代償」並非「承擔債務，」代償之法律效果規定於民法第三百十二條、第三百十三條，即發生法定債權讓與之效果，即原告因代償使誠泰銀行對楊慧玲之債權，法定移轉於原告所有。必須原告在誠泰銀行原債權請求權時效內，免除楊慧玲此項債務，才購成遺產及贈與稅法第五條第一款「免除債務」之要件，才得「以贈與論」，而與「承擔債權」毫不相干云云。惟查，由民法第三百十二條及同法第三百十一條之規定合併觀之，就債之履行有利害關係之第三人，為債務人清償債務時，縱債務人有異議，債權人仍不得拒絕其清償，而第三人得就其清償之限度，代位債權人行使其對債務人之權利；就債之履行無利害關係之第三人，為債務人清償債務時，如債務人有異議時，債權人得拒絕其清償，倘債權人不為拒絕，該債權固仍因第三人之清償而獲得滿足，惟第三人尚無從依民法第三百十二條之規定代位債權人行使其對債務人之權利。此項不利益乃第三人自己之行為所造成，自應由其承擔結果。至債務人有無因第三人之清償而獲得不當利益，乃第三人得否本於其他法律關係對債務人有所主張之問題。（最高法院八十五年度台上字第一八二一號判決參照），本件原告既未證明其就債之履行為有利害關係之第三人，則原告尚無從依民法第三百十二條之規定代位債權人行使其對債務人之權利，原告主張其代償使誠泰銀行對楊慧玲之債權，法定移轉於原告所有一節，尚無可採；再查，第三人清償本質上即為承受他人之債務，僅於承受同時清償而已，原告無法律上利害關係代楊慧玲清償債務，使楊慧玲債務歸於消滅，被告依首開財政部函釋，認為係無償承擔債務，視為贈與並無不合，原告主張要無可採。
（三）至於原告主張楊慧玲已於已於八十七年七月二十七日返還本筆借款，且被告係於八十七年八月二十九日才通知原告辦理贈與稅補報，證明原告在該日前完全不知情有贈與稅追查情況下，已償還該借款，並非為「逃避贈與稅之追查」才償還借款，並非贈與一節，查稽徵機關於辦理列選案件或個案調查案件時，除於交查簽收當日立即進行函查、調卷、閱卷相關資料或其他相同作為，詳予紀錄以資查考藉昭公信外，倘進行調查之作為有數個時，應以「最先作為之日為調查基準日」，財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號就稅捐稽徵法所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則函釋在案，此係財政部就調查基準日所為通案性之規定，核屬行政規則，且不違背法律之規定，應予適用，合先敘明。次查，本件被告於辦理個案調查原告與其配偶陳映君大量出售多家公司股票時，即查得原告有前揭代償行為，除早於八十六年一月十日以
（八六）財北國稅審貳字第八六ＯＯ一三二三號函，報經財政部核准調查四維企業股份有限公司等二家公司與楊慧玲等人之存放款往來情形，復於八十六年八月十三日以（八六）財北國稅審貳字第八六Ｏ三八四五Ｏ號函，向四維企業股份有限公司查調原告在該公司之投資變動情形、八十六年八月十三日以財北國稅審貳字第八六Ｏ三八四三Ｏ號函，向彰化縣稅捐稽徵處員林分處查核彰化縣大村鄉房地現值，八十六年八月十五日以財北國稅審貳字第八六Ｏ三九Ｏ六一號函，向彰化縣員林地政事務所查調彰化縣大村鄉土地謄本、八十六年八月二十七日調閱綜合所得稅結算申報書，及八十七年二月二十日函請原告提出出售股票資金流程資料等，是被告已於八十六年一月十日對楊慧玲資金往來、八十六年八月十五日就原告所有之系爭土地進行調查，而楊慧玲在八十七年七月二十七日始將款返還，足證其返還款項之日係屬被告開始調查後所為，是被告核定原告贈與額四、八七二、五八七元，徵諸首揭規定，並無不合。
參、關於核定贈與額六二、四八四、五七五元部分：查上開系爭土地係原告與其女楊慧玲共有各占二分之一，於八十五年五月二十七日出售予宜進公司，總價一六七、六六二、○四○元之事實，有不動產預約買賣契約書、付款支票、土地增值稅稅單等件附於原處分卷可參，並為兩造所不爭執，自堪信為真實。經查出售價金扣除土地增值稅二二、六九二、八九○元後，原告與其女楊慧玲各應得買賣價金七二、四八四、五七五元，惟原告僅於八十五年五月十七日取得一○、○○○、○○○元支票一紙，其餘價金均存入楊慧玲帳戶，被告因而核定原告贈與楊慧玲六二、四八四、五七五元，固非無據，惟查：
１本件被告指為贈與金額六二、四八四、五七五元中之五千萬元，連同楊慧玲自己
應得五千萬元，合計一億元，原告前雖稱係返還向吉發公司之借款，惟並未能提出借款證據而為被告及訴願決定所不採；嗣原告於本院審理中主張略以經查證結果，係因原告父女家族與吉發公司負責人丙○○家族共同出資參與津津公司重整案，該一億元係整個重整資金之一部分，當時係以吉發公司出面向富邦銀行借款，原告及楊慧玲提供本件出售土地為抵押義務人，向該銀行設定最高限額抵押權四億元之債務，實際欠款為二億五千萬元，原告與楊慧玲父女共同分擔其中一億元，嗣該土地出售後，買受人於八十五年九月二十五日匯入楊慧玲帳戶一億元後，同日即領出轉帳至富邦銀行，清償原告父女應分擔之吉發公司上述借款，富邦銀行於同年十月一日塗銷系爭土地之抵押權，並提出土地登記謄本、原告與楊慧玲、乙○○、吉發公司負責人丙○○於八十五年五月所訂之協議書影本附卷可參，並據證人丙○○就共同出資參與津津公司重整案，系爭土地抵押部分原告家族分擔一億元之事實，到庭證述屬實在案；被告對抵押權登記部分雖不爭執，惟主張原告父女並非債務人，不必負清償責任云云。惟查，原告父女既為抵押權土地之原所有權人，並以該土地為吉發公司提供擔保而為抵押義務人即利害關係人，買受人既已繳清買賣價款，自不容該土地不塗銷抵押權，而原告依其與吉發公司間之約定，清償其中一億元，抵押權人富邦銀行並因而於同年十月一日塗銷系爭土地之抵押權，則原告所稱該一億元係用以清償系爭土地所擔保之債務一節，要與經驗法則無違；且依民法第二百七十一條規定數人負同一債務，而其給付可分者，除法律另有規定或契約另有訂定外，應各平均分擔之，本件在並未查得當事人間另有訂定之情況下，原告主張其與楊慧玲各分擔清償五千萬元債務，於法並無不合，原告主張之事實，堪信為真實。
２被告就原告所稱該一億元係原告父女參與津津公司重整出資，並以以債作股方式
取得津津公司股權一節，雖不爭執，惟認證人吉發公司負責人丙○○所證原告及楊慧玲出資參與津津公司重整，於八十一年六月十二日以債作股部分原告取得一
二、○四五、二四○股，楊慧玲取得三、九四二、六二○股，另現金增資部分原告取得五○○、○○○股，楊慧玲取得一、○○○、○○○股，與被告依津津公司前於被告調查時所提出楊慧玲八十一年五月三日以債作股所取得津津公司之股份為四四二、六二○股並不相符，主張證人丙○○所證不實一節，經查，本院函詢津津公司，經其以九十三年一月二日津管字第○五一號函復並檢附楊慧玲股東名簿說明其於八十一年四月二十八日集保轉入六五、○○○股、八十一年五月三日增資以債作股三、九四二、六二○股、同日增資特別優先股一、○○○、○○○股、八十二年四月二十八日出售轉讓予股東戶號一九一三八號四維企業三、五○○、○○○股、八十三年八月二十五日受讓股東一一六合發興業一○、一○○、○○○股、八十三年三月三十日出售轉讓予股東戶號順禧投資公司等十四人共
六、一九二一四四股，截至八十五年九月十八日被告調查時，累計結存股數為五、三五○、四七六股，包括八十一年五月三日增資特別優先股一、○○○、○○○股、以債作股四四二、六二○股（3,942,600- 3,500,000=442,620）、八十三年八月二十五日受讓之一○、一○○、○○○股減除八十三年三月三十日出售六、一九二一四四股剩餘三、九○七、八五六股，與津津公司前於被告調查時所提出楊慧玲八十一年五月三日以債作股所取得津津公司之股份為四四二、六二○股相符，是被告就此質疑證人所提出之楊慧玲以債作股資料不足採信一節，要無可採。
３從而，關於該一億元部分，原告應得之五千萬元雖存入楊慧玲帳戶，惟既已於同
日由楊慧玲帳戶清償上述二人應分擔之債務，則被告認定該五千萬元為原告對楊慧玲之贈與予以補稅處罰，即有未合，訴願決定予以維持，亦嫌疏略，均應由本院予以撤銷，由被告另為適法之處分。惟原告係於起訴後始提出此部分新主張，被告之行為為防衛權利所必要，是原告此部分雖勝訴，仍應負擔其訴訟費用。
４至於其餘一二、四八四、五七五元部分，原告雖主張楊慧玲以匯款及現金九次償
還：⑴八十七年六月二十三日匯款二十萬元；⑵八十七年七月四日匯款一百萬元；⑶八十七年七月二十日匯款二十萬元；⑷八十七年七月二十七日匯款九百萬元；⑸八十六年十二月二十九日付現金二十萬元、八十七年一月三日付現金九萬元、同年月十二日現金八十萬元與五十萬元、同年四月三日付現金五十萬元，總計
一二、四九○、○○○元償還原告，被告於八十七年八月二十九日才通知原告辦理贈與稅補報，證明原告在該日前完全不知情有贈與稅追查情況下，已償還該借款，並非為「逃避贈與稅之追查」才償還借款，並非贈與一節，查稽徵機關進行調查之作為有數個時，應以「最先作為之日為調查基準日」，有財政部八十年八月十六日台財稅第000000000號行政規則應予適用，已如前述，本件被告於辦理個案調查原告與其配偶陳映君大量出售多家公司股票時，即查得原告有前揭代價行為，除早於八十六年一月十日以（八六）財北國稅審貳字第八六ＯＯ一三二三號函，報經財政部核准調查四維企業股份有限公司等二家公司與楊慧玲等人之存放款往來情形，復於八十六年八月十三日以（八六）財北國稅審貳字第八六Ｏ三八四五Ｏ號函，向四維企業股份有限公司查調原告在該公司之投資變動情形、八十六年八月十三日以財北國稅審貳字第八六Ｏ三八四三Ｏ號函，向彰化縣稅捐稽徵處員林分處查核彰化縣大村鄉房地現值，八十六年八月十五日以財北國稅審貳字第八六Ｏ三九Ｏ六一號函，向彰化縣員林地政事務所查調彰化縣大村鄉土地謄本、八十六年八月二十七日調閱綜合所得稅結算申報書，及八十七年二月二十日函請原告提出出售股票資金流程資料等，是被告已於八十六年一月十日對楊慧玲資金往來、八十六年八月十五日就原告所有之系爭土地進行調查，而楊慧玲在八十六年十二月二十九日起始陸續將款返還，足證其女返還款項之日係屬被告開始調查後所為，是被告核定該一二、四八四、五七五元部分為原告對楊慧玲之贈與，並無不合，訴願決定予以維持，亦無不合，原告此部分起訴意旨為無理由，應予駁回。
肆、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。據上論結，原告之訴為部分有理由，部分無理由，依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條前段、第八十一條第二款，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 十三 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 十三 日
書記官 楊子鋒