臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一六九五號
原 告 甲○○訴訟代理人 謝震武律師
王嘉翎律師被 告 財政部代 表 人 乙 ○部長）訴訟代理人 丙 ○
丁○○戊○○右當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國九十一年三月十五日院臺訴字第○九一○○○五七○九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告為新店育樂事業股份有限公司（下稱新店育樂公司）負責人，該公司滯欠民國（下同）八十四年度娛樂稅（含滯納金、教育捐及罰鍰）計新臺幣（下同）
七二、二七三、二一八元（九十年六月七日已繳納本稅四四一、九四三元），逾期未繳納，原課稅處分確定，已達限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，經臺北縣政府稅捐稽徵處依稅捐稽徵法第二十四條第三項及限制欠稅人及欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第二條第一項規定，報經被告以八十六年一月十五日台財稅字第八六○○一九八九二號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告出境在案。嗣原告以被告已變更所為財稅字第七九○六六一三○三號函，足證原課稅有不周之處，原課稅規定既已不適用，且逾徵收期間，臺北市稅捐稽徵處及國稅局已依法銷管，本案亦應銷管並解除其限制出境云云，於九十年七月三十一日向被告提出陳情書。案經被告以九十年十月二十二日台財稅字第○九○○四七五二二九號函復略以：「據臺北縣政府稅捐稽徵處查復，因新店育樂事業股份有限公司滯欠稅捐及罰鍰，現繫屬法務部行政執行署執行中，核與『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第五條各款規定不符，尚不得解除台端限制出境。」等語。原告不服，提起訴願遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：被告否准原告解除出境限制之申請，是否適法？原告主張：
一、原告因同一事實，經臺北市稅捐稽徵處、臺北市國稅局以滯欠「營業稅」為由，臺北縣政府稅捐稽徵處以滯欠「娛樂稅」為由，於八十五年間均遭限制出境，嗣九十年四、六月間，臺北市稅捐稽徵處、臺北市國稅局分別以已逾法定徵收期間為由，經函請銷管限制出境，然臺北縣政府稅捐稽徵處卻仍以滯欠「娛樂稅」為由，而仍未予銷管限制出境，合先敘明。
二、被告所據限制原告出境之「臺北縣稅捐稽徵處八十五年五月二十二日北縣稅法字第七五五○號復查決定書」，其決定適用法規顯有錯誤，分述如后：
（一）據財政部七十八年二月二十二日台財稅字第七八一一三九六六一號函所示，「高爾夫球場．．．採會員制方式．．．其向會員收取之會員入會費，係提供會員入會權利，並提供設備供會員使用之代價，屬銷售勞務之收入，應依法課徵『營業稅』，惟其屬保證金性質，於會員退費時應即退還者，尚非銷售勞務之收入，應免徵營業稅．．．」。然本件球場尚籌設中，並未實際提供服務予會員，此函釋如何能適用於本件？甚者，此函釋係指課徵「營業稅」，而非「娛樂稅」，臺北縣政府稅捐稽徵處如何援引而適用於本件？縱能援用於本件，惟本件會員退會時，依服務規約之約定，亦全部悉數退還，實際上，新店育樂公司事後亦全數退費，亦應免予課徵任何營業稅或娛樂稅。
（二）據財政部七十九年九月十九日台財稅字第七九○二五四二六○號函所示「籌備中尚未開業之高爾夫球場，向會員收取『應報繳娛樂稅之款項』，應向球場所在地之稽徵機關報繳娛樂稅．．．」。且按娛樂稅之課徵，係就提供娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額為之，倘娛樂稅之代徵人，尚無可供娛樂之場所、設施或活動時，即無代徵娛樂稅之義務之可言（行政法院八十年度判字第二四七九號判決意旨參照），本件球場既籌備中，即無可供會員打球之設施、場所或活動，顯無課徵娛樂稅之可能，無「應報繳娛樂稅之款項」，自無向球場所在地之稽徵機關報繳娛樂稅之義務。
（三）據財政部七十九年六月四日台財稅字第七九○六六一三○三號函所示，「．．．高爾夫球場．．．在籌備中或興建中，即向會員銷合會員證，收取『不退還』之入會費或保證金．．．應於收款時．．．課徵營業稅費娛樂稅。高爾夫球場．．．如於契約訂定屆滿『一定期間』退費者，准予退還，未屆滿『一定期間』退會者，不予退還之情形，均應．．．課徵營業稅及娛樂稅。」惟據卷內「新店花園高爾夫俱樂部服務規約」第九條規定所示，親屬會員、創始會員及正會員於球場閉幕後，不願繼續保有會員權者，得（隨時）申請退會，所繳之入會費全數無息退還，顯見此非不得退還性質，且會員入會後申請退費者，不論入會時間長短，隨時均准予無息全數退費，並未設有一定期限之限制，要無該函釋所示之情形，即無課徵娛樂稅（或營業稅）之義務。再者，此函釋違反娛樂稅法第二條規定，經財政部八十九年一月十三日台財稅字第○八八○四五一三四二號函決定不再適用，顯見該函釋之違誤。
（四）尤有甚者，司法院釋字第二七五號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出前故意為必要，仍須以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失．．．」。本件「新店花園高爾夫俱樂部」所收取之入會費及保證金，係在「七十七年八月至七十八年十月間」，球場則仍籌備中，縱六十年七月三日修正公布之娛樂稅法第二條規定高爾夫球場為課徵娛樂稅之標的，然該條所規定之「高爾夫球場」，係指業興建完竣且已供人娛樂之球場而言，此揆諸該條規定意旨及行政法院相關實務見解，即足暸然，且前揭財政部七十九年九月十九台財稅字第七九○二五四二六○號函、七十九年四六月四台財稅字第七九○六六一三○三號函釋，均係行為後始行頒布之行政釋示，是以，在「新店花園高爾夫俱樂部」行為當時，既無任何法規或釋示函令可供遵循，則「新店花園高爾夫俱樂部」於收取入會費及保證金時，即無就應開立之發票課徵娛樂稅乙節，有何明知或可得而知之違章認識，行為當時亦無違反任何禁止規定或作為義務，基於「租稅法定主義」，「新店花園高爾夫俱樂部」顯無課徵娛樂稅之義務。
（五）綜上，臺北縣政府稅捐稽徵處所為八十五年五月二十二日八五北縣稅法字第七五五○號復查決定書所據理由，適用法規顯有錯誤，違誤之深，顯而易見，乃被告恝置此損及人民權益至深之違誤，仍處分維持原告限制出函，亦有違法．
，又行政處分（臺北縣政府稅捐稽徵處課稅復查決定）倘若有顯而易見之違誤情事，其上級機關或處分機關自應撤銷該違法之行政處分，乃本件被告未然，是其所為維持限制出境之處分，自有撤銷之必要。
三、人民有居住及遷徙之自由，我國憲法第十條規定揭業明確，行政機關任何足以限制或影響人民居住、遷徙自由之處分，自應慎重以對。本件關於課徵營業稅、娛樂稅之同一行為事實，臺北市稅捐稽徵處及臺北市國稅局均建請銷管限制出境而回復原告憲法所揭櫫保護之權利（營業稅部分），臺北縣政府稅捐稽徵處卻仍獨建議限制出境，被告於接獲原告陳情後，竟更以臺北縣政府稅捐稽處適用法規顯有錯誤之違法復查決定書為據，徒以「限制出境實施辦法」規定，而仍予以限制出境，殊不知該實施辦法係以滯欠稅捐之處分合法為前提，被告實質上未予詳究卻以形式之理由，而維持限制出境處分，被告所為處分違法之處，至為灼然。
四、前揭憲法第十條所保障之人民居住及遷徙自由基本權利，行政執行法第十七條明白規定其限制要件，該條第一項規定限於「顯有履行義務之可能，故不履行者，顯有逃匿之虞；就應供強制執行之財產有隱匿或處分之情事者；於調查執行標的物時，對於執行人員拒絕陳述者，經命其報告財產狀況，不為報告或為虛偽之報告者；經合法通知，無正當理由而不到場者」情形時，始得限制住居或拘提管收；該法第二十六條亦規定準用強制執行法之規定，強制執行法第二十一條、第二十二條第一項亦規定限制要件，符合者始能拘提而予以限制人民憲法所保障之基本權利，基於保障憲法所賦與之基本權利，本件情形亦應適用之。乃被告竟恝置臺北縣政府稅捐稽徵處之違法（適用法規顯有錯誤），尤其明知函釋不再適用卻故意恝置之，徒以直接就金額多寡論定而未實際考量具體案例情形之「限制出境實施辦法」為據，顯有侵害人民憲法所保障之基本權利情事。本件原告當時明知可能遭限制出境而仍自動自國外返國處理本件稅捐事宜，相關財產亦由行政機關依法辦理執行中，並無其他財產可供執行或隱匿虛偽情事，遇行政機關通知，更如期報到且據實陳述，且將入會會員所繳入會費及保證金全數退還予各會員，誠信足資讚佩。揆諸前揭相關規定，顯未符合予以限制出境之情形。
被告主張：
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。．．．」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短報金及罰鍰，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」、「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參加分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」分別為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段、第四十九條前段及第二十三條第一項所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅，逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人及欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有下列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第二條第一項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產序分配完結者。」。復為限制出境實施辦法第二條第一項及第五條所規定。
二、本件原告為新店育樂公司負責人，該公司滯欠已確定之娛樂稅（含滯納金、教育捐及罰鍰）計七二、二七三、二一八元（九十年六月七日已繳納本稅四四一、九四三元），已達限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，臺北縣政府稅捐稽徵處乃報經被告函請境管局限制原告出境，揆諸首揭規定，尚無不合。
三、原告訴稱因同一事實，經臺北市稅捐稽徵處、臺北市國稅局以滯欠「營業稅」為由，臺北縣政府稅捐稽徵處以滯欠「娛樂稅」為由，於八十五年間均遭限制出境，嗣九十年四、六月間，臺北市稅捐稽徵處、臺北市國稅局分別以已逾徵收期間為由，經函請銷管限制出境，然臺北縣政府稅捐稽徵處卻仍以滯欠「娛樂稅」為由，而仍未予銷管限制出境一節，查系爭稅款，新店育樂公司申請復查後因未提起訴願已告確定，且目前繫屬在法務部行政執行署板橋行政執行處強制執行中，依稅捐稽徵法第二十三條第一項規定並無逾法定徵收期間情事。
四、另原告訴稱臺北縣政府稅捐稽徵處八五北縣稅法字第七五五○號復查決定適用法規顯有錯誤一節，查本件為限制出境事件爭訟，原告得否解除限制出境應視其是否符合限制出境實施辦法第五條規定，所訴核屬另案範疇，非本件所應審究。
理 由
甲、程序方面：本件被告代表人於九十一年十二月二日變更為乙○，經其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「納稅義務人應納稅捐達於一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法法有關稅捐之規定。」、「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參加分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」分別為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段、第四十九條前段及第二十三條第一項所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣五十萬元以上，營利事業在新臺幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第二條第一項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」分別為限制出境實施辦法第二條第一項、第五條所明定。
二、本件原告為新店育樂公司負責人，該公司滯欠八十四年度娛樂稅（含滯納金、教育捐及罰鍰）計七二、二七三、二一八元（九十年六月七日已繳納本稅四四一、九四三元），逾期未繳納，原課稅處分確定，已達限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，經臺北縣政府稅捐稽徵處依稅捐稽徵法第二十四條第三項及限制出境實施辦法第二條第一項規定，報經被告函請境管局限制原告出境在案。嗣原告以被告已變更所為財稅字第七九○六六一三○三號函，足證原課稅有不周之處，原課稅規定既已不適用，且逾徵收期間，臺北市稅捐稽徵處及國稅局已依法銷管，本案亦應銷管並解除其限制出境云云，於九十年七月三十一日向被告提出陳情書，經被告以九十年十月二十二日台財稅字第○九○○四七五二二九號函復略以：「據臺北縣政府稅捐稽徵處查復，因新店育樂事業股份有限公司滯欠稅捐及罰鍰，現繫屬法務部行政執行署執行中，核與『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第五條各款規定不符，尚不得解除台端限制出境。」等語否准，經核並無不合。原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為被告否准原告解除出境限制之申請，是否適法？
三、按「行政院於中華民國七十三年七月十日修正發布之『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』，係依稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三項之授權所訂定，其第二條第一項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第五條規定，有該條所定六款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無抵觸。」司法院大法官會議著有釋字第三四五號解釋可參，是該限制出境實施辦法並無違法，自得予以適用。原告主張被告徒以直接就金額多寡論定而未實際考量具體案例情形之「限制出境實施辦法」為據，顯有侵害人民憲法所保障之基本權利情事云云，係屬對法規之誤解，自非可採。
四、次查，本件課稅處分，因新店育樂公司申經復查，未獲變更後，未提起訴願，致原處分已經確定，合先敘明。次查，新店育樂公司本件欠稅案件，前經臺北縣政府稅捐稽徵處移送臺灣臺北地方法院財務法庭強制執行，經該處以債務人現無財產可供執行為由，發給八十六年七月二十八日北院瑞財執受特專養字第一一三四九四號債權憑證；嗣該稽徵處再於八十九年四月二十一日以該債權憑證移送同上財務法庭執行，嗣於九十年一月一日依行政執行法第四十二條第二項後段規定，移送法務部行政執行署板橋行政執行處接續執行中，並經該執行處於九十年八月十四日就新店育樂公司之不動產實施查封，有法務部行政執行署板橋行政執行處九十年八月十四日查封筆錄及同年月十六日板執癸九十稅執特專三一三字第三九八三號函在本院卷可稽；是本件現繫屬法務部行政執行署板橋行政執行處執行中等情，堪予認定。
五、按「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵收之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規聲明參與分配，或已依破產法規定申請債權尚未結案者，不在此限。」為稅捐稽徵法第二十三條第一項所明定。本件系爭娛樂稅本稅及罰鍰原確定日期分別為八十四年九月十日及同年十月十一日，此次再移送執行日期八十九年四月二十一日，亦未逾越五年徵收期間，並無限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第一項第四款規定之適用。原告主張已逾法定徵收期間云云，並無足採。
六、至原告所訴臺北縣政府稅捐稽徵處八五北縣稅法字第七五五○號復查決定適用法規顯有錯誤乙節，查本件為限制出境事件爭訟，原告得否解除限制出境應視其是否符合限制出境實施辦法第五條規定，所訴核屬另案範疇，非本件所應審究。
七、綜上所述，原告並無首揭限制出境實施辦法第五條所定應解除限制出境規定之情形，被告否准解除原告之出境限制，揆諸首揭說明，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 五 月 七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 七 日
書記官 楊子鋒