臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一六二○號
原 告 亞斯通股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 呂敏熒（會計師）訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局（承受花蓮縣稅捐稽徵處營業稅業務）代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月六日台財訴字第○九○○○五五三○七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要︰緣原告就承包和平電力股份有限公司（下稱和平電力公司）營造工程，於花蓮市○○街○○○號二樓之二號設立亞斯通股份有限公司花蓮分公司，承租花蓮市○○街二五八、二六０、二六二號全棟建築物（下稱系爭建築物）供其聘僱之國外專業人員臨時住宿使用，一再向被告申請將系爭房屋之租金、租賃改良物、傢俱設備、水電費、瓦斯費、大樓管理費等相關費用，用以扣抵銷項稅額，經被告機關以八十九年五月二日八九花稅工字第一六三四一號函復略以，除供辦理工務使用之辦公場所之支出可扣抵外，其餘部分否准所請。原告不服提起訴願遭駁回，乃提起本訴訟。嗣因營業稅自九十二年一月一日起回復由被告辦理，經被告聲明承受訴訟。
二、兩造聲明：原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。並就原告為供辦公室施工人員住宿及工務
使用支出之租金、租賃改良物、傢俱設備、水電瓦斯費大樓管理費等費用准予扣抵銷項稅額。
被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
（一）原告承租之系爭房屋是否為在工地附近？
（二）原告所提出住宿名單人員是否派遣來華提供技術協助人員或為原告僱用之員工？原告主張：
一、查加值型及非加值型營業稅法（以下稱營業稅法）第十九條第一項第二款規定，非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務，其進項稅額不得扣抵銷項稅額，其立法理由謂「購進之貨物或勞務非供營業個體使用者，其進項稅額自應不准扣抵」，職是，凡係供本業及附屬業務使用之貨物或勞務，其進項稅額應准予扣抵銷項稅額，財政部七十五年十一月七日台財稅第0000000號函釋亦是根據此原則作成。原告承包和平電力營造工程，為工程施工進行需要承租花蓮市○○街系爭房屋全棟建築物供辦公室、施工人員臨時住宿及辦理工務使用，該房屋之租金、租賃改良物、傢俱設備、水電費、瓦斯費、大樓管理費等相關費用係供本業及附屬業務使用之貨物或勞務，為被告一直所未否認，而被告否准原告所請依財政部台財稅第0000000號函規定申報扣抵銷項稅額之理由，係以承租供施工人員住宿之房屋位於花蓮市與營建工程所在地秀林鄉和平村兩者相距約有五十五公里之遙，難稱為工地附近，與上開函釋規定不符。惟查財政部台財稅第0000000號函釋並未明確界定何種距離是工地附近，足見是否符合「工地附近」之條件，營建工程所在地與施工人員臨時住宿房屋間之距離，並非為判斷是否適用該函釋之唯一依據。被告一再提及「工地在和平村而承租房屋在花蓮市難稱為工地附近」而否准原告所請，原告請被告花蓮縣稅捐稽徵處定義「何謂工地附近？」以何種距離判斷系爭件「難稱為工地附近？」被告亦一直語焉不明未能提出能讓原告信服之理由。又財政部訴願決定略以原處分機關經派員實地查核結果，訴願人所租賃提供技術人員、施工人員臨時住宿之房屋，與工地相距有約五十五公里之遙，難謂位於工地附近，故原處分機關本其專業判斷否准所請，尚非無據等語云云。財政部訴願決定書雖載明應以具體事實認定適用標準，惟最終仍又以「相距有約五十五公里之遙」之有形距離作為判斷系爭案件是否為二地附近之惟一依據，完全無視於原告所提系爭案件和平工地位居和平港口，其工地外圍為綠地區，無法建蓋大型臨時宿舍，且和平村地處偏遠，實無法租賃大型臨時宿舍供施工人員臨時住宿及辨理公務使用，雖然秀林鄉與花蓮市相距有五十五公里，然兩者之間係由蘇花公路連接，○○○鄉○○○○○路便是花蓮市，其間並無任何適當地點可供租賃房屋，原告於花蓮市租屋，實係基於現實條件之選擇，否則何須捨近求遠，徒增浪費時問與金錢於交通往返上之事實並忽略系爭案件係供辦公室、施工人員臨時住宿使用之事實即系爭案件係供本業及附屬業務使用之貨物或勞務之本質；又直至九十年度止，為工程順利進行，系爭標的業曾同時提供將近一八○位施工人員及技術人員臨時住宿使用，如此眾多人員，秀林鄉和平村事實上實無法提供適當地點。原處分機關與訴願決定不查系爭案件之相關地理位置和原告面臨之實際問題，而逕以有形之距離掩蓋不能改變地理位置之事實，並一直以此草率認定「工地在和平村而承租房屋在花蓮市難稱為工地附近」，作為否准原告所請之理由，而不採納原告所提之事實。原處分機關與訴願決定所持理由顯然流於輕率和強詞奪理讓人難以信服。
二、原告係為承建和平電力營造工程需要承租花蓮市○○街○○○號二樓之二號設立分公司，並承租系爭建築物築物供辦公室、施工人員臨時住宿及辦理工務使用，該房屋之租金、租賃改艮、傢俱設備、水電瓦斯費、大樓管理費等相關費用，均為因施工需要而產生之成本，核屬供業務上使用之貨物或業務，其工字第三八五九一號函謂系爭案件租屋地點與工地相距甚遠與規定不符，而不准原告所請。原告對租屋地點與工地相距甚遠之原因於八十八年十月二十一日申請書提出說明，惟被告乃於八十八年十一月一日以八八花稅工字第四四五四○號回覆謂依財政部八十四年九月十九日台財稅第000000000號函釋公司支付外國派遣來華技術人員在華提供技術協助期間之住宿費用，核屬給付該日商之技術服務報酬之一部份，不得申報扣抵銷項稅額。謹檢附亞斯通股份有限公司花蓮分公司聘僱外籍員工之部份外籍員工申請核准之外僑居留證、經濟部聘僱核准函及英文合約書與譯文（外籍員工之聘僱事宜係由達利聯合顧問股份有限公司提供申請之協助，外籍員工之居留證、經濟部聘僱核准函及聘僱合約書等相關資料，均存檔可查）及向北區國稅局花蓮縣分局申報之九十年度各類所得清冊。所有外籍員工均經聘僱程序成為公司員工，公司給付其所得類別歸類為50（薪資所得）並依法扣繳。
足證被告謂「系爭案件係公司支付外國派遣來華提供協助者之住宿費，核屬給付該外商之技術報酬之一部份」之說法不足採。
三、又自向北區國稅局花蓮縣分局申報之九十年度各類所得清冊資料中，公司帳列薪資費用並給付於本國員工計有七八人，再歸納所得人地址其中員工居住於花蓮市有二六位、花蓮縣有三一位，餘二一位係居住於花蓮以外之縣市。而居住於花蓮縣雖有三一位，但居住於和平村僅僅只有四位。足證花蓮市與和平村之距離符合一般人定義之「工地附近」，否則居住於花蓮市之員工何以願意至和平工地工作。
四、再檢附和平工地附近之相關位置照片如附件，該營建工程附近之地貌施工前後並無太大差異，而所謂的和平村市景，大多僅是一或二樓之平房，而和平市與花蓮市之間係由蘇花公路連接，其間並無任何適當地點可供租屋，二地雖相距有五十五公里，但依其實際地理狀況，實難謂非為工地附近。
五、綜上所述，原告就承建和平火力發電廠需要，承租系爭建築物供辦公室、施工人員臨時住宿及辦理工務使用，該房屋之租金、租賃改良、傢俱設備、水電瓦斯費、大樓管理費等相關費用，均為因施工需要而產生之成本，核屬供業務上使用之貨物或業務，其進項稅額符合財政部社台財稅第0000000號函之規定，依法應准予申報扣抵銷項稅額。
被告主張：
一、 相關法令：
（一）營業稅法第十九條第一項：營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額．．二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。．．四、酬勞員工個人之貨物或勞物。
（二）財政部七十五年八月四日台財稅第0000000號函釋：營業人租賃房屋供員工住宿，其有關租金、水電及瓦斯費等所支付之進項稅額，依營業稅法第十九條第一項第四款規定，不得扣抵銷項稅額。
（三）七十五年十一月七日台財稅第0000000號函釋：營業人為工程施工或油礦採勘需要，於工地搭建臨時房屋或在工地附近租賃房屋供施工人員臨時住宿或辦理工務使用，該房屋租金、水電費、瓦斯費等核屬供業務上使用之貨物或勞務，其進項稅額依法應准予申報扣抵銷項稅額。
（四）八十四年九月十九日台財稅第000000000號函釋：ＸＸ公司依約支付日商００派遣來華技術人員在華提供技術協助期間之住宿費用，核屬給付該日商之技術服務報酬之一部份，非屬該公司之旅費支出，尚無營利事業所得稅查核準則第七十四條第三款第一目規定之適用，應不得申報扣抵銷項稅額。
二、查原告承包和平電力公司營造工程，於花蓮市○○街○○○號二樓之二號設立花蓮分公司，承租全棟系爭建築物供其聘僱之國外專業人員臨時住宿使用，並申請將系爭房屋之租金、租賃改良物、傢俱設備、水電費、瓦斯費、大樓管理費等相關費用，依財政部七十五年十一月七日台財稅第0000000號函規定，申報扣抵銷項稅額，經被告以其承租供施工人員住宿之房屋係位於花蓮市，與其營建工程所在地秀林鄉和平村兩者相距約有五十五公里之遙，核與上開函釋未合，於八十九年五月二日花稅工字第一六三四一號函予以否准在案。原告訴稱財政部函釋並未明確界定何種距離是工地附近，足見是否符合工地附近之條件營建工程所在地與施工人員臨時住宿之房屋間之距離並非為判斷是否適用該函釋之唯一依據。系爭案件和平工地位居和平港口，其工地外圍為綠地區，無法建蓋大型臨時宿舍，且和平村地處偏遠，無法租賃臨時宿舍以供施工人員臨時住宿及辦理工務使用，秀林鄉與花蓮市雖相距五十五公里，然兩者之間係由蘇花公路連接，○○○鄉○○○○○路便是花蓮市，其間並無任何適當地點可供租賃房屋，實難謂非工地附近云云。然查原告於八十八年十二月二十三日申請書中說明：「．．因和平村（工地附近）無法找到合適臨時住宿地點下，於花蓮市○○街二五八、二六０、二六二號承租全棟建築供技術人員及施工人員住宿。」，已自承花蓮市「非工地附近」，被告依前揭規定予以否准，洵無不當。
三、原告又稱，被告並未要求原告提示聘僱外國技術人員及施工人員之聘僱合約書，且該外國專業施工人員均係經原告聘僱程序約聘，成為正式職員，並經取得中華民國外僑居留證在案，與財政部八十四年九月十九日台財稅第000000000號函釋之適用情形不同，更無所謂給付外商技術報酬情事等語。惟所附之外僑居留證資料，尚不足以證明雙方聘僱之實質法律關係，經被告於九十年八月六日函請其攜帶外國技術人員國內、外聘僱合約書接受備詢，據原告訴訟代理人呂敏熒會計師在被告所作筆錄中稱：「外國技術人員係公司透過外國人力仲介公司介紹聘僱的，仲介報酬資料，俟向委託公司詢問後再提供。公司購買設備廠商之按裝技術人員與本公司無關。承租之房屋除商校街二五八號二樓供辦公室使用外，餘為工務人員住宿。」。被告復於九十年八月十七日函請原告提供聘僱外國技術人員給付介紹費及購買設備合約資料佐證。惟原告於九十年八月三十日函覆：「機械設備之提供和購買係和平電力股份有限公司與他公司另行簽訂購買合約，與原告無涉。聘僱外國技術人員給付之介紹費資料，因為尚須與國外聯絡，書信往返尚需時日，待取得相關資料後再行補呈。」。又查詢經濟部網路資料記載「中、法重要工業、技術合作方案」中「法商ＡＬＳＴＯＭ公司與台灣水泥合作興建東部和平電廠工程。」，另依原告公司登記資料及股東名冊記載，其為法商ＡＬＳＴＯＭ所投資成立之公司。且該公司外國技術人員係於八十八年聘僱，如係透過仲介業者所聘僱，介紹費之支出，當年度即已取得支付憑證並逐筆登載帳卌，應毋須再向國外索取，所述透過仲介聘僱，應非屬實。
四、再查原告提供之租賃房屋配置圖及住宿人員名單資料，住宿人員中有資課行政人員、行政副理、財務經理、分公司經理人等行政人員，另有三十二間空房，且居住人員具有流動性，足證其租賃之房屋並非皆供施工人員臨時住宿或辦理工務使用，被告以分公司所在地固定使用之辦公埸所支出准其扣抵，其餘否准所請並無不妥。
五、原告訴稱，如依被告所言，辦公室埸所之支出其進項稅額可扣抵，則租賃房屋與土地相距五十五公里之遙，難稱為工地附近、或係支付外國派遣來華提供技術協助之住宿費、或係供員工住宿支出等否准原告之理由便相互矛盾一節。查本案分公司設立登記之辦公埸所係固定且直接供營業使用，其租金支出進項稅額自當准予扣抵，至於系爭房屋供員工或施工人員住宿具流動性，或屬酬勞員工之支出，未必與營業有關，如屬行為時營業稅第十九條規定不得扣抵情形者，即不得准其扣抵，兩者情形有別，自應依事實分別認定，並無矛盾。
六、就原告於訴訟中提出之聘僱外國技術人員及施工人員之聘僱合約及申報所得稅扣繳資料，請法院依法認定。
理 由
一、本件花蓮縣稅捐稽徵處原受委託代徵營業稅，自九十二年一月一日起回復由被告辦理，經被告聲明承受訴訟，核並無不合，首予敘明。
二、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額．．二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。．．四、酬勞員工個人之貨物或勞物。」行為時營業稅法第十九條第一項第二款、第四款定有明文。又按「營業人租賃房屋供員工住宿，其有關租金、水電及瓦斯費等所支付之進項稅額，依營業稅法第十九條第一項第四款規定，不得扣抵銷項稅額」、「營業人為工程施工或油礦採勘需要，於工地搭建臨時房屋或在工地附近租賃房屋供施工人員臨時住宿或辦理工務使用，該房屋租金、水電費、瓦斯費等核屬供業務上使用之貨物或勞務，其進項稅額依法應准予申報扣抵銷項稅額。」、「ＸＸ公司依約支付日商００派遣來華技術人員在華提供技術協助期間之住宿費用，核屬給付該日商之技術服務報酬之一部份，非屬該公司之旅費支出，尚無營利事業所得稅查核準則第七十四條第三款第一目規定之適用，應不得申報扣抵銷項稅額。」分別為財政部七十五年八月四日台財稅第0000000號、七十五年十一月七日台財稅第0000000號及八十四年九月十九日台財稅第000000000號函釋有案，經核與稅法相關規定無違，應予適用。
三、本件原告承包和平電力公司營造工程，於花蓮市○○街○○○號二樓之二號設立亞斯通股份有限公司花蓮分公司，承租系爭建築物供其聘僱之國外專業人員臨時住宿使用，並申請將系爭房屋之租金、租賃改良物、傢俱設備、水電費、瓦斯費、大樓管理費等相關費用，用以扣抵銷項稅額，經被告以八十九年五月二日八九花稅工字第一六三四一號函復略以，除供辦理工務使用之辦公場所之支出可扣抵外，其餘部分否准所請，固非無見。惟按本件之爭議涉及有無財政部七十五年十一月七日台財稅第0000000號函所謂「在工地附近租賃房屋供施工人員臨時住宿」、、、「應准予申報扣扺銷項稅額」之適用，查：
（一）系爭建築物是否在工地附近，自需參酌工地位置所在、其地理環境等一切客觀事實，加以認定以符實際；財政部上開函釋亦未就是否「附近」，其距離若干以內，有所明定，是以尚不能單純以距離遠近而論，本件和平火力發電廠營建工程所在地位於花蓮縣秀林鄉和平村和平港區內，而原告所承租供施工人員住宿之房屋係位於花蓮市，兩者相距固約有五十五公里之遙，表面上觀之，似非在工地附近，惟因本件和平工地位居和平港口，其工地外圍為港區綠地區，和平火力發電廠定作人和平電力公司於建廠期間，僅向經濟部工業局租賃和平工業區內之土地，供原告置放建廠設備之用，未提供工地附近土地供承包商原告公司建造工務人員住宿用工寮，有和平電力公司九十二年七月二十四日和電行
（九二）字第三二一號復本院查詢之復函附卷可參，又和平村地處偏遠，亦有原告提出照片附卷可參，並為被告所不爭執，是本件原告所稱其無法在和平村建蓋大型臨時宿舍，且因當地僅有民家無法在當地租賃臨時宿舍以供施工人員臨時住宿及辦理工務使用，秀林鄉與花蓮市雖相距五十五公里，然兩者之間係由蘇花公路連接○○○鄉○○○○○路便是花蓮市，其間並無任何適當地點可供租賃房屋，實難謂非工地附近一節，自堪採信，被告及訴願決定，未向和平電力公司調查即認系爭房屋非屬在工地附近一節，尚有未洽。
（二）次就被告主張該該外國專業施工人員非原告聘僱之正式人員一節，經查，原告業已提出其花蓮分公司聘僱外籍員工之部份外籍員工申請核准之外僑居留證、經濟部聘僱核准函及英文合約書與譯文及向北區國稅局花蓮縣分局申報之九十年度各類所得清冊，所有外籍員工均經聘僱程序成為公司員工，公司給付其所得類別歸類為50（薪資所得）並依法扣繳之證據，附卷可參，被告對其提出之證據並無異見，則自應認該等外國專業施工人員為原告之員工，尚無財政部八十四年台財稅第000000000號函釋不得申報扣抵銷項稅額之適用，
（三）從而，本件應有財政部七十五年台財稅第0000000號函釋：營業人為工程施工需要，在工地附近租賃房屋供施工人員臨時住宿或辦理工務使用，該房屋租金、水電費、瓦斯費等核屬供業務上使用之貨物或勞務，其進項稅額依法應准予申報扣抵銷項稅額之適用，原處分予以否准，尚有未合，訴願決定未經查證所為決定，亦有未洽，原告聲明求為撤銷訴願決定及原處分，即無不合，應予准許，並由被告就其所稱「依原告提供之租賃房屋配置圖及住宿人員名單資料，住宿人員中有資課行政人員、行政副理、財務經理、分公司經理人等行政人員，另有三十二間空房，且居住人員具有流動性，其租賃之房屋並非皆供施工人員臨時住宿或辦理工務使用」部分，詳加調查後，另為適法之處分。
四、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 十九 日
書記官 楊子鋒