臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一六三五號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月十一日臺財訴字第○九○○○六二九四七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：緣原告於民國（下同）八十二年十一月起至八十三年六月止，未依規定
辦理營業登記而在桃園縣中壢市○○路經營有限責任中華民國退伍軍人協會桃園縣分會中壢供銷部（下稱中壢供銷部），案經桃園縣稅捐稽徵處查獲，被告乃依獲案資料核定八十二年度營業收入計新臺幣（下同）二○、○四三、五三七元，因其八十二年度營利事業所得稅未依照規定期限辦理結算申報，遂依同業利潤標準核定全年所得額為一、二○二、六一二元，發單補徵營利事業所得稅二九八、九八六元，並加徵怠報金五九、七九七元。原告不服，申請復查，經被告於九十年九月五日以北區國稅法第00000000號復查決定書維持原核定，原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：如主文所示。
兩造爭點：
原告主張其非中壢供銷部實際負責人，僅受聘為主任，非納稅義務人，被告竟認其為實際經營人，對其補稅並加徵怠報金，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈查原告自八十二年十一月一日起受雇於中壢供銷部為營業現場主任，並非實際
經營人，不知也無從獲悉中壢供銷部未經辦理營業登記，中壢供銷部實際負責人告知原告以中壢供銷部係屬免稅單位，乃嗣後桃園縣稅捐稽徵處以中壢供銷部未辦登記查獲有逃漏稅捐，而桃園縣稅捐稽徵處疏於查證，認定原告即為中壢供銷部負責人，逕對原告為納稅義務人補徵營業稅及處罰，原告不服，經提起行政救濟。惟八十三年七月至八十三年八月部分由最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）作成八十六年度判字第一四七八號判決：「再訴願、訴願決定及原處分均撤銷」，由於最高行政法院撤銷原處分部分仍在行政救濟程序中，因此本件八十二年度營利事業所得稅之納稅義務人仍有所爭議。
被告及訴願決定機關以部分之確定行政訴訟，認原告為中壢供銷部實際負責人，實有不當。
⒉本件首先應審究者為原告是否為納稅義務人？而其后據此事實再做為是否課徵
營利事業所得稅之參考，及更嗣后之因補徵營利事業所得稅，而得加徵之怠報金。
⒊本件該應補徵之營利事業所得稅，並非應對原告課徵，而係應對有限責任中華
民國退伍軍人協會桃園縣分會員工消費合作社（以下稱桃園縣分會員工消費合作社）或中壢供銷部或中壢供銷部負責人伍卓球課徵，茲臚陳如后：
⑴中壢供銷部仍隸屬桃園縣分會員工消費合作社之一分支機構，有該社於八十
三年二月三日（八三）桃縣員社字第○五一、○五二號函件及開會通知書各二件足證。該○五一號函載為：「主旨：本社商品條碼已建立電腦主檔，各供銷部如對商品有疑問，請逕向本社電腦室查詢，不得任意變更條碼價格，尤以單品之進、售價，敬請查照為荷。說明：各供銷部不得私自進售新品，務必請廠商至總社議價後始得銷售，此亦有該函在卷可憑。由該函內容足認中壢供銷部進售貨品須受退伍軍人員工消費合作社之節制，且其銷售價格亦受該社之限制，故中壢供銷部應隸屬於桃園縣分會員工消費合作社甚明」。
⑵被告曾於八十三年五月二十五日以八三桃稅法字第九八二三號處分書以「桃
園縣分會員工消費合作社（理事主席黃文根），在中壢市未依規定營業登記開業經營中壢供銷部，與予處罰」。則中壢供銷部八十二年間既因未依規定辦理營業登記而對外營業，遭受被告以總社名義（負責人為黃文根）處罰，並經總社完納罰鍰（被告有案可稽）在案，可資證明中壢供銷部乃桃園縣分會員工消費合作社之一分支機構，本件中壢供銷部未經申請營業登記而應補徵營利事業所得稅之對象，並非原告。
⑶次查桃園縣分會員工消費合作社其所屬之供應站包括社本部、蘆竹供銷部、
中壢供銷部以及內壢供銷部等四處，此有消費合作社八十三年五月三十日社字六十八號對於桃園縣政府八十二年五月二十六日府社字第一○三一○五號函之覆函所附之桃園縣分會消費合作社（供銷部）調查表中可資證明中壢供銷部乃屬桃園縣分會員工消費合作社之一分支機構，非獨立之營業之單位。
⑷訴外人伍卓球於八十四年八月四日桃園縣稅捐稽徵處應詢時亦自承其係中壢
供銷部之負責人，有該談話筆錄附該機關卷可稽，是而若認中壢供銷部有未經申請營業登記而應補徵營利事業所得稅，該補徵對象，亦應對負責人伍卓球核課。
⑸伍卓球聘任原告為中壢供銷部主任之聘書及依據，被告所屬桃園縣分局八十
三年九月二日北區國稅桃縣資第0000000號函，而申報之營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、扣繳義務人為伍卓球之各類扣繳憑單，所用伍卓球之印信，確為伍卓球本人親自用，並非臨訟補具之資料，凡此均在行政救濟程序中一再提及，並經伍卓球於八十四年八月四日在桃園縣稅捐處應詢時確認。則中壢供銷部之負責人顯係伍卓球，而非原告，原告僅屬伍卓球所聘任之供銷部主任，斷非此所指之納稅義務人。
⑹凡此上述⒊⑴至⑸亦有原告因八十三年七月至八月營業稅案之臺灣省政府八
十七年九月十九日八七府訴一字第一六六六六八九號「原處分撤銷，由原處分機關為處分」之決定書影本一件附卷足稽。
⒋本件應補徵之營利事業所得稅對象為中壢供銷部實際負責人伍卓球，而伍卓球
亦於八十三年十一月二十九日已經向桃園縣稅捐稽徵處補辦理八十二年度營利事業所得稅結算申報在案，被告昧於事實仍執意向原告課徵營利事業所得稅及怠報金，實有不當。
⒌查營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業
所得，合併課徵營利事業所得稅」為所得稅法第三條第二項所明定，中壢供銷部係屬桃園縣分會員工消費合作社之分支機構，有關中壢供銷部之營利事業所得，依上開規定應併入總社合併課徵營利事業所得稅，被告以原告為納稅義務人核定課徵八十二年度營利事業所得稅，即有違上揭法令之規定，實為違背法令之行政處分。凡此原告於復查及訴願中一再提及，乃被告及訴願決定機關仍置之不理，實要難令人甘服。
⒍本件原告要非營利事業所得稅之納稅義務人，自不得對原告科徵該稅，又因該稅加徵之怠報金亦失附麗，亦不得對原告科徵。
⒎原告並非中壢供銷部之負責人，有左列資料足證：
⑴八十二年營利事業所得稅申報書上載，中壢供銷部之負責人為伍卓球。
⑵原告只是受聘伍卓球為中壢供銷部之主任，有聘書乙份足稽。
⑶原告係受雇於伍卓球，此有八十二年十一月至八十二年十二月份薪資所得稅
扣繳憑單足證，該扣繳憑單上扣繳單位為「中壢供銷部」負責人係「伍卓球」。
⑷依最高行政法院九十年判字第一四○二號判決，亦認原告為中壢供銷部主任乙節，似無不可採理由。
⒏中壢供銷部與總社間訂有供銷合約書，且每一供銷部與總社間均訂有同一相同
約定之合約書，且稽諸該八十二年所訂供銷部合約書條文第條「乙方（代表伍卓球）自甲方（桃園縣分會員工消費合作社黃文根）供貨日起，不得私自進貨及調高售價，並嚴禁貨品外流，如經查覺即停止供貨。（經甲方同意不在此限）」第條「乙方需將每日銷貨總金額的百分之九十由甲方所指定銀行派員前往收款，不得異議」。第條「乙方其日銷貨金額、會計、日報表及進銷存月報表需隨時回報甲方，並且不得私自修改商品內容及做不實的數據。」第條「前開所有約定甲乙雙方出於自願，所有條文共同遵守，如有違反約定得不經通告，解除所有約定，甲方得另派主任接辦所有供銷部之一切業務及所有之財產，並沒收前第十二條之履約金。」之約定，即可知中壢供銷部之銷貨額由總社收取，主任之派任亦由總社分派，且供銷部之負責人確為伍卓球。
⒐中壢供銷部有將盈餘交予總社（有和總社結帳）八十二年十一月至八十三年四
月均有結算，此有四張支票可稽，其他帳冊因另案為臺灣桃園地方法院檢察署檢察官扣押中故無法提出。
⒑因稅單係由課徵機關分次課徵，以時間分次課徵（八十二年十月至八十三年六
月及八十三年七月至八十三年八月）而有營業稅本稅二張、罰鍰二張之稅額，原告訴願時僅提出一個訴願案子，后因訴願委員會將之分為四個案子處理，併予敘明。
㈡被告主張之理由：
查原告於八十二年十一月起至八十三年六月止，未經辦妥營業登記即行開業經營中壢供銷部，案經桃園縣稅捐稽徵處查得，該供銷部雖為未經登記營利事業，惟原告為實際經營人應為課稅主體之事實業經最高行政法院八十六年度判字第五七六號判決及八十六年度判字第二三八六號判決確定在案，是依相關函釋，依營業稅部分確定之事實以原告為納稅義務人，應無疑義。是被告依所得稅法第七十九條第一項規定對原告填發滯報通知書並依同業利潤標準核定全年所得額為一、二○二、六一二元，發單補徵營利事業所得稅二九八、九八六元，並無不合。再者，原告未依照同法第七十一條規定期限辦理八十二年度營利事業所得稅結算申報，經滯報通知後仍未於十五日內補報，被告依相關規定按核定應納稅額加徵百分之二十怠報金五九、七九七元（計算式：298,986x20%=59,797），亦無違誤，請予維持。
理 由按「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送
達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納。」、「納稅義務人逾第七十九條規定補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之二十怠報金。」分別為所得稅法第七十九條第一項、第一百零八條第二項所明定。又「主旨：規定納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之營業額不服，其提起行政救濟及稽徵機關處理程序。說明：二、就前述情形，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第三十五條第二項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考」財政部八十年八月八日臺財稅第000000000號函釋有案。上開函釋，係財政部基於權責，依法所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。
本件原告於八十二年十一月至八十三年六月止，未依規定辦理營業登記而經營中壢
供銷部，案經桃園縣稅捐稽徵處查獲，被告乃核定八十二年度營業收入計二○、○
四三、五三七元，因其八十二年度營利事業所得稅未依照規定期限辦理結算申報，遂依同業利潤標準核定全年所得額為一、二○二、六一二元，發單補徵營利事業所得稅二九八、九八六元，並加徵怠報金五九、七九七元。原告不服，循序申請復查、提起訴願，遞遭駁回，復起訴主張其非中壢供銷部實際負責人，僅受聘為主任，非納稅義務人，被告竟認其為實際經營人，對其補稅並加徵怠報金，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。查原告於前述期間，未依規定辦理營業登記，擅在桃園縣中壢市○○路○段經營中壢供銷部，案經桃園縣稅捐稽徵處查獲，原告於八十三年七月二十八日在桃園縣稅捐稽徵處聯查組所製作之談話筆錄中坦承中壢供銷部由其負責經營，賣場之盈虧由其自行處理，與總社無關，又桃園縣分會員工消費合作社理事主席亦多次在聯查組證稱：中壢供銷部是甲○○即原告自行籌資金經營，盈虧不需繳到總社分配給社員。且中壢供銷部賣場之房屋租賃及契約訂立等，皆係由原告出面交涉簽立，亦經房屋出租人李大河於八十四年七月十三日在桃園縣稅捐稽徵處法務課所作談話筆錄證述甚詳，是中壢供銷部之實際負責人為原告，洵堪認定，被告核定其八十二年度營業收入二○、○四三、五三七元，因原告未依規定期限辦理結算申報，遂按同業利潤標準核定其全年所得額為一、二○二、六一二元，發單補徵營利事業所得稅二九八、九八六元，又原告經滯報通知後仍未於十五日內補報，被告按核定應納稅額加徵百分之二十怠報金五九、七九七元（即二九八、九八六元×二十％），揆諸首揭規定及說明，自無不合。
至於原告訴稱：本件之納稅義務人應為中壢供銷部或伍卓球乙節。查本件原告於上
開時、地實際經營中壢供銷部，關於營業稅部分，原告曾提起行政訴訟，業經最高行政法院八十六年度判字第五七六號判決原告之訴駁回，原告不服，提起再審，亦經同院八十六年度判字第二三八六號判決再審之訴駁回，故原告為中壢供銷部之實際經營人，至為明確，因未依規定辦理營業登記，依法自應以原告為納稅義務人。另原告第二次被查獲於八十三年七月至八月在同址經營中壢供銷部之營業稅事件，雖經最高行政法院九十年度判字第一四○二號判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，理由欄並敍明由被告桃園縣稅捐稽徵處查明事實後另為適法之處分，屬另案撤銷發回重查尚未最後定案之判決，對本件無拘束力，原告所訴，洵不足採。綜上所述，本件被告之原處分，認事用法，均無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 十一 月 一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 劉介中法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 四 日
書 記 官 姚國華