臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一七四號
原 告 盛竹行開發企業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉邦川律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月十五日台財訴字第○九○○○五六九七一號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：
原告民國（下同）八十二年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年營業收入淨額新台幣（下同）九五、五三八、五○六元，營業成本八五、三四一、八九六元，營業費用及損失總額一○、一○六、六九二元（伙食費四一○、四○○元），營業淨利八九、九一八元，非營業收益五、四八一元，非營業損失○元，所得額為九五、三九九元。被告依書面審查暫行核定全年所得額為九五、三九九元。嗣法務部調查局航業海員調查處及台北市政府警察局大同分局查獲原告涉嫌以不實憑證虛報營業成本、薪資及伙食費用，並經被告調查，認定原告以不實憑證列報營業成本一一、
三二九、四○○元（含工資一○、三七九、○○○元及伙食費九五○、四○○元），薪資費用一、二○○、○○○元及伙食費六四、八○○元，合計一二、五九四、二○○元，遂予剔除，剔除後營業淨利一二、六八四、一一八元，惟如以營業收入淨額九五、五三八、五○六元，按同業利潤標準百分之十三計算為一二、四二○、○○五元，乃按同業利潤標準核定營業收入淨額按同業利潤標準為一二、四二○、○○五元，其餘不變，核定其全年所得額為一二、四二五、四八六元，應補徵營利事業所得稅三、○八二、○六一元，發給被告年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（核定日期八十六年三月四日），並依所得稅法第一百一十條第一項規定按所漏稅額處一倍之罰鍰三、○八二、○○○元（計至百元止），另依稅捐稽徵法第四十四條規定就其未取得合法憑證列報成本費用行為，按總額二六四、一一三元處百分之五罰鍰計一三、二○五元，總計罰鍰金額三、○九五、二○五元，發給八十六年七月十八日北區國稅法裁字第八六○九四三一號（處分書編號：00000000號）。原告不服，申請復查，被告以九十年四月十六日北區國稅法第00000000號復查決定：「維持原核定」（下稱原處分）。原告亦不服，遞向財政部提起訴願，財政部以九十年十一月十五日台財訴字第○九○○○五六九七一號訴願決定：「原處分關於違反稅捐稽徵法罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」，被告對於訴願決定駁回部分，復向本院提起本件行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定不利於原告部分及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
兩造之爭點：
㈠原告有無進貨事實？㈡原告逾期未提示帳證供核，被告可否依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標
準核定其全年所得額？並依同法第一百十條第一項規定，處以罰鍰？㈠原告主張之理由：
⒈按「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項若在行政上發生問題時，則
行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」為最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院，下同）三十二年度判字第十八號及七十五年度判字第三○九號判例分別著有明文。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條所明定。以承攬業而言，其營業成本包括勞務成本，此項成本支出，無論是以直接人工之薪資名義或轉包之工程款名義發給，均不影響其為營業成本之本質，於計算營利事業所得時，均得自其本年度收入總額中減除。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」，迭據司法院釋字第四二○號解釋及第四三八號解釋著有明文；又依司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人有進貨事實，而取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，除其因未取得實際銷貨人出具之憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，如查明該營業人確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，且該稅額已依法報繳者，即難認其有虛報進項稅額，而構成逃漏款。有財政部八十三年七月九日臺財稅字第八三一六○一三七一號函釋可資參照，亦揭櫫實質課稅原則。基於同一法理，營利事業如確有給付轉包工程款之事實，縱使未向實際轉包之對象取得統一發票作為支出憑證，而取得非實際轉包對象開立之統一發票或逕向實際轉包之對象取得薪資表作為支出憑證；或確有將直接人工之薪資交予僱用之工頭，縱使該工頭未向實際領取薪資之工人取得領據，而以人頭冒充製作薪資表，亦難認其有虛報營業成本，逃漏營利事業所得稅情事；易言之，承攬之營利事業，如有轉包工程及給付工程款之事實，雖然未依規定向其轉包之對象取得統一發票作為支出憑證，而應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰，其不以轉包工程款名義列報營業成本，卻以直接人工之薪資名義列報營業成本，既然於計算營利事業所得時，均得自其本年度收入總額中減除，即不生虛報營業成本，逃漏營利事業所得稅之問題。至於轉包工程之小包商如於薪資表上虛列不相干之人領取薪資，其個人逃漏所得稅（如該款項係由個人領取，卻以其他人名義開立領據）或幫助他人逃漏所得稅（如該款項係由某甲領取，卻以某乙名義開立領據）之問題，並不能以此否定原發包之大包商有工程款支出，得列為營業成本之事實。鈞院八十九年度訴字第一七三七號及二二四九號判決揭櫫在案。
⒉原告係從事承包營建工程中之地下室土方之開挖、運送及安全支撐工程等相關
業務，前後已二十多年。八十二年間將承包臺北市○○街○段三七○、三七二號工地及台北縣等多處工地之打地基、擋土設施等工程中之部分，分別發包予葉石成、許水金等二人，因葉石成、許水金等二人，均未辦理營利事業登記，故於每期請款時，多以其購貨（鋼筋、水泥等）之發票（以原告為抬頭）或工薪清冊金額等合計向原告請領工程款。早期營建業多是如此，原告不明稅法規定，故亦是如此。以致八十二年度，先後取得葉石成提供莊家慶等三十七人之薪資清冊資料，金額計九、四○○、○○○元，及許水金提供之簡萬富等十一人之薪資清冊資料，金額計二、三七九、○○○元，兩者合計一一、七七九、○○○元。以上事實，業經被告移送台灣板橋地方法院檢察署偵辦，並以八十六年度偵字第一七八四八號起訴，而葉石成涉及部分經該地檢署以八十七年度偵字第五八五八號另案偵辦起訴，兩案且經台北板橋地方法院於八十九年三月二十八日以八十七年度易字第二五四三號及訴字第一○一九號刑事判決，判處甲○○、葉石成有期徒刑七月、三月各在案，有判決書足稽。由上開判決書，具體明確記載內容佐證，本案是有進貨事實（交易事實），並非無交易事實。
惟被告處理本案，未秉公辦理，竟將起訴書、判決書所載事實、全部加以否定，對葉石成、許水金二人因承包原告之工程，交付上開薪資清冊等資料，向原告請領工程款乙事，一概避而不提，進而恣意認定，原告係虛報薪資逃漏稅，除移送司法機關偵辦刑責外，且認定原告無進貨事實（無交易事實）並發單補稅及罰鍰高達六百多萬元之處分，如此草率不當之處理，豈能令人甘服？⒊原告八十二年度填報莊家慶及簡萬富等一一、七七九、○○○元薪資乙案，係
因葉石成及許水金等二人承包原告之工程，於請領工程款時交付上開薪資資料向原告請款，原告以之作為進項憑證，顯然僅是違反稅捐稽徵法第四十四條應自他人取得憑證，而未取得之規定，應處進項金額百分之五之罰鍰，惟此並不生虛報營業成本，逃漏營利事業所得稅之問題。
⒋原告未僱用被查獲之工人，為刑事既判事項，是被告要求原告提出臨時僱用情
形及未提供臨時工計工單，支付薪工資資金資料顯已與本案爭點無關，併予指明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所
得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。次按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分亦原可各自認定事實，為認定事實須憑證據，倘無證據足茲認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」亦經最高行政法院七十五年度判字第三○九號著有判例。
⒉本件原告八十二年度涉嫌以不實憑證虛報營業成本、薪資及伙食費用計一二、
五九四、二○○元，逃漏營利事業所得稅三、○八二、○六一元，被告初查乃按所漏稅額處一倍以下之罰鍰三、○八二、○○○元。復查決定遞予維持，揆諸首揭規定，並無不合。
⒊原告主張普通法院之裁判對行政機關之拘束效果乙節，因本件行政處分係因原
告申報不實，故於核定漏稅額時，尚須原告提示葉石成及許水金轉包其工程，與其承包工程取得所得額間，可證有其關聯性之相關各種帳簿表冊，及一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據供核；此與台灣板橋地方法院八十七年度訴字第一○一九號刑事判決，僅審理填具不實憑證涉及偽造文書罪嫌，尚屬二事。揆諸最高行政法院七十五年度判字第三○九號判例意旨，本件不因審理偽造文書成立，即免除原告提示帳證之義務，所訴核不足採，本部分原處分並無違誤，請予維持。
⒋原告無法提示工程轉包之各種帳簿表冊，故被告只能逕以海關及大同分局查獲之違犯事實，予以科罰。
理 由原告主張：原告雖係從事承包營建工程中之地下室土方之開挖、運送及安全支撐工
程等相關業務，前後已二十多年，因不明稅法規定，依早期營建業作法，以下包申領時提供購貨（鋼筋、水泥等）之發票（以原告為抬頭）或工薪清冊金額發放工程款。八十二年間將承包臺北市○○街○段三七○、三七二號工地及台北縣等多處工地之打地基、擋土設施等工程中之部分，分別發包未辦理營利事業登記之訴外人葉石成、許水金等人，該二人請領工程款亦同，以致八十二年度，先後取得葉石成提供莊家慶等三十七人之薪資清冊資料，金額計九、四○○、○○○元，及許水金提供之簡萬富等十一人之薪資清冊資料，金額計二、三七九、○○○元，兩者合計一
一、七七九、○○○元。此事實，有台灣板橋地方法院檢察署八十六年度偵字第一七八四八號、八十七年度偵字第五八五八號起訴書，台北板橋地方法院八十七年度易字第二五四三號及訴字第一○一九號刑事判決可稽。足見本件有進貨事實（交易事實），惟被告對葉石成、許水金二人因承包原告之工程，交付上開薪資清冊等資料，向原告請領工程款避而不提，恣意認定原告係虛報薪資逃漏稅，認定原告無進貨事實（無交易事實）發單補稅罰鍰令人不甘服，本件僅是違反稅捐稽徵法第四十四條應自他人取得憑證，而未取得之規定，應處進項金額百分之五之罰鍰，不生虛報營業成本，逃漏營利事業所得稅之問題。為此求為判決，撤銷訴願決定不利原告之部分及原處分云云。
被告則以：原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，以不實憑證虛報營業成本、
薪資及伙食費用計一二、五九四、二○○元，逃漏營利事業所得稅三、○八二、○六一元，且原告未能提示葉石成及許水金轉包其工程，與其承包工程取得所得額間關聯性之相關各種帳簿表冊，及一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據供核，遂予以剔除，剔除後營業淨利一二、六八四、一一八元，惟如以營業收入淨額九五、五三八、五○六元，按同業利潤標準百分之十三計算為一二、四二○、○○五元，兩者相較，以按同業利潤標準核定營業收入淨額對原告有利，故以按同業利潤標準核定之，其餘申報不變，核定其全年所得額為一二、四二五、四八六元，應補徵營利事業所得稅三、○八二、○六一元，並按所漏稅額處一倍以下之罰鍰三、○八二、○○○元，於法並無不合。至於台灣板橋地方法院八十七年度訴字第一○一九號刑事判決，僅審理填具不實憑證涉及偽造文書罪嫌，尚屬二事，本件不因審理偽造文書成立，即免除原告提示帳證之義務，所訴核不足採，求為判決駁回原告之訴等語。
按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後
之純益額為所得額。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為為所得稅法第二十四條第一項、第一百十條第一項所明定。又「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，最高行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。
首開事實概要欄所記載之事實，原告原列報全年營業收入淨額九五、五三八、五○
六元，營業成本八五、三四一、八九六元，營業費用及損失總額一○、一○六、六九二元（伙食費四一○、四○○元），營業淨利八九、九一八元，非營業收益五、四八一元，非營業損失○元，所得額為九五、三九九元。被告先依書面審查暫行依申報額核定。嗣後被告調查，原告以訴外人莊家慶等人不實憑證列報營業成本一一、三二九、四○○元（含工資一○、三七九、○○○元及伙食費九五○、四○○元），薪資費用一、二○○、○○○元及伙食費六四、八○○元，合計一二、五九四、二○○元之情，原告亦自認有「葉石成提供莊家慶等三十七人之薪資清冊資料計
九、四○○、○○○元，及許水金提供簡萬富等十一人之薪資清冊資料計二、三七
九、○○○元，合計為一一、七七九、○○○元」部分之不實憑證列報（此薪資部分數額高於原告所認定，應以被告查獲為準），並有被告查獲違章案件簽報單、異常薪資所得查核清單、虛報案件薪資違章裁罰案檢舉人資料名冊、檢舉書、檢舉人綜合所得稅薪資所得核定清單、綜合所得稅核定通知書等影本、原告八十二年度營利事業所得稅結算申報書、裕民會計師事務所營利事業所得稅申報查核報告書、被告八十二年度營利事業所得稅審核報告書（第二次核定）等附原處分卷可稽，為可確認之事實。
查本件列報全年營業收入淨額九五、五三八、五○六元，被告全數認列，並未否認
原告進貨之事實，而是原告以上述訴外人莊家慶等人一一、三二九、四○○元（含工資一○、三七九、○○○元及伙食費九五○、四○○元），薪資費用一、二○○、○○○元及伙食費六四、八○○元等合計一二、五九四、二○○元之不實憑證列報營業成本，本應剔除，依前述說明，如原告有實際之營業成本支出，自應依所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條規定，提示營業成本有其關聯性之相關各種帳簿表冊，及一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據供核。茲原告未能提示，被告比較原告剔除一二、五九四、二○○元後營業淨利為一二、
六八四、一一八元，但如以營業收入淨額九五、五三八、五○六元，按同業利潤標準百分之十三計算為一二、四二○、○○五元，其結果，按同業利潤標準核定營業收入淨額按同業利潤標準為一二、四二○、○○五元，比較有利於原告，乃按同業利潤標準核定營業收入淨額按同業利潤標準為一二、四二○、○○五元，其餘不變，核定其全年所得額為一二、四二五、四八六元，應補徵營利事業所得稅三、○八
二、○六一元，發給被告年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（核定日期八十六年三月四日），認事用法，與法無違；且於訴願階段，被告復以九十年七月十二日北區國稅法第00000000號函通知原告提示相關帳證供核，有該函及郵件回執影本附訴願卷可考，原告屆期仍未提示，亦為不爭之事實。是本件既係原告未提示證明葉石成及許水金轉包其工程，與其承包工程取得所得額間，可證有其關聯性之相關各種帳簿表冊，及一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據供核，未盡舉證之責任，被告依同業利潤標準核定其所得額，並無違誤。從而，原告一再主張其確有交易事實，有關工程分別轉包葉石成及許水金施作，因葉石成及許水金均未辦理營利事業登記，皆以購買鋼筋、水泥等統一發票或工人薪資清冊，憑此向原告請領工程款，故於八十二年間取得葉石成提供莊家慶等三十七人之薪資清冊資料計九、四○○、○○○元，及許水金提供簡萬富等十一人之薪資清冊資料計二、三七九、○○○元，合計為一一、七七九、○○○元，此事實為台灣板橋地方法院刑事判決所認定，承認葉石成及許水金等二人有承包工程之事實存在，而其僅係將發包工程款支出以薪資及伙食費用提列，並非單純虛報薪資云云，與本件原告未盡舉證責任，被告依法核定之情形不同，其所主張應依刑事案件所認定之事實作為課稅之依據，委無可採。至於本院八十九年度訴字第一七三七號及二二四九號判決為個案認定，不能拘束本件之認定。
另查，原告八十二年度以不實憑證虛報營業成本、薪資及伙食費用計一二、五九四
、二○○元，逃漏營利事業所得稅三、○八二、○六一元，違章事證已如前述，被告依所得稅法第一百一十條第一項規定按所漏稅額處一倍之罰鍰三、○八二、○○○元（計至百元止），發給八十六年七月十八日北區國稅法裁字第八六○九四三一號（處分書編號：00000000號），原處分遞予維持，並無不合。原告復執前詞，主張依據台灣板橋地方法院刑事判決所認定事實，非屬虛報薪資逃漏稅捐，處分違背法令云云。惟查原處分係因原告申報不實，於核定漏稅額時，須原告提示葉石成及許水金轉包其工程，與其承包工程取得所得額間，可證有其關聯性之相關各種帳簿表冊，及一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據供核，原告既未能舉證證明，此部分之主張，亦不可取，且台灣板橋地方法院八十七年度訴字第一○一九號刑事判決，僅審理填具不實憑證涉及偽造文書罪嫌，與本件違章不同，尚屬二事，參考最高行政法院七十五年度判字第三○九號判例「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」意旨，本件不因審理偽造文書成立，即免除原告提示帳證之義務，此部分之主張，亦無可採。
綜上所述，原告所訴各節，均無可採，被告年度營利事業所得稅結算申報更正核
定通知書所為之核定，及八十六年七月十八日北區國稅法裁字第八六○九四三一號（處分書編號：00000000號）關於依所得稅法第一百一十條第一項規定按所漏稅額處一倍之罰鍰三、○八二、○○○元（計至百元止）等部分，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定不利於原告部分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十一 年 十 月 三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 劉介中法 官 黃本仁如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提理由書狀 (須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 三 日
書記官 蔡淑華