臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一七八一號
原 告 甲○○訴訟代理人 程才芳律師被 告 台北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 王盛賢處長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因地價稅事件，原告不服台北縣政府中華民國九十一年三月十一日北府訴決字第○九一○○九四一三三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分關於駁回原告請求給付八十五年度溢繳地價稅之利息部分均撤銷，發回被告另為適法之處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔三分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有新店市○○段一七二及一七五地號等兩筆土地（下稱系爭土地）為道路用地，經原告依稅捐稽徵法第二十八條規定申請減免並退還溢繳地價稅，被告於民國（下同）八十九年三月十六日以八九北稅新（二）字第六五六九號函依法追溯自八十二年，核准退還八十二、八十四、八十五年地價稅計新台幣（下同）六
八七、四六二元確定，原告嗣於九十年五月二十九日申請退還上述溢繳地價稅之加計利息，惟被告以原告未依稅捐稽徵法第三十四條第三項規定辦理，係屬確定案件而否准所請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷，並發回被告為適法之處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告退還原告地價稅時未一併附加利息，原告亦未異議，案件確定後，原告能否再向被告申請給付利息。
㈠原告主張之理由：
⒈原告申請退還溢繳稅款時尚未請求加計利息，被告八十九年三月十六日北稅新
（二）字第六五六九號函，亦無加計利息部分之處分，既未請求，被告又不願主動退還利息，原告就何異議？豈能確定。
⒉稅捐稽徵法第三十四條之規範性質係指「重大欠稅或逃漏稅」案件，被告及訴
願決定機關竟遽然類推適用，法律解釋方法不僅不解類推適用其應有相同或類似之命題及前提為基礎之「間接推論特性」，亦忽視應有之「妥當性」及「合目的性」。
⒊本案肇始公務員過失不法侵害原告權利，致原告所有系爭土地遭誤徵地價稅，
被告既已同意核退本稅，該利息即應退還，而非自訂三十日之時效，要求納稅義務人主動異議，鼓勵訟爭，浪費人民、政府資源；而未異議者，即拒退利息。此不合理之規定，只是財政部之會議決議內容，一般納稅義務人如何知悉，況此決議內容與民法第一百二十六條規定利息之消滅時效相違。
⒋按「查稅捐稽徵法第二十八條規定：『納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算
錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。』係法律明定納稅義務人對依法已不得提起行政救濟之行政處分，得請求稽徵機關重新審查行政處分之適法性及正確性，進而予以申請人補救之程序。」最高行政法院九十年判字第二三一號判決可資參照；另按「所謂『確定之案件』，僅有在稅捐稽徵法第二十三條第一、二項規定在案件確定若干年後可否再行徵收稅捐之標準。而同法第二十八條關於退稅，並無案件確定與否之規定，換言之案件確已確定，如在五年之內發現因適用法令錯誤而有溢繳稅款之情形，仍可申請退還。此觀財政部七十年五月十五日台財稅第三三八六三號函釋：『．．．前經本部六十八年二月十七日以（六八）台財稅字第三一○一四號函釋在案，在上項函釋發布前已確定之案件，如經納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定，申請退還溢繳稅款者，應准受理．．．。』七十二年二月二十四日（七二）台財稅字第三一四二二號函釋：『納稅義務人不服行政法院之判決提起再審之訴．．．於再審裁判前、依法仍應受原判決之拘束，未便自行撤銷（按指原處分），如具備稅捐稽徵法第二十八條所定情形，得依該條規定辦理。』六十八年十二月二十七日台財稅字第三九四○六號函釋：『稽徵機關因適用法令錯誤課徵納稅義務人之綜合所得稅，並移送法院裁罰確定者，除應退還其溢繳稅款外，其已繳納之罰鍰，可依稅捐稽徵法第四十九條準用同法第二十八條之規定退還。』等實例，即可明瞭。是以被告機關對原告請求退還溢繳之稅款，認為案件已經確定，拒絕辦理，不無誤解法令。」行政法院（現改制為最高行政法院）七十四年判字第一九四○號判決可資參照。因稅捐稽徵法第二十八條係法律明定對依法已不得提起行政救濟之行政處分，賦予納稅義務人得請求稽徵機關重新審查行政處分之適法性及正確性，進而予以申請人補救之程序，是納稅義務人對於已確定之案件，如有稅捐稽徵法第二十八條所定情形時，仍得依上開規定申請退還溢繳之稅款（包括利息）。⒌原處分、訴願決定依財政部八十九年台財稅字第八九○四五三三三四號函及財
政部九十年二月二日台財稅字第○九○○四五○六○二號函所做有關稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款確定案件如何界定決議：「應依稅捐稽徵法第三十四條第三項辦理，即納稅義務人應於接獲核定通知書後三十日內，就未加計利息部分提出異議；其未於該期限內提出異議，依稅捐稽徵法第三十四條規定應數確定案件。」作為否准原告申請退還八十二、八十四及八十五年度溢繳稅款利息部分之依據。惟查，就已確定之案件，仍有適用稅捐稽徵法第二十八條規定，上開財政部之函令做出法律未有之限制，顯然已違稅捐稽徵法第二十八條之規範意旨，上開函令關於就加計利息部分未於接獲核定通知書三十日內提出異議即屬確定之內容，是否有適用之餘地，顯有疑義。財政部九十年台財稅字第○九○○四五○六○二號函釋意旨第四點決議內容係認如納稅義務人未於接獲核定通知書三十日內，就未加計利息部分提出異議，依稅捐稽徵法第三十四條第三項規定應屬確定案件云云，而縱適用該函令認定原告未於接獲核定通知書三十日內就未加計利息部分提出異議即屬確定案件，其效果僅係無法適用八十九年台財稅字第○八九○四五三三三四號函釋意旨請求加計利息一併退還（按上開財政部九十年台財稅字第○九○○四五○六○二號函釋之決議內容僅在解釋說明八十九年台財稅字第0000000000函釋內容），惟納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款經稽徵機關核准者，得請求自繳納之日起加計利息一併退還之認定，行政法院八十七年判字第一二六七號判決、八十七年判字第六六四號判決及行政法院八十六年八月份庭長評事聯席會議均有做成上述結論，即納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款經稽徵機關核准者，得請求自繳納之日起加計利息一併退還，縱原告未於接獲通知書三十日內提出異議致無法適用八十九年財政部台財稅字第○八九○四五三三三四號函之內容請求退還利息部分，原告仍得援引上開行政法院判決意旨，主張自繳納之日起加計利息返還之。原處分、訴願決定以原告未於接獲核定通知書三十日內就未加計利息部分提出異議，即認本案屬確定案件，有違稅捐稽徵法第二十八條之規範意旨，並與上開行政法院判決意旨不符，且亦有就財政部八十九年台財稅字第○八九○四五三三三四號及財政部九十年台財稅字第○九○○四五○六○二號函釋意旨為不當解釋適用之情形。
⒍依稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤
溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」原告於八十六年十二月十五日提出申請退還溢繳稅款，依稅捐稽徵法第二十八條之規定，得自繳納之日起五年內申請退還溢繳稅款（包括溢繳利息部分），原告自得申請退還八十二、八十四、八十五年度溢繳稅款之利息部分，嗣後縱因被告未於核定通知書上加計利息，不影響原告業已依稅捐稽徵法第二十八條「自繳納之日起五年內」提出之規定。
⒎綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈原告所有新店市○○段一七二及一七五地號二筆土地八十二、八十四、八十五
年溢繳地價稅之退稅支票金額計六八七、四六二元業經被告於八十九年三月十六日以北稅新（二）字第六五六九號函送原告並無異議，且於八十九年四月十五日兌領，是為確定。
⒉原告於九十年五月二十九日函申請退還溢繳八十二、八十四、八十五年地價稅
之利息，被告依財政部八十九年六月三日台財稅第000000000號函說明四及財政部九十年二月二日台財稅第0000000000號函說明四有關稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款確定案件如何界定決議：應依稅捐稽徵法第三十四條第三項辦理，即納稅義務人應於接獲核定通知書後三十日內就未加計利息部分提出異議，應屬確定案件，原告既未於被告八十九年三月十六日北稅新（二）字第六五六九號函送退稅支票時提出異議，復於八十九年四月十五日兌領在案，駁回所請，應無不合。
⒊綜上所述，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、本件原告所有系爭土地為道路用地，經原告依稅捐稽徵法第二十八條規定申請減免並退還溢繳地價稅，被告於八十九年三月十六日以八九北稅新（二）字第六五六九號函依法追溯自八十二年，核准退還八十二、八十四、八十五年地價稅計六
八七、四六二元確定，原告嗣於九十年五月二十九日申請退還上述溢繳地價稅之加計利息，被告則以原告未依稅捐稽徵法第三十四條第三項規定辦理，係屬確定案件而否准所請。
二、按稅捐稽徵法第二十八條之規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」此項規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，惟對於納稅義務人申請退稅，應否加計利息，法律則未明文規定，應屬制定法律之疏漏，須於裁判時予以補充。按稅捐稽徵法第三十八條第二項，經行政救濟程序確定應退還稅款者，應自納稅義務人繳納稅款之日起，至填發退還書或國庫支票支票之日止，按退稅額依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年存款利率，按日加計利息，一併退還。同條第三項對於經行政救濟程序確定應補繳稅款者，應自原應繳納期間屆滿之次日起，按郵政儲金匯業局之一年存款利率，按日加計利息，一併徵收。基於同一法理，稅捐稽徵機關因適用法律錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，自應自納稅義務人繳納稅款之日起，至填發退還書或國庫支票支票之日止，按退稅額依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年存款利率，按日加計利息，一併退還，不應以納稅義務人未經行政救濟程序，即認其不得申請加計利息，否則無異鼓勵人民興訟，與疏減訟源之原則不符，業經現改制為最高行政法院之前行政法院八十六年八月份庭長、評事聯席會議決議在案。財政部八十九年台財稅字第○八九○四五三三三四號函釋意旨稱：「主旨：納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照行政法院八十六年八月份庭長、評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還。說明：略。另納稅義務人依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關駁回後，納稅義務人復提起訴願、再訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決應退還稅款者，於依本部七十九年五月十日台財稅第000000000號函示規定加計利息一併退還時，其所加計之利息亦准自納稅義務人繳納該項稅款之日起起算。本部六十八年三月二十一日台財稅字第三一八六三號函及八十年四月二十二日台財稅字第七九○二一一八四七號函自本函發文之日起停止不再適用。本函對於發布時尚未確定案件有其適用。」其函釋意旨載明其係參照行政法院八十六年八月份庭長、評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還，其第四項則係載明此項函釋範圍包括發布時尚未確定案件有其適用，並非限制其必經行政救濟之案件始有適用。本件原告所有系爭土地係屬道路用地，依土地稅減免規則第九條前段規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅與田賦全免。」被告因而核准免徵地價稅，並退還其八十二年、八十四年及八十五年度所繳之地價稅，此為兩造所不爭，足證原徵收之系爭地價稅，係屬適用法規錯誤，依上說明，原告自得申請退還其自繳納稅款之日起，至填發退還書或國庫支票支票之日止，按退稅額依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年存款利率，按日加計利息給付。
三、被告否准原告之申請，其理由係以財政部九十年二月二日台財稅字第○九○○四五○六○二號函釋意旨就財政部八十九年台財稅字第○八九○四五三三三四號函釋說明四所稱：「本函對於發布時尚未確定案件有其適用」，有關確定案件如何界定一節，其決議意旨謂：「應依稅捐稽徵法第三十四條第三項之規定辦理，即納稅義務人應於接獲核定通知書後三十日內，就未加計利息部分提出異議，其未於該項期限內提出異議，依稅捐稽徵法第三十四條第三項規定應屬確定案件。」云云，本件原告於被告核定退還八十二年、八十四年及八十五年溢繳之地價稅，未附加利息部分，既未於收受被告核定書翌日起三十日內申請復查，應屬確定案件，即不得再申請給付利息云云為論據。按現改制為最高行政法院之前行政法院八十六年八月份庭長、評事聯席會議決議，乃係就稅捐稽徵法第二十八條之規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」納稅義務人申請退稅，應否加計利息，決議參照稅捐稽徵法第三十八條第二項，經行政救濟程序確定應退還稅款者，應自納稅義務人繳納稅款之日起，至填發退還書或國庫支票之日止，按退稅額依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年存款利率，按日加計利息，一併退還。同條第三項對於經行政救濟程序確定應補繳稅款者，應自原應繳納期間屆滿之次日起，按郵政儲金匯業局之一年存款利率，按日加計利息，一併徵收。基於同一法理，稅捐稽徵機關因適用法律錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，自應自納稅義務人繳納稅款之日起，至填發退還書或國庫支票支票之日止，按退稅額依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年存款利率，按日加計利息，一併退還，不應以納稅義務人未經行政救濟程序，即認其不得申請加計利息，否則無異鼓勵人民興訟，與疏減訟源之原則不符，足徵上開決議意旨，明示稅捐稽徵機關因適用法律錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，自應自納稅義務人繳納稅款之日起，至填發退還書或國庫支票支票之日止，按退稅額依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年存款利率，按日加計利息，一併退還，不應以納稅義務人未經行政救濟程序，即認其不得申請加計利息；本件被告依財政部九十年二月二日台財稅字第○九○○四五○六○二號函釋意旨就財政部八十九年台財稅字第○八九○四五三三三四號函釋說明四所稱：「本函對於發布時尚未確定案件有其適用」，有關確定案件如何界定一節，其決議意旨謂：「應依稅捐稽徵法第三十四條第三項之規定辦理，即納稅義務人應於接獲核定通知書後三十日內，就未加計利息部分提出異議，其未於該項期限內提出異議，依稅捐稽徵法第三十四條第三項規定應屬確定案件。」即認原告不得於確定後再申請給付利息云云為論據，明顯違反現改制為最高行政法院之前行政法院決議意旨，被告依該決議意旨，作為駁回原告申請按退稅金額加計利息之依據，於法不合。
四、惟被告駁回原告請求給付利息之理由，固屬與現改制為最高行政法院之前行政法院八十六年八月份庭長、評事聯席會議決議意旨有違，然原告向被告請求退還溢繳稅款之利息，乃屬原告之另一請求權，原告於請求退還稅款時，法律並不限制其必須合併申請給付利息。本件原告既自陳其於申請退還系爭地價稅時未曾一併申請給付利息，則原告此次向被告申請給付利息，自應受稅捐稽徵法第二十八條所定五年時效之限制，此為法理上之當然解釋。查原告繳納八十二年度之地價稅之日期為八十二年十二月十六日，繳納八十四年度之地價稅之日期為八十四年十二月十五日，繳納八十五年度之地價稅之日期為八十五年十二月十六日，此有被告提出之原告各該年度地價稅繳款書影本附卷可稽，其中原告所繳八十五年度之地價稅之日期既為八十五年十二月十六日，迄原告於九十年五月二十九日向被告申請給付該年度退稅款之利息，未逾五年法定時效期間，被告否准原告該部分之申請，於法不合，原告訴請撤銷為有理由，應予准許，此部分應發回被告另為適法之處分。至於原告請求八十二年及八十四年度之溢繳稅款之利息部分，如前所述，原告繳納該二年度之地價稅之日期分別為八十二年十二月十六日及八十四年十二月十五日，而原告被告申請向給付溢繳稅款之日期為九十年五月二十九日，已見前述，原告請求之時，顯已逾稅捐稽徵法第二十八條所定之五年時效期間，原告訴請撤銷此部分之原處分，於法無據，應予駁回。
據上論結，原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 一 日
書記官 簡信滇