臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一八四六號
原 告 塑恒股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蔡欽源律師
王乃民律師李如峯（會計師）被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月十八日台財訴字第０九００００九五八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原告對被告初查核定營業收入、銷貨折讓、營業成本及罰鍰四項不服，申經復查結果，除獲准變更銷貨折讓一項外，其餘項目未准變更，原告仍未甘服，就營業收入、營業成本及罰鍰部分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：⒈本件究應以系爭工程完工日期抑以原告所主張真正驗收日期為準？
⒉被告按同業利潤標準核定營造部分營業成本有無違誤？⒊系爭漏稅罰之處分有無補稅免罰規定之適用？㈠原告主張之理由：
⒈完工日期之認定：
①按「前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造
工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。」，為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第二十四條第三項所明定。本項有關完工之規定，包括二要件：⒈工程實際完成且⒉交由委建人受領之日期。所謂工程實際完成，至少須達工程無需再施以人工、原料、費用等成本後始稱之，而委建人受領之日期之判定，應以工程危險負擔移轉予委建人或所有權移轉予委建人之日始稱之。蓋原告以裝修塑鋼門窗為業，屬非建築物之工程，與上包間之關係為民法所定之承攬。依民法第五百零條第一項規定：「工作毀損滅失之危險，於定作人受領前，由承攬人負擔。如定作人受領遲延者，其危險由定作人負擔。」，據此規定，受領為工作危險負擔移轉之時點。而系爭工程委建人受領之日期，應係指危險負擔由承攬人（原告）移轉於委建人（原告之上包廠商）之日期，或所有權移轉予委建人之日期。至危險負擔移轉於委建人，指因不可歸責雙方當事人之事由，致工作物發生毀損或滅失時，該項危險（損失）由委建人負擔，所有權之移轉，則須具使物權變動之意思表示及交付，如僅有物之交付，尚不足使所有權發生變動。
②「松山區行政中心」工程之完工日期，為八十六年一月間，其工程款依法應申報為八十六年度營業收入：
⑴原告於八十三年十月五日與榮金營造工程股份有限公司（以下簡稱榮金公
司）訂約，承攬松山區行政中心新建工程。由於原告承造之工程，為塑鋼門窗之裝設，並非建築物工程，故依法其完工日期應以委建人（即榮金公司）驗收日期為準。
⑵依原告與委建人榮金公司所簽訂之工程合約第七．一條規定：「甲方（即
委建人）付予乙方（即原告）之貨款在未全部兌現前，全部貨品之所有權仍屬乙方所有。」。
⑶查松山區行政中心新建工程之塑鋼門窗裝設工程，原告至八十六年一月二
十三日始完工，經榮金公司驗收合格，此有原告於八十六年一月二十日向榮金公司請款之收款通知書及榮金公司出具之證明書為憑，該證明書載明：「本工程之大體工程雖於八十五年十二月三十一日完工，但與塑恒股份有限公司簽訂之塑鋼門窗工程尚有部分門窗工程仍待整修改善，也因此本公司才會於八十六年時依合約精神支付工程尾款共計新台幣貳拾參萬肆仟肆佰捌拾伍元正（驗收款）予塑恒股份有限公司。」，衡之裝修業慣例，驗收款係於驗收完成後，始為給付，榮金公司於八十六年時始給付尾款予原告，可證其係於八十六年時驗收該工程，則該工程之工程款依法應申報為八十六年度之營業收入。
⑷被告以其查證之營繕工程結算驗收證明書所載，認該工程於八十五年五月
十五日完工，八十五年十二月三十一日驗收。惟營繕工程結算驗收證明書上之完工驗收日期，係榮金公司與業主台北市政府工務局新建工程處間建築物之完工驗收日期（其工程總價為一一八、一三０、０００元），非原告與榮金公司之完工驗收日期（工程總價原為五、０三七、五五五元，未稅，後增為五、０五四、四六九元），兩者尚屬有別，依據契約相對性效力，原告所承作之工程，驗收日期應以委建人，即榮金公司之驗收日期為準。
⑸又被告訴訟代理人當庭亦表示，被告向榮金公司查詢時，榮金公司表示該
工程原告係於八十六年度完工。直至被告以相關之證明書是否為偽造相脅，榮金公司始稱原告之完工日為八十五年度，亦可間接證明該工程事實上原告係於八十六年度完工。
③海山高工工程之完工日期之認定，為八十六年一月二十三日，其工程款一、五一０、六七０元，應申報為八十六年度營業收入：
⑴原告於八十五年一月三十一日與慶和營造有限公司（以下簡稱慶和公司）
訂約，承攬省立海山高工第三棟教學大樓暨機械製圖科實習大樓建築工程塑鋼門窗工程之施作，依原告與委建人慶和公司所訂之工程材料合約條款第八條規定：「在工程未經正式驗收前，所有已完成工程或已到場乙方之自備材料，均由乙方負責保管。倘有損壞或短少，應由乙方負責。」，足證雙方約定以正式驗收作為危險負擔移轉予委建人之日期。且補充條款７亦明定「乙方已完成工程由乙方自行保護至業主驗收通過。」，故該工程實際完成交由委建人受領日，應係正式驗收日。
⑵依兩造工程材料合約第十二條規定，工程驗收指工程全部完竣經甲方（即
慶和公司）初驗並經甲方會同有關單位複驗合格。查本件工程之驗收日期為八十六年一月二十三日，此有委建人慶和公司出具之工程完工驗收證明單為憑。則本件工程之工程款，依法應申報為八十六年度營業收入。此外，本件工程之業主海山高工與慶和公司之營繕工程結算驗收證明書亦載明驗收日期為八十六年一月二十三日，亦可證明本件工程於八十六年度始完工驗收。
④文化國小增建工程之完工日期，為八十六年一月十五日，其工程款原為二八
四、五五五元，後追加為二八六、四五七元，該收入應申報為八十六年度營業收入：
⑴原告於八十五年四月十八日與財義營造有限公司（以下簡稱財義公司）訂
約，承攬文化國小新建工程塑鋼門窗之施作，依兩造所訂之買賣合約書第
七．一規定：貨款兌兌現前，貨品所有權仍屬乙方所有。即在貨款兌現前，所有權並未移轉予委建人，貨款兌現前，貨品之危險，仍由原告負擔。
⑵至於委建人受領之時間，依驗收記錄表所示，八十六年一月十五日驗收通
過，並註明待財義營造粉刷完成後，原告須立即派員拆紙。故被告向財義公司函證原告實際完工時間時，財義公司乃出具說明書載明：「本公司於八十五年七月初與塑恒股份有限公司訂定一紙塑鋼門窗約．．．同年八月下旬塑恒開始進貨，並於九月開始進行施工，於八十六年二月間拆紙完成，三月初正式完工．．．。」，可證明本工程並非如被告所認於八十五年十二月二十六日完工，而係於八十六年一月間始完工。
⑶財義公司與業主文化國小之營繕工程結算驗收證明書，所載完工日期八十
五年十二月二十六日，應是建築物完工日期，非原告承攬之塑鋼門窗完工日期。
⑤達觀地下室工程於八十六年四月十七日始驗收完成，其工程收入二、一七三
、０九九元（較被告核定之二、０九五、二三八元高出七七、八六一元），依法應申報為八十六年度營業收入：
⑴原告於八十四年七月五日與東華開發股份有限公司（以下簡稱東華公司）
簽訂買賣合約書，承攬達觀鎮地下室之塑鋼門窗施作工程。依買賣合約書第十一．一及十一．四條規定：「甲方（即委建人東華開發公司）派員，依本約約定之規格標準及所附之樣品於乙方（即原告）交貨後並安裝完成七日內查驗。」、「全部或一部分不合規格時，應由乙方收回調換依限交清，因退換所發生之費用及其損失概由乙方負擔。」，由此規定可證明，縱使原告交貨安裝完成，未經委建人查驗合格之前，該工程因不可歸責雙方當事人之事由致受有毀損之危險，仍應由原告負擔，故工作物之退換或損失，均由原告負擔。委建人於查驗合格後，始受領工作物，並自行負擔工作物之一切危險。
⑵依委建人東華公司出具之工程完工驗收證明單所示，本件工程於八十六年
四月十七日經委建人受領。故本件工程收入依法應申報為八十六年度之營業收入。
⒉對被告有關完工日期答辯理由之陳述：被告認定於原告之上包（即委建人）向
業主申報完工時，原告承攬之塑鋼門窗即屬已完工等，根本違反營利事業所得稅查核準則之相關規定，且與事實不合，不足採信：
①被告有關完工日期之認定，有認定事實不憑證據之違法：「行政機關就該管
行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」，行政程序法第九條及第四十三條分別定有明文。又查核準則第二十四條第三項前段規定：「．．．實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準。」，於本件之爭議中，本條所稱之委建人，指榮金公司、慶和公司、財義公司及東華公司等，被告自應本諸原告與上揭委建人等之工程實際進行情形，認定實際完工日期，始為合法。詎被告違反核實課稅原則，逕以委建人與第三人（即業主）間之文書，推論或臆測原告承攬工程之完工日期，置原告所提之各項完工證明而不論，且未說明原告所提之各項事證不可採之原因，顯有認定事實不憑證據之違法，並違反行政程序法之前揭規定。
②被告有關完工日期之認定結果與事實不符：依被告之認定，松山區行政中心
工程於八十五年五月十五日完工，交委建人受領，則何以八十五年七月間納莉颱風來襲，導致施工現場塑鋼門窗受損，仍由原告負全部修繕責任。又被告認定原告向東華公司承攬之塑鋼鋁門窗工程，於八十五年十二月十六日完工，惟事實上，八十五年十二月十六日之驗收單明載：「B1之紗窗配合業主需求，待通知再行按裝，因現場已被冷氣機封住。」，且因工務所尚未搬遷，故「裝好之窗戶拆除裝冷氣，待工務所搬遷後再行復原。」，已可證明該工程於八十五年十二月十六日尚未完工。且八十六年一月二十七日之階段性驗收單亦載明「A1區尚有缺料」、「工務所擬二月一日撤走，屆時請配合按裝」，亦足證該工程於八十六年二月間仍未完工，持續有原料、人工、費用之支出，如以八十五年十二月十六日作為原告實際完工時間，顯與事實不符。
③被告定完工日期之標準，於實際上有窒礙難行之處：若依被告以原告之上包
與委建人間之相關文書，判定原告完工日期之主張，則原告日後申報年度營業收入時，必須先行調查所有上包（即委建人）向業主申報之完工日期，再據以申報（即使當時原告可能並未完工）。但被告要求原告以他人間之申報完工日期，作為本身之完工日期，而他人間之完工驗收情形，並非原告所得獲悉或掌握，且實務上委建人均對其與業主間之各項約定保密，原告根本無法獲知委建人申報完工之年度。
④如原告改以原告之上包與業主間之完工驗收日期，為本身工程之完工日期，
申報營業收入，則將發生原告於完工日後，仍有未完工作及成本支出，該等費用在會計上卻無法認列，造成有費用支出卻無法認列之矛盾情形。由上可證被告認定完工之標準，於承攬非建築物工程之塑鋼門窗業者（如原告），實不合理。
⑤我國司法實務見解，亦認非屬建築物之工程其實際完工交由委建人受領之日
期，應以委建人驗收日期為準：關於非屬建築物之工程委建人受領日期之判定，應以驗收通過日為完工日，高雄高等行政法院八十九年度訴字第一０三號判決要旨揭示：「則本件工程既非屬建築物之工程，依首揭查核準則規定，其工程完工日期之認定，應以委建人驗收日期為準，亦即應以空軍總部第二次複驗之八十七年六月二十六日為完工日。」可資參照。
⒊原告之營造部分之營業成本並無不可勾稽之情形：
①有關成本認列之規定：按稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人未能提示
有關證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。惟納稅義務人如已提有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額，行政法院（現改制最高行政法院）五十七年度判字第六０判例可資參照。又依行政院台八十五訴字第四四五一一號及台八十六訴字第二六三五四號之再訴願決定，亦提出製造業營業成本，必須材料耗用、直接人工及製造費用，三者均無法查核，始能適用同業利潤標準。由上述所得稅法之規定及實務見解，可證稽徵機關對納稅義務人提出之各項帳簿、文據等，應加以詳細勾稽核對，若確實皆無法核對勾稽，始能採同業利潤標準核定，合先敘明。
②原告於原查及復查時，所提出之完工工程明細表之完工工程總成本金額及料
、工、費金額不相符，係因表達方式有無扣除進貨折讓而有不同，非不可勾稽：原告於原查及復查時所提出之完工工程成本表，兩者對投入原料表達方式不同，有關原料部分，原查時所附之各完工工程之原料金額，為已依比率扣除八十五年度之進貨折讓後之淨額，而復查時，為便於查核人員核對及勾稽，所附之八十五年度投入之原料金額，乃以進料總額表達，未扣除進貨折讓，故該兩張表之差異乃因表達方式是否扣除進貨折讓而不同，並非資料有誤，故並非無法勾稽。至於各工程所應分攤之工、費部分之差異，乃因錯印電腦檔案所致之，由於原查並未就工費部分加以核對至相關之外包合約及其他成本表單等，故原告未發現此表列印錯誤。惟俟於申請復查時，整理及核對各工程之成本憑證及金額，始發現原查所附之成本表係屬錯誤檔案，乃於復查時檢附正確金額之明細表，依此明細表即可勾稽至各憑證表單及申報資料。
③被告所稱提示之工程成本（當期成本）或在建工程（期末存貨）與函證資料
及相關合約無法相互勾稽部分，係因被告誤解所致：被告係以業主與原告之上包間之營繕工程結算驗收證明單上所載完工日期，推定為原告之完工日期，除據此推斷前述四項工程應已於八十五年完工外，另以此推定之完工日之後，原告再投入之料、工均屬異常為由，認原告之成本無法勾稽。惟如前述，原告實際完工與否，或應否再投入料工費，實與所承建之工程何時經委建人驗收為準，故在委建人未驗收前，原告均可能會產生相關之工程成本，故上述工程在委建人尚未驗收前，發生之工程成本應皆屬合理，並無所謂無法勾稽之處。
④原告工程成本確可勾稽查核之事證：
⑴內部控制之說明：由於原告係南亞塑膠股份有限公司門窗事業部之主要經
銷商，基於南亞公司對經銷商之要求、業務之拓展及門窗工程材料及零配件之繁瑣，原告對於工程收入及成本之內部控制及電腦化之推動不遺餘力，從八十三年開始，配合南亞公司門窗事業部訂貨電腦化，有關工程別，材料、採購及工程收入之請款、收款等亦逐步電腦化，帳務處理亦配合公司對內部控制之要求，相關之營業收入及成本皆已依工程別，按原始憑證詳予記錄及控制，確無已完工工程未結轉收入，或工程別成本無法勾稽之情事。
⑵各工程成本之控制及相關憑證之勾稽：由前項內部控制說明可知，原告成
本帳載齊全，各項成本編製確實有關原告工程別材料、工資、費用成本累計之作業流程圖。因原告所承包之門窗工程所需之各式門窗及其零配件皆不相同，原告基於內控所需，於承包工程時皆以預算控制，於請購採購送料至工地，皆依工程別控制材料之耗用，並依相關請、採購單及交運單等依工程別彙總材料成本外包工資則配合預算依工程別或工作性質發包，故相關之工資費用亦可歸屬於工程別，至於工程費用則依比例分攤。故原告之工程成本皆可按工程別逐一勾稽，其金額亦可核至相關成本表單。綜上所述，原告之成本帳載、簿籍、憑證完整，並依稅法規定，按工程別詳予區分，並無無法勾稽之情事，惟原查及復查均依同業利潤標準核定原告之營業成本，而未實際查核及勾稽原告有關之帳證、簿籍，於法實屬有違。
⒋被告答辯：「．．．與原告所編製之在建工程及須投入之成本相核對，則並不
相符。如系爭松山區行政中心等四個工程業已完工，卻仍需投入料、工、費等成本；或有已完工之工程，其帳載在建工程之金額很少，原告卻尚須再投入巨額成本。」，惟系爭松山區行政中心等四個工程，於八十五年度確實尚未完工，屬於在建工程，自有料、工、費之支出。被告逕將該等工程調整為八十五年度已完工之工程，自會發生料、工、費無法認列之情形，而如將該四工程列為八十五年之在建工程，各項料、工、費支出即為合理。由此，益可證明系爭四工程於被告所認定之完工日期後，確實尚有料、工、費之支出，故該四工程於被告所認定之完工日期，根本尚未完工。亦即被告所認定之完工日期較實際完工日期為早，與事實不符。另被告稱「已完工之工程，其帳載在建工程之金額很少，原告卻尚須投入成本等。」，被告並無舉證說明，不足採信。
⒌被告稱：「次查原告資產負債表中列示之預收工程款三三０、０八九、二四四
元，而在建工程（存貨性質）二三四、七九九、二九四元，兩者差異鉅大，與該行業之特性不符。」，惟原告為塑鋼門窗買賣與施作之業者，預收工程款甚高，原因在於塑鋼門窗之承攬金額較之土木工程承攬金額相對較小，為避免因委建人財務不善而受累，故原告多要求預收款項，貨一進場，即可收款百分之九十至百分之九十五之情形頗多，故預收款與在建工程之差距較大。原告並表列預收款數額並提出各紙合約約定供被告勾稽。該附表一及所列之各項合約原告於復查時業已提供被告。原告之申報均為核實，被告空言「與該行業特性不符」，實不足憑信。
⒍被告稱：「又查原告於原查、復查及訴願時各提出一份八十五年完工工程明細
表，三者之內容均不相同，且查與被告向委建人（含公家機關）函證所取具之回證及相關證明文件並不符。」，實係誤解：
①原查與復查階段：
⑴原料：原告於原查時提出之「八十五年完工工程成本明細表」中，已扣除
進貨折讓二五、七五六、六二八元，總金額為一三二、一一七、八五０元；復查時提出之「八十五年完工工程成本明細表」為便被告勾稽，未扣除進貨折讓二五、七五六、六二八元，總金額為一五七、八七四、四七八元。上述進貨折讓金額已於八十五年營業成本明細表中全數列為營業成本之減項。依該營業成本明細表，本期進料淨額為一三八、三二六、七０七元，其實是本期進料總額一七五、三八二、九四七元減進貨折讓三七、０五
六、二四０元而來（175,382,947-37,056,240=138,326,707）。進貨折讓
三七、０五六、二四０元中，供直接銷貨之進貨產生之折讓為一一、二九
九、六一二元，供工程使用之進貨產生之折讓為二五、七五六、六二八元（11,299,612+25,756,628=37,056,240）。故就此部分，僅是報表表達方式不同，數額及意義不變。
⑵人工與費用：原查時提出之工、費報表，因原告疏誤印錯檔案，故資料有
錯誤，而且由於被告當時並未就此部分要求原告提示相關明細資料，核至工程成本明細表之工、費金額，故原告乃未能及時於當時提出更正。後於復查時，原告即自行主動補正檔案，提出正確資料。
②訴願階段中，原告所提出之各項報表均與申請復查時所提出者相同，僅將進
貨折讓金額依各工程別攤列（復查時是以進貨折讓總額列示於工程成本表中），折讓金額為二五、七五六、六二八元，成本為一三二、一一七、八五０元，數額均未變更。綜上，原告於原查、復查、訴願乃至目前本件訴訟，所提出之整理表或報表，除了原查階段曾誤印工、費之檔案外，其餘資料均是正確，未有變更，被告依法應進行勾稽。至於被告認該些報表與被告向委建人函證之文件不符等，被告並未提出說明，被告依法不可空言臆測，應舉證說明之。
⒎被告稱：「又原告主張原查時與復查時所提供之完工工程成本明細表列載之原
料金額不符，係因前者以扣除八十五年度之進貨折讓後淨額表達所致，惟卻未見原告提示任何明確可資核對之文件供核，且其折扣比率高者為百分之二四．
九五，低者為百分之二．四八，原告亦未就其間差異予以說明。」，惟原查與復查時原告提供之完工工程成本明細表所載原料金額，相差二五、七五六、六二八元，正是進貨折讓之數額，此觀完工工程成本明細表甚明。至於進貨折讓之數額，原告業提供全部文件供核無誤。被告所稱折扣比率之高低，乃被告自行核算，並無其計算方式與依據，不足採信。
⒏被告稱：「進貨折讓採『總額』或『淨額』方式表示，雖對其營業成本無影響
，然對進貨折讓認列年度（八十四年度及八十五年度）之資產負債表、損益表之表達卻有不同，而原告並未於上述財務報表忠實表達。」云云，惟不論進貨折讓採「總額」或「淨額」表達，均有資料可循，並不影響帳冊報表之勾稽，被告殊不可持之作為以同業利潤標準核定之理由。
⒐有關基隆地院工程：被告稱「原告於訴願時提示基隆地方法院（完工工程）之
相關成本表單，查其原料總成本列載為五一七、九八五元，惟部分原料之單價及成本與進貨發票金額不符。又工資總成本列報一一四、七五七元，與所提外包承攬合約之總發包金額加總數亦不相符，且無其他憑證供佐」云云，實係誤解。查原告帳列之原料單價與成本，係採行「加權平均計價法」，就各項原料之總成本除以總數量，所得之平均單位成本，而進貨發票所示之原料單價屬單次進價，除非該項原料無過去存貨，否則二者自有出入。一般營利事業之原料單價及成本如採加權平均計價法，即可能發生原料單價與成本與進貨發票不符之情形，此屬正常。原告列報之工資總成本為一一四、七五七元，小於外包承攬合約之總發包金額，亦即「帳列較小，合約金額較大」之情形，此與外包承攬合約金額是否含稅，及實作數量有關。例如外包承攬合約時，預估之工作量大於實際施作數量，即可能發生此一情形。此屬外包合約正常情形，帳列數目即為正確金額，並無不可勾稽之情形。
⒑有關瑞安住宅工程：
①被告稱：「查其原料總成本列載為三０一、九七五元，其中５ＭＭ玻璃（數
量二六八九）未見於合約用料預算表中，原告亦未提示實際支付憑證。」云云：惟查：５ＭＭ玻璃（數量二六八九）未見於合約用料預算表，係因該項工作原告「連工帶料」發包予第三人歐迪有限公司承作，此有「工程外包承攬合約－玻璃」為憑。故原告自不得將之列入「用料預算表」，以免重覆。
至於實際支付憑證，原告業於復查階段全部提出予被告：
⑴八十五年十二月四日原告公司轉帳傳票。
⑵八十五年十二月四日原告公司玻璃入庫單。
⑶八十五年十二月四日原告公司進貨發票。
⑷原告八十五年一月至十二月之存貨明細帳。
②被告稱：「部分原料之單價及成本又與進貨發票金額不符；復查其工資總成
本列報四五、三九五元，與所提示外包承攬合約之總發包金額加總數不符，又無其他憑證供佐，致本項工程成本亦無法勾稽。」云云：惟查：部分原料之單價及成本與進貨發票金額不符，係因採用「加權平均計價法」所致；工資總成本列報金額與外包承攬合約之總發包金額加總數不符，係因涉及含稅與否及與實作數量有關。詳如前述，均屬正常情形。
⒒「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據
者，依所得稅法第八十二條固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得援前開規定，核定其所得額。」，行政法院判字第六十號判例可資參照。
本件原告所提出之營造成本，除了原查時人工與費用部分誤印電腦檔，後於復查時更正之外，其餘部分均未曾變動。申請復查及訴願時所提出之各項表單均相同，並無不可勾稽之情形。且原告帳證並無查核準則第二十四條第五項所定混淆不清無法查核之情事，被告依法不得以同業利潤核定營造部分之營業成本。
⒓鈞院於九十二年一月二十日將原告帳證，發還被告，諭被告重查，被告於同年
五月十四日重查結果，並無不可勾稽之情形：鈞院將帳證發還被告後，原告立即向被告承辦人員表示如有任何疑問、帳證缺漏或原告可配合事項，將立即辦理，然而直到九十二年四月三十日始獲被告來函，要求於九十二年五月十四日提示帳冊簿據等資料。並向原告表示其無暇再次重查，請原告於其所定期日，會同律師與會計師，被告承辦人員將現場查核。原告遵時於九十二年五月十四日提示資料共三大箱，被告進行查核，被告承辦人員現場要求提示之帳證，原告均能立即提供。被告乃又行表示將另抽查三工程「東帝士」、「中興醫院」、「力嘉淡專麻豆分校」，請原告回去準備。詎原告備妥該三工程後，函請被告指定日期，被告即未再定期。綜上，自鈞院發回帳證後，被告僅於九十二年五月十四日查核一次，而該次查核結果，原告營業成本帳證確屬可以勾稽，是以迄今，被告均未能遵照庭上諭示，直接針對原告所提諸項理由為答辯，而僅空言無法勾稽。
⒔關於罰鍰部分：有關松山區行政中心等四工程，因於八十五年度中尚未實際完
成交由委建人受領，故原告列報為八十五年度之在建工程，八十六年度完工工程，並申報為八十六年度之收入，原告之申報並無違誤。又由於原告之委建人通常係營造公司，原告事實上不可能獲知原告之上包（即委建人）與業主間之完工時間；且業主如有消化年度預算之壓力，營造公司常有提前申報完工日期之作法，此亦非原告所得獲知，故原告依實際情形將四工程列為八十五年度之在建工程，並無過失。另原告每一年度營收均在二億元上下，該四工程之營業收入列為八十五年度或八十六年度，對原告而言，稅率相等，並無獲得稅捐之利益，原告並無逃漏稅捐之動機。完全係因被告所採信之標準與原告不同，且原告於申報前亦無法獲知委建人向業主申報完工之日期所致。本件原告並無故意或過失逃漏稅捐之情形，依法應予免罰。
㈡被告答辯之理由：
⒈有關營業收入部分：
①按「前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造
工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。」，為查核準則第二十四條第三項所明定。被告依函證所取得之「營繕工程結算驗收證明書」並依該等證明書上所載完工日期屬八十五年度者，依前揭規定轉列八十五年度收入，於法並無不當。
②原告主張系爭工程並非建築物之工程，依查核準則第二十四條規定，其完工
日期應以委建人驗收日期為準。又如以原告之上包（即委建人）與業主間之完工驗收日期為準，其間驗收情形及日期並非原告所得獲悉或掌握，違反契約相對效力之法理，且將發生原告完工日後仍有未完工作及成本支出，該等費用又無法認列之矛盾情形。
⑴「榮金－松山區行政中心」工程：因衡之裝修業慣例，驗收款係於驗收完
成後始給付，本工程之工程款係於八十六年給付，是其完工日期應為八十六年一月二十三日，有收款通知書及榮金公司出具之證明書佐證。被告憑以認定之營繕工程結算驗收證明書所載之完工驗收日期，係屬榮金公司與業主間之完工驗收日期，與原告及榮金公司之完工驗收日期有別。
⑵「東華－達觀地下室」工程：依委建人東華公司出具之工程完工驗收證明單，本工程之驗收日期為八十六年四月十七日。
⑶「慶和－海山高工」工程：依委建人慶和公司出具之工程完工驗收證明單，本工程之驗收日期為八十六年一月二十三日。
⑷「財義－文化國小」工程：依台北縣文化國小專科教室、川堂、樓梯塑鋼
門窗工程驗收紀錄表所示，本件工程於八十六年一月十五日驗收通過，委建人財義公司與業主文化國小之營繕工程結算驗收證明書所載完工日期，非原告承攬之塑鋼門窗完工日期。
③次按一般作業習慣，業主均會派員赴工程現場確認該工程完工後，始核認「
營繕工程結算驗收證明書」所載之完工日期，而依據各「營繕工程結算驗收證明書」所載，系爭四項工程分別於本年度完工（「榮金－松山區行政中心」－八十五年五月十五日、「慶和－海山高工」－八十五年十二月六日、「財義－文化國小」－八十五年十二月二十六日、「東華－達觀地下室」－所載完工及驗收日期為八十五年十二月十六日），被告依首揭規定，將之轉入本期收入，並無不合。至訴稱營繕工程結算驗收證明單為業主與委建人就建築物本體之完工驗收關係，有別於其與委建人之完工驗收日期一節，查系爭四項工程中，松山區行政中心、海山高中、文化國小等三項工程均屬公家機關工程，其工程驗收流程應為：原告－委建人－松山區行政中心等施工單位－審計處（市），原告主張尚非無據，惟如原告未將已完工之工程交予委建人，則委建人無法將其承包工程交由業主驗收，故而原告與委建人間之受領日期應在委建人交予業主驗收之前，其理至明，尚非原告主張之業主驗收為前。至查核準則規定得以驗收日期為準，其前提係指交由委建人受領之日期無法查考時，始有適用。系爭四項工程之完工日期既於營繕工程結算驗收證明書中均載明清楚，自應以委建人受領之日期為準，始為適法，被告參照首揭規定核定，並無不當。
④又按工程業特性，業主均會於承包商請款時由工地主任確認該工程進度，分
別依合約規定給付工程款項，如工程完工，亦會經確認後始於「營繕工程結算驗收證明」上填載完工日期。查本年度系爭四項工程－「松山區行政中心」、「海山高中」、「文化國小」等三項工程均屬公家機關工程，其工程驗收流程應為：原告委建人松山區行政中心等施工單位（業主）審計處（市）。因此，原告如未將已完工之工程交予委建人，則委建人將無法將其承包工程交由業主驗收，故而原告與委建人間之受領日期應在委建人交予業主驗收之前，其理甚明。系爭四項工程之完工日期於營繕工程結算驗收證明書中均載明清楚，自應以委建人受領之日期為準，始為適法。被告參照前揭規定核認，尚無不妥。
⒉有關營業成本部分：
①按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之
帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部份依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」，分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而不完全、不健全或不相符者均有其適用，行政法院六十一年判字第一九八號著有判例可資參照。
②原告主張其於被告原查及復查階段所提出之二份完工工程成本表對投入原料
表達方式不同，原查時所附之各完工工程之原料金額，為已依比率扣除八十五年度進貨折讓後之淨額，復查時之金額，則是以進料總額表達，並非無法勾稽，至各工程所應分攤之工、費係誤印電腦檔所致，復查時則檢附有正確金額之明細表，亦非無法勾稽。又其內部控制健全，營業成本之帳載、簿籍及憑證完整，並依稅法規定按工程別詳予區分，並無無法勾稽情事。
③次按依委建人提示原告請款之請款單（含已完工程進度及依合約規定委建人
應付之工程款）、營繕工程結算驗收證明書及委建人之說明書等資料，原告與委建人雙方均依合約規定履行義務，各該工程進度亦與合約約定相一致，惟與原告所編製之在建工程及須投入之成本相核對，則並不相符，如：系爭松山區行政中心等四個工程業已完工，卻仍需投入料、工、費等成本；或有已完工之工程，其帳載在建工程之金額很少，原告卻尚須再投入巨額成本。④又按原告資產負債表中列示之預收工程款三三０、０八九、二四四元，而在
建工程（存貨性質）二三四、七九九、二九四元，兩者差異鉅大，與該行業之特性不符。又原告於原查、復查及訴願時各提出一份八十五年完工工程明細表，三者之內容均不相同，且查與被告向委建人（含公家機關）函證所取具之回證及相關證明文件並不符。又原告主張原查時與復查時所提供之完工工程成本明細表列載之原料金額不符，係因前者以扣除八十五年度之進貨折讓後淨額表達所致，惟卻未見原告提示任何明確可資核對之文件供核，且其折扣比率高者為二四‧九五％，低者為二‧四八％，原告亦未就其間差異予以說明；甚且，進貨折讓採「總額」或「淨額」方式表示，雖對其營業成本無影響，然對進貨折讓認列年度（八十四年度及八十五年度）之資產負債表、損益表之表達卻有不同，而原告並未於上述財務報表忠實表達。
⑤被告以原告資產負債表列示之預收工程款三三０、０八九、二四四元，而在
建工程（屬存貨性質，即投入之直接材料、直接人工、製造費用）二三四、
七九九、二九四元，兩者差異鉅大，高達九五、二八九、九五０元（即原告已收取大筆工程款項，卻未投入成本或僅投入少許）與該行業之特性不符，進而向委建人、業主（含公家機關）函證並核對原告與上述單位簽定之合約書及函證所取具之回證相關文件，發現原告帳列資料與合約不相符合，顯有將上（八十四）年度、本（八十五）年度屬於投入未完工程之成本挪移至本
（八十五）年度已完工程中，甚至如系爭「松山區行政中心」，經函證其已於本年度驗收完成，原告卻仍列於在建工程，並於八十六年度帳列再投入成本高達一、八七八、三八一元，占工程收入總額三七．二九％，另「中興醫院」八十五年度帳列未完成工程，而預收工程款已達一一、二九一、四二九元，並列報至八十六年度完工，惟八十六年度並未再收取任何款項，卻仍需再投入三、六八五、五七０元，因此，原告收取工程款與所簽訂之工程合約大致約定付款方式（以松山區行政中心為例）不盡相符：
⑴訂金（含稅）：約為工程款收入三０％。
⑵貨到（含稅）：約為工程款收入四０％。
⑶按裝（含稅）：約為工程款收入二０％（分批按裝、分批請款）。
⑷玻璃款（含稅）：約為工程款收入一０％。
另訂特訂條款：略以保留款為各期計價款保留５％為保留款。
換言之，一般工程收款方式，係以工程全部完工均只收取九十％至九十五％工程款項，另保留十％至五％款項，另以開票方式陸續付清工程款項。因此，預收工程款大部分應小於在建工程，而原告大部分工程卻呈現工程款項大部分已收取，而成本卻尚未投入或僅投入少許，除與行業特性不符外，亦與簽訂合約、函證資料不相符合。
⑥被告曾於九十二年四月三十日以財北國稅法字第０九二０二０四三三六號再
度請原告提示關於所得額之相關文件，如各工程含工程進度之各期請款單、各工程驗收證明或施工完成報告書，並說明各工程之請款與施工進度是否均照合約進行．．．等資料，惟原告函復略以並無「工程進度表」、「施工日報表」及「施工完成報告書」等報表或書面資料，至關係各工程之成本資料－「請款單」並未另行保存，故無法提出全部「請款單」（該部分原告至今均未提示），而僅能提出「發票」為憑證；另「驗收證明」至今亦未提示，其餘部分均未做任何說明。
⑦復依原告於訴願時提示基隆地方法院工程（完工工程）之相關成本表單，查
其原料總成本列載為五一七、九八五元，惟部分原料之單價及成本與進貨發票金額不符。又工資總成本列報一一四、七五七元，與所提示外包承攬合約之總發包金額加總數亦不相符，且無其他憑證供佐，致本項工程成本無法勾稽。
⑧再依原告於訴願時提示另筆瑞安住宅工程（未完工程）之相關成本表單，查
其原料總成本列載為三０一、九七五元，其中五ＭＭ玻璃（數量：二、六八九）未見於合約用料預算表中，原告亦未提示實際支付憑證，其部分原料之單價及成本又與進貨發票金額不符；復查其工資總成本列報四五、三九五元，與所提示外包承攬合約之總發包金額加總數不符，又無其他憑證供佐，致本項工程成本亦無法勾稽。綜之，原告三次提示之營業成本表等均無法勾稽，被告依前揭規定按同業利潤標準核定其營造部分之營業成本，並無不合。
⒊罰鍰部分：
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之
所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，為所得稅法第一一０條第一項所明定。又「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」，復為稅捐稽徵法第四十八條之一所明定。另財政部八十三年三月七日台財稅第00000000號函明釋「公司漏報七十八年度營業收入，惟於稽徵機關進行調查前即自行合併申報為七十九年度營業收入所繳納之稅款部分，准予適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定加計利息免罰。」。
②原告主張其八十五年度營業收入確無應列而未列之情況。惟本件違章事證明
確，已如前述。被告於八十七年二月十九日（八十六年度營利事業所得稅結算申報期間開始前）即以（八十七）財北國稅審一字第八七００六三四０號函原告，查詢有關系爭收入等事宜，嗣後原告將系爭收入申報為其八十六度營業收入，並無前揭稅捐稽徵法及財政部函釋規定補稅免罰之適用。縱原告非故意逃漏稅捐，揆諸司法院釋字第二七五號解釋「．．．但應受行政罰之行為，僅需為違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受罰。」，是被告原核定並無不當。
理 由
一、按「前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。」，查核準則第二十四條第三項定有明文。次按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」，所得稅法第八十三條第一項、所得稅法施行細則第八十一條分別定有明文。而其所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者之情形，亦有行政法院六十一年度判字第一九八號判例可資參照。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」，亦分別為所得稅法第一百十條第一項、稅捐稽徵法第四十八條之一所明定。
二、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，被告初查本年度四項工程－「松山區行政中心」、「海山高工」、「文化國小」、「東華－達觀地下室」等四項工程均於本年度完工，乃轉列為本期營業收入，核定營業收入為二０一、八四一、七六七元。原告雖主張系爭四項工程完工日期應以委建人驗收日期為準，惟查原告所承包系爭四項工程為其中塑鋼鋁門窗工程，而系爭四項工程分別於本年度完工，其中「榮金－松山區行政中心」工程完工日期為八十五年五月十五日，「慶和－海山高工」工程完工日期為八十五年十二月六日，「財義－文化國小」工程完工日期為八十五年十二月二十六日，「東華－達觀地下室」工程完工日期及驗收日期均為八十五年十二月十六日，有系爭四項工程營繕工程結算驗收證明書影本各一份在卷可稽，是其主體工程既於八十五年度完工，而原告所承包之鋁門窗工程乃其中一部分工程，衡之一般經驗法則斷無主體工程已於八十五年度完工，而其中部分工程確未完工之理；況其中松山區行政中心、海山高工、文化國小等三項工程為公家機關之工程，其工程驗收流程為原告－委建人－松山區行政中心等施工單位－審計處（市），按常情亦無部分工程未予完工驗收，即逕將主體工程報驗完畢之可能，原告所稱顯與經驗法則相背，殊無可取。是被告依系爭四項工程營繕工程結算驗收證明書上所載完工日期為八十五年度而認原告所承包之工程其委建人受領日期應在總工程完工之前，乃依查核準則第二十四條規定認其完工日期為八十五年度而予以核算營業收入，於法並無不合。又被告初查原告本年度申報之營業成本一六五、六四一、七一０元，其中買賣部分之營業成本係依申報數核定，而營造部分之營業成本，被告以部分憑證不合成本無法分析，乃併同前開漏報之營業收入，按同業利潤標準核定，核定營業成本為一五八、六四六、００三元。原告雖主張其帳證均能勾稽營業成本云云，然查原告本年度資產負債表所列預收工程款為三三０、０八九、二四四元，而在建工程為二三四、七九
九、二九四元，兩者金額相差九五、二八九、九五０元，依一般工程已收取大筆工程款項，依常理及權責基礎制，原告應投入相當直接材料、直接人工、製造費用等成本，並應於投入年度即予認列，惟原告卻反其特性而行，自屬可疑。且系爭松山區行政中心工程，既已於八十五年度完工，自無仍於八十六年度帳列在建工程，並再投入成本占承包合約價三成以上之理；另中興醫院工程於八十五年度之預收工程款已高達一一、二九一、四二九元，卻遲至八十六年度始申報完工，並在當年度投入三、六八五、五七０元，可見其帳列資料與合約有所不符，有違收入成本配合原則，顯無可採。加以系爭工程均採全部完工法計算損益，其等既於八十五年度完工，原告自應就各項工程提出各工程進度之各期請款單、各工程驗收證明或施工完成報告書、工程進度表、施工日報表等資料供核，惟查原告自復查迄本院審理時行準備程序再三經命提出前揭帳證文據，原告皆無法提出，以其中請款單為例，其請款進度應與投入工程程度相同，且請款單須附在支出傳票上，為眾所皆知，原告所言無請款單非但有違所得稅法第二十一條應保存帳簿文據之規定，並與交易慣例大相逕庭，委無足取。是被告以原告未提示帳證供核，乃依同業利潤標準核定其營造部分之營業成本，徵諸首開法條規定，並無不合。
再原告於八十五年度將系爭松山區行政中心、海山高工、文化國小、東華－達觀地下室等四項工程之收入共八、九二九、九二一元，列為在建工程，被告除轉列為本期營業收入外，依所得稅法第一百十條第一項處以漏稅罰，即非無據，原告所稱本件有稅捐稽徵法第四十八條之一規定之適用，因原告並非自動補報並補繳所漏稅款，且原告係於八十七年二月十九日即八十六年度營利事業所得稅結算申報期間開始前以（八十七）財北國稅審一字第八七００六三四０號函查原告有關其將系爭營業收入列報為八十六年度營業收入等，有上開函影本一份可資參照，自無稅捐稽徵法第四十八條之一規定適用之餘地，是被告所為漏稅之處罰即無不當。從而本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定及判例，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 七 月 九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 九 日
書 記 官 林如冰