臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一八八二號
原 告 甲○○訴訟代理人 許進德律師複 代理 人 蘇夏曦律師被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 子○○
丑○○
參 加 人 乙○○
丙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○壬○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月二十日台財訴字第○九○○○七○四四二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父翁林英於民國（下同）八十四年四月四日死亡，原告及其他繼承人等於八十五年一月三日申報遺產稅，並申請殘障特別扣除額新台幣（下同）五、○○○、○○○元，被告以原告所持殘障手冊記載肢殘等級為二級，屬中度殘障，未符身心障礙者保護法第三條規定之重度以上身心障礙者之規定，否准扣除，核定遺產總額為八九、四八三、八二四元，遺產淨額為七三、一五七、一○四元，應納遺產稅為二四、四八七、四一二元，繼承人等人並於八十五年十一月二十二日繳清遺產稅在案。嗣後原告於八十九年十月十六日提出「遺產稅案件更正申請書」，申請增列殘障特別扣除額，案經被告以九十年八月十日北區國稅二第00000000號函復原告，以其無法證明繼承時重度殘障事實，否准所請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應為准予原告更正遺產稅增列殘障特別扣除額五百萬元，並作成退還溢繳遺產稅之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
㈢原告參加人聲明求為判決：
同原告。
三、兩造之爭點：原告能否以新證據主張原核定適用法律錯誤，請求被告更正遺產稅額，並發還其溢繳之稅款？㈠原告主張之理由：
⒈按「提起行政訴訟得於同一程序中，合併請求損害賠償或其他財產上給付。」
「人民與中央或地方機關間因公法上原因關係發生財產上之給付或請求做成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。」為行政訴訟法第七條及第八條第一項所明文規定，原告提起本件訴訟，並無不合。
⒉原告自幼即因罹患小兒麻痺導致兩下肢均嚴重萎縮無法行走，其下肢之功能均
完全喪失，僅能以輪椅代步，連柺杖都無法使用，自幼時起凡與家人或朋友出遊，遇有輪椅無法到達之處所，均由家人或朋友背負行走，至今猶然如此，原告之身體狀況數十年來並未加劇，原告之母翁林游秀春於七十二年二月十二日死亡，原告於七十二年之前已因罹患小兒麻痺而下肢癱瘓。原告下肢殘障程度已達機能全廢之程度，八十三年十一月原告報考機車駕照體檢，經中壢市衛生所癸○○○○判定為「雙側下肢重度畸形萎縮」，原告於八十五年八月二十一日前往桃園醫院重新鑑定，認定為重度殘障，原告於鑑定前後之肢障狀況均相同。
⒊原告於九十年十月十二日至行政院衛生署桃園醫院就診，經醫師診斷後認為：
「於八十五年八月二十一日至本院神經科門診，鑑定為肢體殘障重度，按病情推算於八十五年八月二十一日前有可能為肢體殘障重度（雙下肢機能全廢）」，由診斷結果可知原告於八十五年八月二十一日之前，殘障等級應為重度。
⒋被繼承人翁林英於八十四年四月四日死亡，亦即繼承事實發生時至原告八十五
年被認定為重度殘障止，時間僅經過一年四月，原告身體狀況短短一年時間，應無何巨大變化，可見繼承事實發生時原告知身體狀況已達重度殘障之程度。⒌原告於八十四年被繼承人死亡時，其肢體殘障之程度應已達重度，七十九年台
灣省桃園縣肢字第四六六一號殘障手冊記載肢殘等級為二級，可知應係誤判所造成錯誤之等級評定，原告於八十三年之前其下肢已機能全廢。依行政程序法第九條之規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」，然被告及訴願機關僅以殘障手冊為判斷依據，卻忽略原告重度肢障之有利事實。
⒍按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起
五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。
⑴由於殘障手冊中所定之殘障等級僅具有參考價值，並非惟一之標準，繼承人
是否為重度殘障仍應以中央主管機關所發布之標準實際認定之，如核發殘障手冊之機關，認定殘障等級錯誤，將原應為重度殘障之人認定為中度殘障，或事實上繼承事實發生時，繼承人之殘障等級已達重度，但來不及聲請換發殘障手冊，稅捐稽徵機關以此錯誤之殘障等級核課遺產稅，此種情形亦應屬稅捐稽徵法第二十八條所稱計算錯誤之情形，蓋稅捐稽徵機關係以錯誤之計算標準核課稅額，繼承人當然得申請退還溢徵之稅款，因此原告先前因殘障等級認定之錯誤，致使被告機關核課稅額有誤，因此依照上開稅捐稽徵法之規定，申請更正並退還溢繳之稅額即屬於法有據。
⑵依稅捐稽徵法第二十八條之規定，申請更正之期間係自繳納稅款之日起五年
，申請人於法定期間內提出申請均屬合法，並不因申請人是否先行繳納稅款而有分別。依遺產及贈與稅法三十條及五十一條之規定，遺產稅納稅義務人應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款，否則每逾二日加徵應納稅額百分之一滯納金，且遺產及贈與稅法並無申請退還稅款致使延遲繳納稅款得免加徵滯納金之規定，原告為避免遭稽徵機關加徵滯納金，先行繳納被告所核定之應繳稅款，被告卻執此為抗辯稱：原告已經繳納稅款，本件核課稅額案件已經確定。被告顯然誤解上開法律之意旨。蓋申請人僅須繳納稅款之日起五年內均可申請退還溢繳稅款，並不生「案件已確定」之問題。最高行政法院九十二年判字第一三四○號判決「而本件原核定之遺產稅稅款上訴人於八十一年十二月二十二日繳納完畢，已經兩造陳明在卷，故原判決以上訴人於九十年三月八日具狀請求退還原溢繳之遺產稅，其請求自已逾自繳納之日起算之五年期間，上訴人之請求自難准許等情，於法尚無不合」，由上開最高行政法院之判決意旨，原告於繳納遺產稅之日起五年內，均可依稅捐稽徵法第二十八條之規定，申請退還溢繳之稅額。
⑶原告之父翁林英於八十四年四月四日死亡，原告及其他繼承人等於八十五年
一月三日申報遺產稅，並申請殘障特別扣除額五百萬元，被告以原告所持殘障手冊記載之殘等級為二級，屬中度殘障，未符殘障福利法第三條規定之重度以上身心障礙者，否准扣除，核定遺產總額為八九、四八三、八二四元，遺產淨額為七三、一五七、一○四元，應納遺產稅為二四、四八七、四一二元，繼承人等人並於八十五年十一月二十二日繳清遺產稅在案。嗣後原告於八十九年十月十六日提出「遺產稅案件更正申請書」，申請增列殘障特別扣除額，並未超過法律規定之五年期限，自應合法。
⒎經查八十四年一月公布實施之遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款規定：「
第一款至第三款所定之人如為殘障福利法第三條規定之重度以上障礙者，或精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人得再加扣殘障特別扣除額五百萬元」，而殘障福利法第三條規定：「本法所稱殘障者，以合於中央主管機關所定等級之下列障礙並領有殘障手冊為範圍：．．．四、肢體障礙者。」遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款之重度殘障規定係指，繼承人其殘障之等級依中央主管機關所定之標準為重度，並領有殘障手冊者而言，依遺產及贈與稅法之規定每人得再扣除五百萬元之應稅額，繼承人殘障之等級應依中央主管機關所定標準認定之，如為重度殘障並領有殘障手冊，即符合遺產及贈與稅法第十七條之規定，殘障手冊中所定之殘障等級僅具有參考價值，並非唯一之標準，繼承人是否為重度殘障仍應以中央主管機關所發布之標準實際認定之。按遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款之規定，係為照顧重度肢障之繼承人，而給予五百萬元之殘障特別扣除額，其目的在照顧身心殘障者之生活，繼承人是否達重度殘障之標準，應以繼承人繼承發生時就其身體之實際狀況具體認定之，殘障手冊所列之殘障等級僅具有參考價值，並非唯一標準。
⒏依行政院衛生署九十一年所發布之「身心障礙等級」中所稱之重度肢體障礙係
指「由於發育遲緩，中樞或周圍神經系統發生病變，外傷或其他先天或後天性骨骼肌肉系統之缺損或疾病而形成肢體障礙致無法或難以修復者致兩下肢的機能全廢者」，而內政部八十年修訂之「殘障等級表」亦將重度障礙描述為「機能全廢」。
⒐原告不僅於八十五年八月二十一日，經行政院衛生署桃園醫院專業醫師診斷、
鑑定為「肢體殘障重度」，且九十年十月十二日就診時，專業醫師亦指出「按病情推算於八十五年八月二十一日前有可能為肢體殘障重度（雙下肢機能全廢）」。八十三年十一月為原告進行體格檢查的中壢市衛生所癸○○○○業已到庭證稱：「（八十三年十一月五日甲○○有到中壢市衛生所作報考機車駕駛執照的體格檢查，當時是否你檢查？）是我檢查的沒錯。」「（請問證人當時記載「雙側下肢重度畸型萎縮」是否根據當時的檢查結果？）是的」「（證人當時記載「雙側下肢重度畸型萎縮」是否指其下肢機能全廢？）是的。」等語，原告早在八十三年間就處於兩下肢機能全廢的狀況；而八十四年四月四日繼承事實發生時，自然亦為重度殘障，符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款特別扣除額之規定云云。
㈡被告主張之理由：
⒈⑴按「第一款至第三款所定之人如為殘障福利法第三條規定之重度以上殘障者
，或精神衛生法第五條第二項規定之病人，每人得再加扣殘障特別扣除額五百萬元。」「本法第十七條第一項第四款規定申報殘障特別扣除額者，應檢附殘障福利法第三條規定之重度、極重度之殘障手冊影本．．．。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款及其施行細則第十條之二所明定。
⑵「殘障福利主管機關：在中央為內政部．．．在縣（市）為縣（市）政府。
」「本法所稱殘障者，以合於中央主管機關所定等級之下列障礙並領有殘障手冊者為範圍．．．。」「直轄市、縣（市）主管機關對設戶籍於轄區內合於本法規定之殘障者，應主動核發殘障手冊．．．。」分別為行為時殘障福利法第二、三、十條規定所明定。
⒉原告於申報被繼承人翁林英遺產稅同時申請其殘障特別扣除額五百萬元，查附
案之繼承人甲○○殘障手冊記載，肢殘等級為二級，依內政部八十年六月二十九日台內社字第九三三三三五號函訂「各類殘障級數一覽表」規定，持舊手冊肢殘原二、三級者屬中度殘障，核無遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款殘障特別扣除規定之適用，而剔除原申報扣除額五百萬元，並無違誤。應納遺產稅於八十五年十一月二十二日繳清，被告核發遺產稅繳清證明書在案，全案業已確定。原告於八十九年五月二十六日提出「遺產稅案件更正申請書」申請增列殘障特別扣除額，並申請退稅。被告依行為時殘障福利法第三條規定於八十九年六月十三日以北區國稅二第00000000號函請桃園縣衛生局轉行政院衛生署桃園醫院查明實情，該院於八十九年七月十二日桃醫醫秘字第○六一五八號函查復，稱原告患小兒麻痺症多年，於八十九年六月八日診斷為重度殘障；被告依該院上揭函復及八十五年八月二十九日經桃園縣政府改發給重度殘障手冊等資料，以其重度殘障原因係在被繼承人死亡日八十四年四月四日之後，遂於八十九年九月六日北區國稅二第00000000號函復原告應無行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款規定之適用。嗣原告又於八十九年十月十六日復提出「遺產稅案件更正申請書」，並述明其於八十五年八月二十一日前往桃園醫院重新鑑定為重度肢障，鑑定前後作息未曾有任何改變為由，申請增列殘障特別扣除額。被告於九十年五月一日檢附相關資料以北區國稅二第00000000號再函請行政院衛生署桃園醫院查明實情，該院九十年五月十八日桃醫秘字第○三四九三號函復「查閱病歷資料，病患在本院第一次門診時間為八十五年八月二十一日，在此之前並無看診紀錄，故無法告知八十四年四月四日前翁君是否有重度殘障之事實」；復依國軍桃園總醫院於九十年六月二十七日濟品（六）字第一八七三號函復「桃園縣衛生局函轉甲○○先生於七十九年所做之殘障鑑定表並無本院之鑑定章，故恕難查考。」及嗣後該院依被告機關傳真有關資料後於九十年七月二十三日回傳說明翁君七十九年三月二十一日於陸軍八○四醫院（本院之前稱），殘障鑑定為第四項（肢）類第㈡級，此即上述各類殘障級數一覽表所規定之中度殘障。至此相關單位對被告查詢原告被繼承人死亡日是否即有重度殘障之事實均不予論述，被告並於傳真當日再電詢國軍桃園總醫院承辦人，其仍稱無從證明繼承開始日有重度殘障事實，而原告亦無法再提供實質證明。被告為維護原告權益，傳真台北市國稅局、高雄市國稅局、中區國稅局、南區國稅局就法令及稽徵實務惠賜卓見，各國稅局皆持與被告相同作法，應查證繼承開始時之事實再予認定；復依桃園縣政府八十九年十一月九日府社政第二二六九八○號函復被告機關檢送原告身心障礙鑑定表資料，即紀錄殘障等級為二。繼承人翁君繼承開始日僅持中度殘障手冊，核與行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款規定不符，被告於九十年八月十日北區國稅二第00000000號函復原告不得自遺產總額中增列殘障特別扣除額五百萬元，並無不合。
⒊查系爭事件於繼承時業依行為時殘障福利法第三、十條規定經鑑定符合中央主
管機關所定等級領取中度殘障手冊，至八十五年間始改發重殘手冊，其繼承開始日之殘障等級甚明，且所提供上揭八十六年行政院衛生署公告「身心障礙等級」，應僅供八十六年四月二十三日修正公布「身心障礙者保護法」後，主管機關鑑定等級及核發身心障礙手冊之依據，至於照片等更非行為時遺產及贈與稅法施行細則第十條之二所訂之證明文件；被告已盡查證責任然無果，原核無適用法令錯誤情事。
⒋按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起
五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所規定。
⒌原告之殘障等級係於七十九年三月二十一日由陸軍八○四醫院（現名為國軍桃
園總醫院）所鑑定，並經桃園縣政府依中央主管機關即內政部所訂殘障級數表核發殘障手冊肢殘等級二級，該鑑定機關事務管轄權限正當且桃園縣政府發證法律依據明確，尚非原告所稱殘障手冊所載之殘障等級僅具參考價值，非唯一標準。原告提供照片證明其自小如此，兩下肢重度殘障，至今猶然，七十九年所發殘障手冊係誤判為中度等語；經查即使內政部八十年六月十二日台內社字第九三二八八二號函修訂殘障等級表中「肢體障礙」重度程度及中度程度之文字敘述，或行政院衛生署九十一年二月七日衛署醫字第○九一○○一四七九九號公告修正之「身心障礙等級」中重度標準及中度標準之文字敘述皆分別為「機能全廢者」、「機能顯著障礙者」，若非事務管轄機關依其權責及專業可鑑定出重度殘障或中度殘障程度外，一般診所或一般人無可憑藉照片判斷殘障程度，原告再提其八十三年十一月申請機器腳踏車駕駛執照登記書，體檢紀錄為「雙側下肢重度畸形萎縮」（查該登記書無紀錄「萎縮」字樣），稱即可明確推知原告於八十四年被繼承人死亡時殘障等級為重度等語，該紀錄實無法判斷重殘或中殘，其推知方式應不可採，況殘障機器腳踏車於中殘者亦可申請。
⒍原告於八十五年十一月二十二日繳清遺產稅，並已辦妥遺產登記，至八十九年
五月二十六日申請更正殘障特別扣除額之前，對被告曾否准其申報該扣除額一事，並無異議，至嗣後二次提出更正申請書，被告亦盡查證責任，當有利於原告之事實，自依職權撤銷變更之，惟查原核並無不當，本案無稅捐稽徵法第二十八條規定有適用法令錯誤或計算錯誤致原告溢繳稅款情事；原告對其申報遺產扣除額時已遭否准一事，當時未循稅捐稽徵法第三十五條規定提出復查，已有重大過失，況具合法性之行政處分已告確定，應力保行政處分之存續及要求法律安定，原告之重起行政爭訟，實為不妥。
⒎綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、查被告代表人於訴訟繫屬中由林吉昌變更為許虞哲，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。
二、本件原告之父翁林英於八十四年四月四日死亡，原告及其他繼承人等於八十五年一月三日申報遺產稅時，曾申請原告之殘障特別扣除額五、○○○、○○○元，被告以原告所持殘障手冊記載肢殘等級為二級，屬中度殘障，未符身心障礙者保護法第三條規定之重度以上身心障礙者之規定，否准扣除，核定遺產總額為八九、四八三、八二四元，遺產淨額為七三、一五七、一○四元，應納遺產稅為二四、四八七、四一二元，繼承人等人業於八十五年十一月二十二日繳清遺產稅在案。嗣原告於八十九年五月二十六日提出「遺產稅案件更正申請書」申請增列殘障特別扣除額，案經被告八十九年九月六日以北區國稅二第00000000號函復原告略以：原告重度殘障原因係於被繼承人死亡日之後，故無行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款規定之適用等語。原告又於八十九年十月十六日復提出「遺產稅案件更正申請書」，述明理由申請扣除，亦經被告以九十年八月十日北區國稅二第00000000號函復原告略以：依卷附七十九年四月十日台灣省桃園縣肢字第四六六一號殘障手冊記載肢殘等級為二級，依內政部八十年六月二十九日台內社字第九三三三三五號函各類殘障級數一覽表規定持舊手冊肢殘原二、三級者屬中度殘障，原告迄八十五年八月二十九日始經桃園縣政府改發給重度殘障手冊。原告於被繼承人翁林英死亡時（即八十四年四月四日）僅持有中度殘障手冊，且醫院亦無法證明繼承發生日即有重度殘障事實，核與行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第四款規定不符，自不得自遺產總額中加扣殘障特別扣除額五、○○、○○○元為由，否准其申請。原告不服經提起訴願被駁回後，提起本件行政訴訟。
三、查稅捐稽徵法第二十八條規定：「對於因適用法令錯誤或計算錯誤，溢繳之稅款得自繳納之日起，五年內提出具體證明，申請退還」，是依該條之規定，必須稅捐稽徵機關課徵稅捐有適用法令錯誤或計算錯誤之情形為必要條件，始得申請退還（現改制為最高行政法院之前行政法院六十九年度判字第七四二號及七十一年度判字第一一六○號判決判決參照）。本件原告及參加人等於八十五年一月三日申報其被繼承人之遺產稅時，曾申請殘障特別扣除額五、○○○、○○○元，被告以原告所持殘障手冊記載肢殘等級為二級，屬中度殘障，未符身心障礙者保護法第三條規定之重度以上身心障礙者之規定，否准扣除，原告及參加人等當時並無異言，並於八十五年十一月二十二日繳清遺產稅在案，核被告當時所適用之法令並無錯誤，亦無計算錯誤情事，自與首揭法定要件不合，不得據以申請退還。
至於原告主張其已經行政院衛生署桃園醫院診斷為重度殘障，乃屬新證據，要非本於確定之事實適用法令有無錯誤或計算有無錯誤之爭議，此項爭執應非屬本案所得審究之事項，非可據以指摘原處分適用法令有無錯誤或計算有無錯誤，而得請求被告更正並返還其溢繳之遺產稅。從而，被告否准原告更正增列殘障特別扣除額之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十一 月 三十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 三十 日
書記官 簡信滇