臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一九四一號
原 告 甲○○○訴訟代理人 丙○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 王盛賢處長）訴訟代理人 丁○○
戊○○乙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北縣政府中華民國九十一年三月二十六日卷號第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（以下同）八十八年十二月二十二日申報同日立約出售板橋市○○○段第一崁小段一○五｜三一地號土地乙筆（持分為萬分之一三五），經被告機關按一般稅率核定土地增值稅一、○二八、八六三元。原告於繳納期限內（八十九年一月十一日至二月九日）申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，被告機關以八十九年四月二十日八九北稅財字第五八四五八號函知原告依限檢具新建完工後之建物權狀影本、使用執照影本及戶籍設立資料等，送交核辦，惟原告逾限並未提供相關資料，被告機關乃依財政部七十四年五月廿日台財稅第一六二四四號函釋：「申請優惠稅率逾期文件未補正者，按一般稅率核課。」之規定，以八十九年五月廿四日八九北財稅字第七一九七七號函否准原告之申請。嗣原告申請復查，經被告機關於九十年二月十五日以九十北稅法字第二○五五五號復查決定書維持原決定，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，原告猶不甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。被告機關應按優惠稅率課徵原告土地增值稅。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：本件原告主張就系爭土地應按優惠稅率課徵原告土地增值稅，是否有理？
甲、原告主張：㈠所移轉之土地是依據八十四年三月二十二日由五十戶住戶與建商訂立之合建同意
書，拆除舊有房屋提供土地給建商建造成二十八層大樓之土地，依契約規定起造人是建商，分房屋是採用物物互易方式辦理。在土地未移轉給建商以換回房屋，那有新建完成的房屋、建物權狀、使用執照、戶籍資料供被告審核。何況原告並非出售新建完成的房屋，只是在履行舊有房屋拆除中與建商所簽訂契約第八條之土地移轉義務，以部分土地移轉給建商以換回新建房屋，與被告答辯中所要求原告提供的資料是不相關，這是無理的要求，明顯在濫權，胡亂引用財政部與本案不相關的函釋刁詐人民。這是五十戶共同拆除房屋改建案件，並非單一戶拆除改建案件，其他四十九合建戶中若可適用優惠稅率，原告亦當能比照適用，實不能任由被告胡亂引用財政部對本案不相關的函釋予以剝奪。請命被告提出其他合建戶土地增值稅課徵資料供審查，則可知被告違法濫權之事實。而原告又已提供與建商於「拆除改建中出售之土地」所簽訂之「合建同意書」，證明所移轉的土地是改建完成前舊有房屋之土地，並非出售改建後新的房屋土地，依據財政部七十二年四月十三日台財稅第三二三九四號函釋：「房屋拆除改建期間訂立契約出售土地，於新建房屋核發使用執照後始行申報土地移轉現值者，如未逾土地稅法第四十九條所訂申報期限，為保障納稅人權益，仍應認定係新建房屋尚在施工未領到使用執照前移轉；其屬逾期申報案件，為避免納稅人倒填日期取巧逃稅，除有確切證明者外，應認定係在核發使用執照後移轉。」原告所提之「合建同意書」是為「確切的證明」，證明所移轉之土地確實於房屋拆除改建期間訂立契約出售之土地，而被告辯稱「所稱之契約應係具有變動物權效力之土地所有權移轉契約」，顯然於法無據。依據民法第一百五十三條：「當事人互相表示意思一致者無論其為明示或默示，契約即為成立。」因此原告與建商於房屋拆除改建期間所簽定之合建同意書，實為符合法律所規定之契約，合建同意書第八條並有記載「土地移轉與稅捐分擔」之約定，此即為土地移轉成立之約定自應受到法律所保障，被告竟無理的拒絕採認。又依據財政部八十二年一月十八日台財稅第000000000號及八十四年三月一日台財稅第00000000號等函釋之規定：「對於拆除改建中之土地，其出售前一年之認定，以核准拆除之日起往前推算之一年期間為準，可適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」由此可看出被告這樣的作為，明顯在違法抗命刁詐人民，而原告依據土地稅法第三十四條之規定申請以優惠稅率課徵土地增值稅，是完全合乎規定。何況其他四十九戶共同合建戶中若能適用優惠稅率，原告亦當能適用，何獨將原告一人排除列為不適合，更可明顯看出被告之違法。
㈡被告答辯理由引用土地稅法第四十九條，查土地稅法第四十九條僅係供被告做為
土地移轉現值核課之標準，縱然逾越訂約之日三十日內申報土地移轉，依據同法第三十條第二項規定：「申報人逾訂定契約之日起三十日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。」顯然土地稅法第四十九條並非是據以核定原告；是否適用自用住宅用地稅率核課土地增值稅之依據，被告誤引法令致核課錯誤稅率，嚴重侵奪原告之權益。
㈢原告所提供之五十戶舊有房屋住戶名單，合建同意書、舊有房屋之建物權狀、使
用執照、戶籍資料等，這才是出售土地相關之資料。原告並沒有出售新建完工後之房屋，被告竟要求提供新建完工後之建物權狀、使用執照、戶籍資料影本送交核辦，此等資料是和出售土地不相關之資料。依照合建同意書之契約，約定在土地還沒有移轉給建商以換回新建完工後，所分得的房屋，原告那有新建完工後之建物權狀、使用執照及戶籍資料等影本，被告的要求顯然無理，反而誣指原告逾限並未提供相關資料，逾期文件未補正者，按一般稅率計課，硬要原告比其他四十九戶共同合建戶多繳八十多萬元的土地增值稅。
㈣原告已提出五十戶共同合建戶名單，基於稅賦公平公正原則，被告實應主動的調
查其他四十九戶之徵收情形，比照辦理，不應玩法，胡亂引用人民不知和原告出售土地不相關的函釋，刁詐原告提供和出售土地不相關之資料，任意剝奪原告權益。
乙、被告主張：㈠本件系爭土地上之房屋拆除改建，新建之建物使用執照核發於八十八年十月二十
五日，後原告於同年十二月二十二日訂立買賣契約，並八十九年二月九日申請改按自用住宅用地優惠稅率核課土地增值稅。因本件核發使用執照在先，申報土地移轉現值在後，依財政部七十四年二月五日台財稅第一一五○一號函、七十四年五月卅一日台財稅第一六八六九號函釋「‧‧‧（二）在房屋拆除改建完成已核發使用執照後申報土地移轉現值者，不論建築完成核發使用執照至出售土地期間之長短，應按新建房屋各層、各戶實際使用情形所占土地面積比例，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅，至於拆除改建前之使用情形，免再調查。但出售土地時，使用執照所載起造人或已辦妥建物所有權登記之建物所有權人，倘非土地所有權人本人或其配偶或直系親屬者，應按一般稅率計課土地增值稅。」之規定，應以新建房屋使用情形為自用住宅用地之審核標的；然原告主張自六十四年經由買賣取得而作自用住宅使用，由其長子及長媳設立戶籍，並未出租他人或供營業使用之情形，應按財政部八十二年一月十八日台財稅第000000000號函釋之規定：「對於拆除改建出售之土地，其出售前一年內之認定，以核准拆除之日起往前推算一年期間為準，可適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。‧‧‧」云云，經查該函釋內容所規範之「核准拆除日起往前推算一年期間為土地稅法所稱『出售前一年內』之認定標準」，係以「拆除改建中出售之土地」為適用範圍，本件系爭土地係於取得新建房屋使用執照後，始為移轉出售之行為，與該函釋規定之情形自屬有別；本件被告機關依財政部七十四年二月五日台財稅第一一五○一號函及七十四年五月三十一日台財稅第一六八六九號函示，按新建物各層、各戶實際使用情形所占土地面積比例，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅之規定而核定，應無違誤。
㈡被告機關因審核需要，以八十九年四月二十日八九北稅財字第五八四五八號函通
知原告於文到十五日內補正新建完工後之建物權狀影本、使用執照影本及戶籍設立等資料，以供查核（土地增值稅稽徵作業手冊「一般案件稽徵作業之土地現值申報」規定可資參照），嗣後原告未依被告機關所定期限補正上開相關文件依土地稅法第三十四條之一規定：「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件：其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」之意旨，申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，逾繳納期限則不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，原告經通知補正後不僅逾補正期限且繳納期間亦行屆滿，依舉重明輕之法理，當不得再申請依自用住宅稅率課徵土地增值稅。準此，被告機關否准原告所請，依財政部七十四年五月二十日台財稅第一六二四四號函釋：「申請優惠稅率逾期文件未補正者，按一般稅率核課。」維持原核定按一般稅率核課土地增值稅一、○二八、八六三元，於法並無違誤。
㈢原告主張，系爭土地合建案係與其他地主共同提供土地建商合建，合建案之其他
土地移轉，均能獲准以自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，唯獨對原告以一般稅率課徵乙節；經查被告機關依法令規定，函請原告補具有關新建資料供核，於法並無違誤，原告稱其他地主申請按自用住宅用地核課土地增值稅均能獲准等語，因未提供具體資料作為憑證，空言主張尚不足採。另原告稱被告機關漏未審酌有利於原告之相關法令及函釋云云，經查土地稅法及相關解釋函令對本件之審查方式及原則，已有具體明確之規定，被告機關據以作成處分應無不當。
㈣至原告主張其與建商訂定之合建同意書第八條載有「土地移轉與稅捐分擔」約定
，雙方約定大樓施工至結構體完成時辦理土地移轉手續，因此於大樓結構體完成取得使用執照後於八十八年十二月二十二日辦理土地移轉現值申報，該申報係依合建契約約定辦理者，並無超過土地稅法第四十九條規定「應於訂定契約三十日內‧‧‧申報土地移轉現值」之情形云云；惟查該條所稱之「契約」，應係具有變動物權效力之土地所有權移轉契約，原告持憑之「合建契約書」並不屬之，併予敘明。
理 由
一、按「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值‧‧‧。」為土地稅法第四十九條所明定。
二、本件原告於八十八年十二月二十二日申報同日立約出售系爭土地，經被告機關按一般稅率核定土地增值稅一、○二八、八六三元，原告於繳納期限內申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，被告機關函知原告依限檢具新建完工後之建物權狀影本、使用執照影本及戶籍設立資料等，送交核辦，惟原告逾限並未提供相關資料，被告機關乃否准原告之申請。原告則主張在土地未移轉給建商以換回房屋，那有新建完成的房屋、建物權狀、使用執照、戶籍資料供被告審核，況土地稅法第四十九條並非據以核定原告是否適用自用住宅用地稅率核課土地增值稅之依據，被告誤引法令致核課錯誤稅率，嚴重侵奪原告之權益云云，資為抗辯。
三、經查：㈠按「‧‧‧（二）在房屋拆除改建完成已核發使用執照後申報土地移轉現值者，
不論建築完成核發使用執照至出售土地期間之長短，應按新建房屋各層、各戶實際使用情形所占土地面積比例，分別適用自用住宅用地稅率及一般稅率計課土地增值稅，至於拆除改建前之使用情形，免再調查。但出售土地時，使用執照所載起造人或已辦妥建物所有權登記之建物所有權人，倘非土地所有權人本人或其配偶或直系親屬者，應按一般稅率計課土地增值稅。」為財政部七十四年二月五日台財稅第一一五○一號函、七十四年五月卅一日台財稅第一六八六九號函釋之見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行土地稅法第九條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與該法條之立法意旨相符，本院自得予以援用。
㈡本件系爭土地上之房屋拆除改建，新建之建物使用執照核發於八十八年十月二十
五日，嗣原告於同年十二月二十二日訂立買賣契約，並八十九年二月九日申請改按自用住宅用地優惠稅率核課土地增值稅，有土地買賣所有權移轉契約書及申請書等影本各一紙在卷足憑；雖原告主張八十八年十二月二十二日訂立買賣契約時，其本人並未在國內，並提出入出國日期證明書一紙為證；惟查契約之訂立並不以本人親自簽訂為生效要件，只要有合法授權，亦可由代理人與人簽訂契約；原告僅以簽約之時其本人未在國內，即主張該契約無效，自不足採。查本件核發使用執照在先，申報土地移轉現值在後，依上開財政部七十四年二月五日台財稅第一一五○一號函、七十四年五月卅一日台財稅第一六八六九號函釋意旨，應以新建房屋使用情形為自用住宅用地之審核標的。至財政部八十二年一月十八日台財稅第000000000號函釋之規定謂：「對於拆除改建出售之土地，其出售前一年內之認定，以核准拆除之日起往前推算一年期間為準，可適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。‧‧‧」等語，所謂之「核准拆除日起往前推算一年期間為土地稅法所稱『出售前一年內』之認定標準」，係以「拆除改建中出售之土地」為適用範圍；然查本件系爭土地係於取得新建房屋使用執照後，始為移轉出售，已如上述，與該函釋規定之內容，尚屬有間；從而原告主張自六十四年經由買賣取得而作自用住宅使用，由其長子及長媳設立戶籍，並未出租他人或供營業使用之情形，應按財政部八十二年一月十八日台財稅第000000000號函釋之規定，本件應依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅云云，容有誤解。另原告主「合建同意書」是為「確切的證明」，證明所移轉之土地確實於房屋拆除改建期間訂立契約出售之土地，惟查該合建同意書，尚與具有變動物權效力之土地所有權移轉契約有間，是以原處分機關以原告所主張本件應有財政部七十二年四月十三日台財稅第三二三九四號函釋之適用，認為於法無據，自無不合。
㈢按土地稅法第三十四條之一第一項規定：「土地所有權人申請按自用住宅用地稅
率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」，本件被告機關於八十九年四月二十日以八九北稅財字第五八四五八號函通知原告於文到十五日內補正新建完工後之建物權狀影本、使用執照影本及戶籍設立等資料，以供查核，有該函附處分卷可考，惟原告未依被告機關所定期限補正上開相關文件，被告機關以依財政部七十四年五月二十日台財稅第一六二四四號函釋：「申請優惠稅率逾期文件未補正者，按一般稅率核課。」意旨，按一般稅率核課土地增值稅
一、○二八、八六三元，於法自無不合。
四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷訴願決定、原處分及請求被告機關應按優惠稅率課徵原告土地增值稅，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 七 月 十七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 十七 日
書 記 官 王 琍 瑩