臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一九六三號
原 告 東佳建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局（承受原臺北縣稅捐稽徵處業務）代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月十八日台財訴字第○九一一三五二一八四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分關於罰鍰金額超過新台幣一、七二四、五五○元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之三，餘由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（以下同）八十年五月至八十三年十一月興建房屋工程，涉嫌取得出借牌照營造廠商正倫營造股份有限公司（以下簡稱正倫公司）及東喜營造有限公司（以下簡稱東喜公司）開立之發票金額計新臺幣（以下同）四八、九六八、六六三元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額二、四四八、四四三元，案經臺北縣稅捐稽徵處審理違章成立，除核定補繳所漏營業稅二、四四八、四四三元外，並依稅捐稽徵法第四十四條規定按未依規定取得進項憑證之總額處以百分之五罰鍰計二、四四八、四四三元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。並自九十二年一月一日起由被告承受臺北縣稅捐稽徵處有關營業稅業務。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：再訴願、訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
（一）系爭房屋興建工程是否確由正倫公司及東喜公司實際從事營造工程業務，即正倫公司與東喜公司是否為本件交易之實際交易對象？
（二）原告以正倫公司、東喜公司開立之發票，作為進項憑證申報扣抵營業稅，正倫公司、東喜公司已經繳納營業稅而主張被告不得再對原告重複課稅，是否有理由？
（三）罰鍰處分是否違法？原告主張：
一、原告經營建屋銷售業務，營建工程依照建築法規必須委由營造廠商承造。原告於八十年間投資興建房屋，為控制成本乃採取包工不包料方式，將該工程工務部分發包予正倫及東喜公司分別承攬。在發包之前，原告曾經事先作廠商考核，包括檢視各該公司營業登記資料，營業稅報繳情形與經營業績等，並向銀行、同業徵信，確認其納稅情況正常，並無稅務違章或欠稅紀錄，且信用情形良好，在在證實其為正當經營之廠商，始予訂定工程合約，發包工程。施工期中，正倫及東喜公司除依約施工外，各該公司負責人亦經常到達工地視察工程進度與工法，且隨時與工地負責人員討論工務。迨至每一施工段落經驗收合格後，即由正倫及東喜公司持其本身開立之統一發票請領期款，原告公司依會計程序記帳逐一付款。合作以來雙方圴能依約行事，正倫及東喜公司與原告之間從未發生不法之行為。是原告發包工程已盡應注意而注意之能事，亦可見所取得統一發票為實際交易對象之正倫及東喜公司所開付，事實毫無偽飾。
二、被告於八十六年間依據臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第三六三五、一三四九○號起訴書認定正倫及東喜公司為無銷貨事實，專以出借牌照，收取借牌費用為業，並無實際承包工程云云，通知原告調查，原告雖書面說明實況，惟未奉採納而被告作成北縣稅法裁字第一三三三六號處分書及繳款書，至為遺憾。按原告發包工程予正倫及東喜公司承攬，依實做工程數量實算計價付款，確實取得實際交易對象之進項憑證，整個交易及付款流程極為完整，絕非借用牌照給付借牌費用之情況。縱然正倫及東喜公司在承包原告工程之外，另有涉及開立發票供他人作為進項憑證之不法行為，然亦不能謂原告所取得之統一發票仍為非交易對象之進項憑證，何況臺灣臺北地方法院檢察署檢察官起訴書內並未指明原告所取得正倫及東喜公司之統一發票為非實際交易對象所開立之進項憑證，更未強調正倫及東喜公司除出借牌照收取借牌費用之外，全無承攬工程之事。設以原告未將工程交付正倫及東喜公司施作，而僅取得其所開立之統一發票，則原告究竟將該工程交予何廠商施作？被告應負舉證之責任，以圓其說，更何況原告除給付工程費外，帳上並無支出借牌費用之分錄。是被告之處分委實強人入罪，無以服眾。
三、查「營業人當期銷項稅額，扣除進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第三十三條所列之憑証者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑証：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業額之統一發票」，行為時營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款及第三十三條第一項定有明文。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。按上述稅法規定，不得以進項稅額扣抵銷項稅額及應處百分之五罰鍰，係以購進貨物或勞務時應自他人取得而未取得或未保存載明其名稱、地址、統一編號及營業額之統一發票為前提，反之倘經依法取得並保存進項憑証者其進項稅額則得以扣抵銷項稅額，且不受處罰。本案原告有進貨之事實（則實際發包工程支付成本價款）已為被告所認定，且原告分別訂約發包工程予正倫及東喜公司施作，取得其本身所開立依法記載內容之統一發票據以記帳付款，已符合稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑証辦法第二十一條第一、二項：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑証，如進貨發票，‧‧‧。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」及前揭稅法法定應作為之規定。從而原告應得將取自正倫及東喜公司合法開立統一發票之進項稅額用以扣抵銷項稅額，且不受處罰。被告對之補徵營業稅及處以百分之五罰鍰，認事用法均有欠當。另查行為時營業稅法第四十三條規定：「營業人有左列情形之一者，主管機關得依照查得之資料，核定其銷售額並補徵之：一、逾規定申報期限三十日，尚未申報銷售額者。二、未設立帳簿、帳簿逾規定期限未記載且經通知補記載仍未記載、遺失帳簿憑証、拒絕稽微機關調閱帳簿憑証或帳簿為虛偽不實之記載者。三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。六、經核定使用統一發票而不使用者。營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」，今原告取得合法統一發票均未違及上開應補徵營業稅之規定，被告僅依財政部解釋令遽而補徵原告營業稅，已缺法律依據，實涉構成違反租稅法律主義及課稅要件法定主義之不當處分。況且，原告取得正倫及東喜公司所開立統一發票之進項稅額，已由各該公司依法向公庫繳納營業稅，因此原告據以扣除銷項稅額已完全符合稅法之規定，屬天經地義之事，原告倘再予補徵，當涉重複課稅之弊，非現行稅制、稅法所容許者。
四、再查原處分（含補稅及罰鍰）以及復查、訴願，再訴願決定維持原處分所持之唯一依據僅係憑藉臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第三六三五、一三四九○號起訴書所論，略以：「吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲、林森泰等人，明知．．．正倫營造股份有限公司、東喜營造有限公司．．．等八家營造公司並無實際從事營造工程之業務．．．竟與各該公司登記負責人．．．自七十三年間起至八十五年一月間止，陸續使用前開正倫公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工，勘驗及申請使用執照，並收取借牌費．．．以牟取利益」，起訴吳麗惠等十三人涉嫌共犯刑法，商業會計法、稅捐稽徵法等相關罪行，據以認定原告所取得正倫及東喜公司之統一發票為非實際交易對象所開立之進項憑證。然查前開臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第三六三五一三四九○號起訴書所提起之公訴，業經台灣台北地方法院八十九年十二月三十日八十六年度訴字第二八五號刑事判決書判主文：「吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲、王酉山、王興發、李麗碧、林森泰、徐榮豐、許登溪、廖建、謝文賢、謝吉琳、謝賜榕圴無罪。」在案。是，正倫與東喜公司非專以出借牌照，收取借牌為業，而係實際從事營造工程之業務乙節，已獲得澄清，因此原告被誤認為取得非交易對象之進項憑證乙節亦屬冰消瓦解，則原處分已失去憑藉而無所附麗，因而原處分及復查、訴願，再訴願決定均已無立足之餘地。
五、末查，依稅捐稽徵法第二十一條第一、二項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」又，同法第四十九條規定：「滯納金．．．及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。．．．」；查，原告營業稅均在規定期間內申報繳納，且本案非屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐案件，其罰鍰亦屬行為罰而非漏稅罰，因此其核課期間均為五年。是，本案退一萬步言，縱應受處罰，唯查，原課取得正倫公司之統一發票，其中有八十年五月至八十一年四月間者四張，金額一四、四七七、六六三元，稅額七二三、八八三元，其距原處分之日期八十六年九月十七日已逾五年之核課期間，稽徵機關依法不得再補稅及處罰，被告將之合併計入處分，顯屬違法。
被告主張：
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址、及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。次按「二、為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項憑證稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件‧‧‧（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者‧‧‧⒉有進貨事實者⑴‧‧‧⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一條規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。‧‧‧」「營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依財政部八十三年七月九日臺財稅第000000000號函說明二（二）２規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。‧‧‧」「營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營業廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依財政部八十三年七月九日臺財稅第000000000號函說明二（二）２規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」復經財政部八十三年七月九日臺財稅第000000000號及八十四年五月二十三日臺財稅第000000000號函釋在案。
二、查臺灣臺北地方法院檢察署八十五年偵字第三六三五號及第一三四九○號起訴書雖經臺灣臺北地方法院以八十六年訴字第二八五號刑事判決判定本件出借牌照之正倫、東喜公司等關係人無罪，然查判決理由，係針對偽造文書部分所作之認定，並未認定正倫、東喜公司無出借牌照之情形，而本件爭執點即在原告是否向正倫、東喜公司租借牌照，而有違反營業稅法及稅捐稽徵法規定之情事，上開判決並無推翻此項事實，且本案因檢察官不服該判決業已提起上訴，現於臺灣高等法院審理中，該第一審之刑事判決既未確定，且查該判決就正倫公司部分，並不足以否定證人劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林惠玲、林雅玲、張慈紋、葉月萍等人在調查局東機組及檢察官偵察中陳述之調查筆錄之正確性，又查正倫公司負責人許水波之配偶許李秀美及主任技師林培華之調查筆錄，均已承認負責人及主任技師均為掛名領取車馬費或年費。劉秀敏並證述主任技師林培華並無實際執行業務，另判決有關東喜公司部分，除東喜公司之登記負責人謝吉琳於調查局訊問時之供證，核與證人許繡美、李忠文、簡豐文、林美助等人於調查局所證情節相符，又東喜公司負責人謝吉琳及主任技師蔣觀復之調查筆錄，亦以坦承東喜公司係掛名領取車馬費，在查東喜公司主任技師蔣觀復，因未實際到工地現場檢查，勘驗施工狀況，明知為不實之事項，而登載於其業務上做成之文書，涉有偽造文書情事，業經刑事判決有期徒刑七月，此有臺灣板橋地方法院八十八年易字第二三七七號判決影本可稽，依上開資料顯示，則應認正倫、東喜公司確屬無機具營造設備，未僱用工人施工，為一無營造事實，出借牌照供建設公司、個人營建之用無訛。是原告雖提出與正倫、東喜公司間所訂定工程承攬合約書、簽收單等影本證物，然因此等證物係借牌時所必須偽造之物，自難僅以此為對原告有利之認定，縱臺灣臺北地方法院以八十六年訴字第二八五號刑事判決第一審無罪，為刑事訴訟與行政訴訟之構成要件並不相同，應不受前開刑事判決之拘束，雖原告主張與正倫、東喜公司有實際交易，惟又未提示其他足以認系爭工程確由正倫、東喜公司所承造之證據，自難以採信其實際對象為正倫、東喜公司，是被告認定原告取得正倫、東喜公司之統一發票，應屬非實際交易對象之進項憑證，按稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依法或稅法所發佈之解釋令，對於據之申請之案件發生效力。」，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按其未依規定取得憑證之總額處百分之五罰鍰，於法應無違誤。另臺灣臺北高等法院八十九年訴字第十九號、第八七三號即九十一年訴字第一九九三號判決，亦認為上開刑事判決雖經判決吳麗惠等人無罪，惟該判決係以是否構成刑事罰為立論，與應否補稅及處行政罰，構成要件各不相同，自不受其拘束。原告所訴難謂有理由。
三、另原告主張本案原課取得正倫公司之統一發票，其中有八十年五月至八十一年四月間四張發票，其距原處分之日期八十六年九月十七日以逾五年核課期間，稽徵機關自依法不得再補稅及處罰乙節，按「稅捐之核課期間，依左列規定：‧‧‧
三、未依規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年」為稅捐稽徵法第二十一條所明定。又按「‧‧‧行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依財政部前開函釋規定應一律為五年，而無須視其有無故意詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為五年或七年」亦為財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函所核釋。原告取得虛設行號發票，以不正當之方法扣抵營業稅以逃漏稅捐，揆諸上開法條規定其核課期間應為七年。惟查本案處分疏於八十六年九月二十四日送達，被告核定原告八十年五月至八十三年十一月間未依規定持實際廠商之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅，除補徵營業稅二、四四八、四四三元外，並裁處行為罰二、四四八、四四三元，依上開函釋意旨本案裁處之行為罰核課期間應為五年。惟原告係核准使用統一發票之商號，其申報銷售額應以每二月為一期，故核課期間之起課，依稅捐稽徵法第二十二條第一項之規定「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報繳納者，自申報日起算。」原告於八十年五月、八十一年一月、二月及四月分別取得正倫公司開立統一發票部分計一四、四七七、六六三元作為進項憑證申報扣抵營業稅，依規定申報日應分別為八十年七月十五日、八十一年三月十五日及八十一年五月十五日，核算其法定核課五年期間應為八十五年七月十四日、八十六年三月十四日及八十六年五月十四日，從而本案八十年五月、八十一年一月、二月及四月份以逾核課期間，至於八十二年二月至八十三年部分金額計三四、四九一、○○○元尚未逾核課期間，原處分裁處行為罰二、四四八、四四三元應變更為一、七二四、五五○元。（行為罰：未取得進項憑證三四、四九
一、○○○元×稅率５﹪＝一、七二四、五五○元）理 由
一、有關營業稅案件，原由臺北縣政府稅捐稽徵處承辦，自九十二年一月一日起，改由財政部臺灣省北區國稅局概括承受，經其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址、及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。次按「二、為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項憑證稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件‧‧‧（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者‧‧‧⒉有進貨事實者⑴‧‧‧⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一條規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。‧‧‧」「營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依財政部八十三年七月九日臺財稅第000000000號函說明二㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條規定處漏稅罰。」復經財政部八十三年七月九日臺財稅第000000000及八十四年五月二十三日臺財稅第000000000號函釋在案。
三、本件原告於八十年五月至八十三年十一月興建房屋工程，涉嫌取得出借牌照營造廠商正倫公司及東喜公司開立之發票金額計四八、九六八、六六三元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額二、四四八、四四三元，案經臺北縣稅捐稽徵處審理違章成立，除核定補繳所漏營業稅二、四四八、四四三元外，並依稅捐稽徵法第四十四條規定按未依規定取得進項憑證之總額處以百分之五罰鍰計二、四四八、四四三元，原告不服，提起行政救濟。本件所需審究者為（一）系爭房屋興建工程是否確由正倫公司及東喜公司實際從事營造工程業務，即正倫公司與東喜公司是否為本件交易之實際交易對象？（二）原告以正倫公司、東喜公司開立之發票，作為進項憑證申報扣抵營業稅，正倫公司、東喜公司已經繳納營業稅而主張被告不得再對原告重複課稅，是否有理由？（三）罰鍰處分是否違法？
四、系爭房屋興建工程是否確由正倫公司及東喜公司實際從事營造工程業務，即正倫公司與東喜公司是否為本件交易之實際交易對象？查原告雖主張略以營建工程依建築法規必須委由營造承造，原告為控制成本乃採將工程發包與正倫、東喜公司，原告與渠等公司之交易均經過事先調查及付款一切均為合法，況起訴書內並未明指原告所取得之發票為非實際交易所開立之進項發票，更未強調該等公司全無承攬工程之事項，且原告取得合法統一發票均未違反稅法規定，被告僅依財政部解釋令而補徵營業稅，實已構成違反租稅法律主義及課稅要件法定主義之不當處分，又正倫、東喜公司無逃漏稅，且原查所依據起訴書，業經刑事判決吳麗玟等人均無罪在案，是正倫與東喜公司非專以借牌照、收取借牌收入為業，而係有實際從事營造工程之業務等語，經查，正倫公司、東喜公司並無實際從事營造工程之業務，且無工人及機具設備，該公司與東隆營造有限公司、欣耀營造有限公司、喬冠營造有限公司、全綠營造股份有限公司、日伸營造有限公司、華山營造有限公司等公司登記之負責人與吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲、林泰森等人組成借牌集團，分別在臺北市○○路○段○○○號二樓、臺北市○○路○段○○○巷○○○號二樓及臺北縣板橋市○○街四之二號二樓等設立辦公室及作帳處所，吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲等人分別陸續使用上開八家營造公司之牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，正倫公司聘林培華、東喜公司聘蔣復觀為掛名主任技師，領取車馬費或年費並無實際執行業務，東喜公司負責人謝吉琳並未負責公司業務，實際操作之負責人為吳麗惠；正倫公司登記負責人許水波（已死亡）生前家境不好，根本沒有能力投資任何事業，係因人介紹而擔任正倫公司人頭負責人等事實，分別均經林培華、劉秀敏、王敏莉、林雅玲、林惠玲、張慈紋、葉月萍、陳燕姿、謝吉琳、許李綉美等人於法務部調查局東部地區機動工作組陳述明確，有調查筆錄附於原處分卷可參，蔣觀復，因未實際到工地現場檢查，勘驗施工狀況，明知為不實之事項，而登載於其業務上做成之文書，涉有偽造文書情事，業經刑事判決有期徒刑七月在案，此有臺灣板橋地方法院八十八年易字第二三七七號判決影本可稽，足認正倫公司、東喜公司確屬無機具營造設備，亦未僱用工人施工，單純借牌與他人之公司，並未實際從事營造工程。且查本件前開公司借牌之過程，係由有意借牌之業主先和吳麗惠、吳麗玲洽談借牌之細節及費用，雙方同意後，彼此即訂乙份工程承攬合約，偽載某工程係由借牌之公司承作，其後在工程上有任何需要使用借牌公司負責人及公司章之處，借牌業主即會派人前來蓋章。而為掩飾借牌行為，吳麗惠等人會要求實際承攬工程業主將小包之發票或其他憑證抬頭開立給借牌之公司，再由借牌之公司開立對等金額之發票給業主等方式從事借牌行為，則據於上開借牌集團上班之王敏莉、林雅玲、張慈紋等人於調查局東機組訊問時詳盡證述在卷，是原告雖提出與正倫公司、東喜公司間所訂工程合約書、正倫公司八十一年七─十月銷售額與稅額申報書及營業稅繳款書等影本證物，然因此等證物均係培養借牌公司實績，以利取得發票供販售所必需者，且經本院訊問當時與何人接洽，原告迄未陳明實際交易之對象，僅稱他們（按指正倫公司、東喜公司）有無違法不知道，伊發大包云云，惟查，正倫公司、東喜公司為販售發票集團，東喜公司負責人謝吉琳並未負責公司業務，正倫公司負責人許水波係人頭，復分別經謝吉琳及許水波之妻李綉美供述在卷，是原告稱該二公司之負責人「亦經常到達工地視察工程進度與工法，且隨時與工地負責人員討論工務」云云，自無可信，從而自難僅以此即認原告有利之認定。且依營造業管理規則第二十二條第一項前段規定，營造業所承攬之工程，其主要部分應自行負責施工，不得轉包，原告主張其發大包，意指正倫公司、東喜公司可以轉包方式進行亦不足採。至原告另主張吳麗惠等人已經判決無罪一節，查該刑事判決係以是否構成刑事罰為立論，與本件應否補稅及處行政罰，構成要件各不相同，行政法院與刑事法院本得各自認定事實，本院自不受其拘束。併此敘明。
五、原告以正倫公司、東喜公司開立之發票，作為進項憑證申報扣抵營業稅，正倫公司、東喜公司已經繳納營業稅而主張被告不得再對原告重複課稅，是否有理由？按「營業人下列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之下列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」行為時營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款定有明文。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」行政法院八十七年七月庭長評事聯席會議著有決議可參。本件原告雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象之正倫公司、東喜公司開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，依現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故正倫公司、東喜公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件原告補繳營業稅之義務，要無重複課稅之可言，原告之主張，亦無可採。
六、罰鍰處分是否違法？
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得之憑證而未取得，或應保存之憑證而未保存者，應就其未給與之憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。又按「行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依財政部前開函釋規定應一律為五年，而無須視其有無故意詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為五年或七年」財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函釋在案，經核與稅捐稽徵法規定並無違背，應予適用。
（二）本件原告於八十年五月至八十三年十一月興建房屋工程，取得並無實際從事營造工程業務，專以出借牌照收取借牌費之正倫公司及東喜公司所開立之發票金額計四八、九六八、六六三元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額二、四四八、四四三元，案經臺北縣稅捐稽徵處審理違章成立，已如前述，臺北縣稅捐稽徵處依稅捐稽徵法第四十四條之規定，按查明認定之總額處以百分之五罰鍰二、四四八、四四三元，本無不合，惟查原告係核准使用統一發票之商號，其申報銷售額應以每二月為一期，故核課期間之起課，依稅捐稽徵法第二十二條第一項之規定「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報繳納者，自申報日起算。」原告於八十年五月、八十一年一月、二月及四月分別取得正倫公司開立統一發票部分計一四、四七七、六六三元作為進項憑證申報扣抵營業稅，依規定申報日應分別為八十年七月十五日、八十一年三月十五日及八十一年五月十五日，依上開財政部函釋核算罰鍰法定核課五年期間應為八十五年七月十四日、八十六年三月十四日及八十六年五月十四日，從而本案八十年五月、八十一年一月、二月及四月份已逾核課期間，至於八十二年二月至八十三年部分金額計三四、四九一、○○○元尚未逾核課期間，原處分裁處行為罰二、四四八、四四三元應變更為一、七二四、五五○元，業經被告陳明在案，是關於罰鍰金額超過一、七二四、五五○元，應予撤銷。
七、從而，本件訴願決定及原處分關於罰鍰金額超過一、七二四、五五○元部分應予撤銷；原處分關於補稅及罰鍰一、七二四、五五○元部分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告此部分起訴為無理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為部分有理由，部分無理由，依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 十六 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 十六 日
書記官 楊子鋒