臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一九八０號
原 告 臺灣省自來水股份有限公司第三區管理處代 表 人 甲○○(經理)訴訟代理人 羅秉成律師複 代 理人 彭亭燕律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局(承受新竹市捐稽徵處業務)代 表 人 林吉昌(局長)訴訟代理人 乙○○右當事人間因有關稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月二十八日台財訴字第０九一一三五二一七三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告自民國八十二年六月至八十六年七月間將自來水管裝修、柏油路面修復等工程交付台灣省自來水公司產業工會承包，所支付工程款新台幣（下同）三九、三
六七、０八五元（含稅），未取得統一發票僅取得該產業工業出具之收據作為進貨憑證，經新竹市稅捐稽徵處依據稅捐稽徵法第四十四條規定，按未依規定取得憑證金額二０八、九二一、０三三元（219,367,085/1.05=208,921,033）處百分之五罰鍰計一０、四四六、０五一元。原告不服，申請復查未獲變更，循序訴經台灣省政府八十七年十二月十七日八七府訴一字第一七四０八七號訴願決定：「原處分撤銷，原處分機關另為處分。」被告重核結果，仍維持原處分，原告猶表不服，再次向台灣省政府提起訴願。因自八十八年七月一日起營業稅改制為國稅，台灣省政府遂遵照財政部八十八年六月三十日台財稅第000000000號函附「研商管業稅改為國稅並委託稅捐稽徵處代徵後之訴願案件處理相關事宜」會議紀錄意旨，將本案移轉管轄到財政部，遭駁回，原告猶表不服，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：⒈訴願決定及原處分及原復查決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告是否違反稅捐稽徵法第四十四條之規定？㈠原告主張之理由：
⒈原告原係省營事業機構，非營利事業，故非稅捐稽徵法第四十四條之適用對象，被告以原告違反稅捐稽徵法第四十四條規定而科處原告罰鍰即有未合：
⑴原告係原省營事業機構─臺灣省自來水股份有限公司之附屬機構，由目的事
業主管機關─臺灣省政府水利處監督，歷年預算均需提省議會通過，所營事業應認係政府委辦事業，而非適用稅捐稽徵法第四十四條之營利事業，被告認原告為營利事業，顯有未合。
⑵又原告乃依據內政部五十六年五月五日台內勞字第二三一一三四號函、內政
部五十六年九月十四日台內勞字第二四八七三０號函及台灣省政府六十六年十月六日（六六）府建四字第八九四五六號、台灣省政府建設廳（七三）建四字第一五二八六二號函等相關規定，依法將路面補修業務交原告產業工會承辦，在性質上即具政府委辦性質，被告僅引據財政部八十八年一月二十九日台財稅字第000000000號釋：「所謂政府委辦其代辦之業務，應以政府基於職能所為之業務，並由政府直接委託代辦者為限。」不予認定原告交由產業工會承作之路修業務為政府委辦之業務，亦顯未當。
⑶且原告產業工會係依工會法組織之人民團體，其任務在配合原告政策，執行
管線維修工作，按該工會章程第三十八條之規定，工會解散後之剩餘財產應歸屬地方自治團體，其性質係屬公益性社團法人，亦為原告之內部組織，故在執行自來水管線維修上，自屬具政府委辦功能，該工會自五十六年成立迄今，性質及所執行之工作均未改變，且該工會歷年來均無需辦理營業登記及課徵營業稅。且查原告產業工會自五十六年成立迄今，均由稅務機關輔導依據教育文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準之規定申報所得稅，在此之前並未聞要求其補辦營業登記及課營業稅，縱認該工會應為營業登記等事項之辦理，被告亦應依營業稅法第四十五條規定：「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」通知產業工會辦理，然被告未經輔導規勸，亦未限期補正，率爾科罰實難令人折服。再者，縱認產業工會應為營業登記等事項之辦理，處分對象亦應為產業工會而非原告，被告遽然以產業工會之疏失相責於原告，並予以處罰，是過於嚴峻亦不合理。
⑷綜上，原告非稅捐稽徵法第四十四條之適用對象，交易對象之產業工會亦非
應適用上開法條之營利事業，被告以之為科罰依據，適用法律顯有不當。⒉原告系爭工程之發包，業已取得產業工會開立之收據，並非未取得憑證，被告
以原告未取得憑證為由處分原告，亦有不當；且縱認產業工會應使用統一發票而未使用，亦不應以僅取得產業工會收據之原告為處分對象：
⑴按稅捐稽徵法第四十四條之規定為：「營利事業依法規定應給與他人憑證而
未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」上開法律係規定營利事業為交易實應取得憑證，並未規定「發票」為唯一認可之憑證，取得之憑證若為「收據」者實無理由認為不符上開規定。⑵如前所述，原告產業工會係依工會法組織之人民團體，工會解散後之剩餘財
產應歸屬地方自治團體，其性質係屬公益性社團法人，亦為原告之內部組織，故在執行自來水管線維修上，自單獨具政府委辦功能，該工會自五十六年成立迄今，性質均未改變，且該工會歷年來均無需辦理營業登記及課徵營業稅，依人民團體財務處理辦法之規定，僅使用收據，其開立之收據之效力，在法律上應屬合法之憑證，並未違反稅捐稽徵法第四十四條之規定。
⑶再者，原告支付予產業工會之對價中已含括營業稅稅額一０、四四六、０五
二元，而產業工會開具之收據數額亦係包含上開稅額在內之二一九、三六七、０八五元，原告所取得被告所謂之「進項憑證」並未有逃漏稅捐之情，被告以何理由認定產業工會開立之「收據」非屬稅捐稽徵法第四十四條之憑證？⑷又依本案前台灣省政府八十七年二月十七日八七府訴一字第一七四０八七號
訴願決定撤銷原處分之理由：「按財政部八十七年七月二十三日台財稅第000000000號函釋示，營業人轉包工程予未辦營業登記之小規模營業人，如經查明雙方確有交易之事實，且已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定取得收據，免依稅捐稽徵法第四十四條規定論罰。本案原告如於對外營業事項發生峙，即自該產業公會取得原始憑證（收據），參照上開函釋意旨，其是否仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定論處？似不無斟酌之處。」⑸承上，因原告如對外營業事項發生時，即自原告產業工會取得原始憑證（收
據），參照上開解釋意旨，是否仍應依稅捐稽法第四十四條規定論處？不無斟酌之處。」惟被告並未審酌實情，單方面認定產業工會係『未辦登記之營業人』，並非函釋之『未辦理登記之小規模營業人』，排除該函釋之適用。
但若被告認定原告工會為未辦登記之營業人，應依營業稅法第四十五條規定：「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處了一千元以上一萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」函令產業工會限期補正，惟查原告產業工會自五十六年成立迄今，均由稅務機關亦即被告輔導依據教育文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準之規定申報所得稅，在此之前並未聞要求其補辦營業登記及課營業稅，被告片面認定產業工會非屬「未辦理登記之小規模營業人」，並無理由。
⑹另被告復以「本案原告發包工程予產業工會，金額每年均達千萬元以上，已
達使用統一發票標準，尚非屬小規模營業人．．」，惟承辦工程者為產業工會，縱如被告所言「已達使用統一發票標準」者係產業工會而非原告，縱認產業工會應使用發票，處分對象亦應為產業工會而非原告，被告遽然以產業工會之疏失相責於原告，並予以處罰，顯不合理。
⑺綜上，原告系爭工程之發包，已取得符合法開立、內涵營業稅之收據，並非
未取得憑證，被告之處分，並無理由；且縱認產業工會應使用統一發票而未使用，亦非原告之疏失而不應以原告為處分對象。
⒊退步以言，原處分既經台灣省政府八十七年二月十七日八七府訴一字第一七四
０八七號訴願決定所撤銷，則原處分業因撤銷而不存在，乃被告未「另為處分」，逕以復查決定為「維持原核定」之處分，亦屬違法，不值維持。
⒋原告給付工程款之時間均在該產業工會開始領用統一發票之前，而被告亦未本諸職權核定該產業工會應使用統一發票，逕認原告違章而處罰鍰並無理由：
⑴依據前行政法院（已改制為最高行政法院）八十三年度判字第二八三九號判
決要旨：「原告支付租金時間均在出租人基隆市第二信用合作社開始申請領用統一發票之前，足見其於支付租金行為時該合作社尚無發票可以開立，而被告亦未本諸職權核定該合作社應使用統一發票，則遽認原告未取得統一發票為違章，難令人干服，原告既已證明自己無故意與過失不取得合法憑證，自難認為即應受處罰」。
⑵又依統一發票使用辦法第三條規定：「營業人除依第四條規定免用統一發票
者外，主管稽徵機關應核定其使用統一發票。」⑶縱認承攬原告工程之該產業工會應使用發票，惟原告與之產生承攬關係進而
支付工程款時，該產業工會並未使用發票，尚無發票可以開立，而被告亦未依統一發票使用辦法第三條規定，本諸職權核定該合作社應使用統一發票，則參照前揭判決要旨，遽認原告未取得統一發票為違章，顯有未合並難令人干服。
⒌且查，依統一發票使用辦法第四條第一項第九、十八款之規定，該產業工會應免徵營業稅：
𨛯 ⑴按「合於左列規定之一者，得免用或免開統一發票。．．．九、政府機關、公營事業及社會團體依有關法令組設經營，不對外營業之員工福利機構。．
．．一八、合作社、農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與社員、會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。」，統一發票使用辦法第四條第一項第九、十八款分別定有明文。
⑵原告交易對象之產業工會承攬台灣省自來水股份有限公司及其前身自來水廠內之工程之依據：
䎏 ①依據內政部五十六年五月五日台內勞字第二三一一三四號函示：「關於自
來水廠產業工會從事各該水廠內之散工業務，如經勞資雙方之同意，自得為之；但不得承攬水廠以外之各項工程。」 ②再依台灣省政府社會處六十六年六月間六六社一字第二五二０四號函文主
旨：「貴會擬承辦台灣省自來水股份有限公司因擴建修建自來水之路面修復工程一案，經本處函准該自來水公司同意酌情交貴會辦理修復，即請依照內政部有關規定辦理。」、說明：內政部有關規定：㈠五十六年五月五日台內勞字第二三一一三四號函台灣省政府；㈡五十六年九月十四日台內勞字第二四八七三０號函復台灣省政府：「案經本部邀集司法行政部、台北市政府暨貴府建設廳、社會處等有關機關於八月三十日會商研討做成結論如次『關於自來水廠產業工會，從事各該水廠之散工業務，仍應以水廠辦理水管之新裝改裝修理等工程，所挖掘路（地面）之修復工程等為限，經勞資雙方同意後為之，並不得影響員工本位工作』。」並經省府五十六年十月十七日府社一字第七六七一三號通知轉知照。
③又依台灣省政府建設廳函覆台灣區營造工程工業同業公會有關自來水公司
產業工會何得承攬工程乙案之該廳七十三年七月六日七三建四字第一五二八六二號函文所示，關於自來水廠產業工會，從事各該水廠之散工業務仍應以水廠辦理水管之新裝改裝修理等工程，所挖掘路面之修復工程等為限，經勞資雙方同意後為之，並不得影響員工本位工作。就本案言，產業工會承攬之相關工程，遠自原告改制為省營事業之前即已經內政部同意，迄至原告改制為公司而成省營事業亦然。然產業工會雖得承攬工程，但僅得承攬原告之相關工程。
⑶依統一發票使用辦法第四條第一項第九款規定，原告所屬產業工會應免徵營業稅：
䎏 ①按政府機構、公營事業及社會團體，依有關法令組設經營不對外營業之員
工福利機構，得免用或免開統一發票。統一發票使用辦法第四條第一項第九款定有明文。
②原告為公營事業，而產業工會依章程第三條規定，乃以互助合作增加生產
增進員工知識技能促進員工福利並協助政府推行有關國防生產等政令之實施為宗旨。產業工會係員工福利機構亦應無疑義。
③按產業工會乃伴隨自來水廠抑或自來水公司即原告而產生，若自來水公司
不存，產業工會亦不可能組成。而該產業工會並未對外營業，僅為經主管機關核准承攬水廠之工程，則產業工會既不對外營業，依前揭統一發票使用辦法之規定，得免用或免開統一發票。
⑷又依統一發票使用辦法第四條第一項第十八款規定之法理，產業工會應免用統一發票：
䎏 ①按農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務
及政府委託其代辦之業務，得免用或免開統一發票。統一發票使用辦法第四條第一項第十八款定有明文。
②查統一發票使用辦法之所以規定各該團體銷售與會員之貨物或勞務免徵營
業稅，乃因該等銷售行為係僅為提供會員服務、增進員工福利而為，為鼓勵會員互助，且其銷售對象僅限於會員故免用或免開統一發票。
③如前所述，原告雖非產業工會之會員，然產業工會提供之勞務係為公眾利
益且僅提供予原告，並經主管機關核准，應得準用前揭銷售與會員勞務之法理，免用或免開統一發票。
④綜上，產業工會承攬原告工程之勞務依統一發票使用辦法之規定應得免用或免開統一發票。
⒍再者，縱認產業工會承攬原告之工程所收受之工程款須開立統一發票者，原告並無故意與過失不取得合法憑證，難認為應受處罰：
𨛯 ⑴按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不
以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋有案。
⑵按產業工會承攬原告之工程業已數十年，且產業工會承攬原告工程乃自原告
改制為公司前身之自來水廠即經內政部核准在案，原告改制為公司後復經當時之主管機關臺灣省政府核准。而產業工會數十年來未曾使用統一發票，被告復未曾本諸職權核定產業工會應使用統一發票，原告實無從知悉應向產業工會索取統一發票。
⑶且原告收受產業工會開具之收據中，亦已含括百分之五營業稅額在內，原告所取得被告所謂之「進項憑證」並未有逃漏稅捐之情。
⑷綜上，原告並無故意與過失不取得合法憑證，揆諸首揭司法院解釋意旨，實難認為應受處罰。
⒎綜上所述，原告非稅捐稽徵法第四十四條之適用對象，原告系爭工程之發包，
亦已取合法之收據，並非未取得憑證，被告以原告違反上開法條為由處分原告，實有未當，且適用法令亦有錯誤。
㈡被告主張之理由：
⒈相關法令：
按「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「左列貨物或勞務免徵營業稅：十一、農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。」為行為時營業稅法第六條、第八條第一項第十一款規定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵法第四十四條、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項定有明文。又「二、（一）上開非以營利為目的之工商團體，如有銷售貨物或勞務者，應依法辦理營業登記。除符合同法第八條第一項第十一款規定，銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，得免徵營業稅外，應依法課徵營業稅。‧‧‧。（二）‧‧‧至於銷售與非會員部分，除應依法課徵營業稅外，並應依法開立統一發票。」「營業稅法第八條第一項第十一款規定，農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，免徵營業稅。上開規定所稱之『政府』，乃指政府行政機關而言，其屬政府投資之公營事業以及政府機關所屬商業性機構，均不包括在內：至所稱『政府委託其代辦之業務』，應以政府基於職能所應為之業務，並由政府直接委託代辦者為限。」「未辦理營業登記之營利事業，其每月銷售額已達使用統一發票標準，經查獲有未依法取得進貨憑證或給予他人憑證者，應依稅捐稽徵法第四十四條規定，處所漏列金額百分之五罰鍰，為被告七十八年八月十一日台財稅第000000000號函所明釋，上開規定尚不因該未辦營業登記之營利事業係經營何種行業，其取得或給予他人憑證有無困難而受影響。」分別為財政部八十五年九月廿五日台財稅第000000000號、八十八年一月廿九日台財稅第000000000號及八十二年十二月廿九日台財稅第000000000號函釋規定在案。「本案元佑企業有限公司轉包工程予未辦營業登記之小規模營業人，其取得之收據雖無依『稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法』第二十二條規定登載承包工程之小規模營業人之統一編號資料，惟查現行營業稅法尚無明文規定收據之格式與應行記載事項，且該小規模營業人於出具憑證時，因未辦理營業登記及獲配統一編號，本無統一編號可予填載，故與前揭辦法規定應填載事項尚無不合。本案如經查明雙方確有交易之事實，且元佑企業有限公司已假前開辦法第二十一條『對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證‧‧‧』規定取得收據，應免依稅捐稽徵法第四十四條規定論罰。」為財政部八十七年七月廿三日台財稅第000000000號函釋明文規定。
⒉查原告產業工會未經申請營業登記即自八十二年六月至八十六年七月間自來水
管裝修、柏油路面修復等工程，致漏報繳營業稅，被告依營業稅法第五十一條第一款規定，除補徵營業稅外，並按所漏稅額處三倍罰鍰，案經財政部八十九年六月三十日台財訴第0000000000號函再訴願駁回，原告未再提起訴訟，行政救濟業已確定，先予陳明。
⒊本件原告自八十二年六月至八十六年七月間將自來水管裝修、柏油路面修復等
工程交付原告產業工會承包，所支付工程款二一九、三六七、０八五元（含稅），未取得統一發票僅取得該產業工會出具之收據作為進貨憑證，經被告依稅捐稽徵法第四十四條規定，按未依規定取得憑證金額二０八、九二一、０三三元（219,367,085/1.05=208,921,033）處百分之五罰鍰計一０、四四六、０五一元。原告不服，主張原為省營事業機構─原告之附屬機構，由目的事業主管機關─台灣省政府水利處監督，所營事業應認係政府委辦事業云云，查本案原告係依「台灣省自來水股份有限公司章程」第三條規定成立之附屬機構，精省前為省營事業機構【目前（精省後）為經濟部所屬國營事業機構】，依行為時營業稅法第八條第一項第十一款規定：農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務免徵營業稅。及依財政部八十八年一月廿九日台財稅第000000000號函釋規定：「營業稅法第八條第一項第十一款規定，農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，免徵營業稅。上開規定所稱之『政府』，乃指政府行政機關而言，其屬政府投資之公營事業以及政府機關所屬商業性機構，均不包括在內：至所稱『政府委託其代辦之業務』，應以政府基於職能所應為之業務，並由政府直接委託代辦者為限。」故原告當時既為台灣省政府之『事業機構』，而非『行政機關』，則本案原告將水管裝修、柏油路面修復等工程交付原告之產業工會承包，並非由政府直接委託代辦，即非屬『政府委辦之業務』，則原告產業工會即無前述行為時營業稅法第八條第一項第十一款規定，政府委託其代辦之業務免徵營業稅之適用，是原告主張本案工程屬政府委辦性質，應不足採據。
⒋又查該產業工會章程第六條規定「凡在本會組織區域內從事本業而年滿十六歲
之男女工人依法均應加入本會為會員。」本案原告不具產業工會會員資格至明，其發包工程予產業工會金額每年均達仟萬元以上，其每月銷售額已達使用統一發票標準，而產業工會承包本案工程，依財政部八十八年一月廿九日台財稅第000000000號函釋：「非屬政府委託代辦之業務，又非屬銷售與會員之貨物、勞務，依照首揭財政部八十五年九月二十五日台財稅第000000000號函釋說明第二、（二）點：『非屬政府委辦之業務，銷售與非會員部分，除應依法課徵營業稅外，並應依法開立統一發票』之規定，該產業工會即應開立發票。且查原告發包工程予產業工會金額每年均達仟萬元以上，產業工會其每月銷售額平均已達使用統一發票標準，並非小規模營業人，故無財政部八十七年七月二十三日台財稅字第八七一九五六０一四號函釋營業人轉包工程予未辦登記之小規模營業人取得收據免依稅捐稽徵法第四十四條免罰之適用，則產業工會所取得工程收入，應依法開立發票課徵營業稅，而原告相對自應依規定取得發票始為合法憑證，且該產業工會緣於同一事實之承包自來水管裝修、柏油路面修復等工程，致漏報繳營業稅，經被告機關補徵營業稅並處三倍罰鍰乙案，行政救濟業已確定。故原告雖一再主張已取得憑證，不應處罰乙節，惟其取據之憑證並非稅法規定之合法憑證，則被告依稅捐稽徵法第四十四條規定，按其未取得合法憑證經查明認定之總額，處百分之五罰鍰，並無不合。⒌至原告主張該產業工會多年來免納營利事業所得稅及應按營業稅法第四十五條
規定按未依規定申請營業登記處罰等節，查營業稅法第六條第二款明文規定「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業人」，該產業工會雖為公益團體既有銷售貨物、勞務之事實，即應課徵營業稅，至於營業稅、營利事業所得稅兩稅目之課稅主體、客體、免稅事宜均不相同，不宜混為一談；又該產業工會雖同時涉及營業稅法第四十五條行為罰及營業稅法第五十一條第一款漏稅罰，參照前行政法院八十四年五月十日五月份第二次庭長評事聯席會決議意旨，被告已予以擇一從重按漏稅罰處罰，且經行政救濟確定在案，故原告毋庸對此部份再予爭執。
⒍另原告稱本案原處分前經台灣省政府訴願決定所撤銷，則原處分業因撤銷而不
存在，而被告未「另為處分」，逕以復查決定為「維持原核定」之處分，亦屬違法乙節，查本案參照前行政法院四十八年度裁字第四０號判例：「原處分及訴願、再訴願決定，業經本院原判決予以撤銷，應由被告官署依復查程序另為處分」及財政部五十年五月二十五日台財稅發第０三四九七號函釋︰「查訴願決定『原處分撤銷』係指撤銷復查決定之處分而言，復查決定既因訴願決定而撤銷，則原處分之稽徵機關應依照訴願決定意旨就原核定之所得額及應納稅額「重行查核」，此項重行查核即係踐行另一「復查」程序，故所作之「復查決定」處分已屬另一新處分，原告對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟。」，據此，本案雖前經台灣省政府八十七年十二月十七日八七府訴一字第一七四０八七號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」，惟原處分經撤銷後，應另為處分之案件，係踐行另一「復查」程序，被告重行查核後於八十八年三月十五日八七新市稅法字第八七０五八八八九號復查決定書，所作之「復查決定」處分，係踐行另一復查程序，已屬另一新處分，原告對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟。由是可知，凡經訴願、再訴願決定，或行政訴訟判決撤銷由被告另為處分之案件，僅係應由被告依復查程序另為處分，故原告主張顯為誤解，特予陳明。
⒎則本案原告自八十二年六月至八十六年七月間將自來水管裝修、柏油路面修復
等工程交付該產業工會承包，所支付工程款二一九、三六七、０八五元（含稅），未取得統一發票僅取得該產業工會出具之收據作為進貨憑證，經被告依稅捐稽徵法第四十四條規定，按未依規定取得憑證金額二０八、九二一、０三三元（219,367,085/1.05=208,921,033）處百分之五罰鍰計一０、四四六、０五一元，亦無違誤，請仍予維持。
理 由
一、營業稅原屬國稅，雖經財政部委由各地稅捐稽徵處代徵後，惟於九十二年一月一日起改由財政部各地區國稅局自行稽徵，而本件因與營業稅有所牽連，故本件本由新竹市稅捐稽徵處承辦業務改由財政部北區國稅局聲明概括承受，核無不合，合先敘明。
二、按「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「左列貨物或勞務免徵營業稅：一、．．．十一、農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。」為行為時營業稅法第六條、第八條第一項第十一款所規定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。另「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項定有明文。又「二、（一）非以營利為目的之工商團體，如有銷售貨物或勞務者，應依法辦理營業登記。除符合同法條第八條第一項第十一款規定，銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，得免徵營業稅外，應依法課徵營業稅。（二）至於銷售額與非會員部分，除應依法課徵營業稅外，並應依法開立統一發票。」、「營業稅法第八條第一項第十一款規定，農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，免徵營業稅。
上開規定所稱『政府』，乃指政府行政機關而言，其屬政府投資之公營事業以及政府機關所屬商業性機構，均不包含在內；至所稱『政府委託其代辦之業務』，應以政府基於職能所應為之業務，並由政府直接委託代辦者為限。」、「未辦理營業登記之營利事業，其每月銷售額已達使用統一發票標準，經查獲有未依法取得進貨憑證或給予他人憑證者，應依稅捐稽徵法第四十四條規定，處所漏列金額（現行法修正為「認定之總額」）百分之五罰鍰，為被告七十八年八月十一日台財稅第000000000號函所明釋，上開規定尚不因該未辦營業登記之營利事業條經營何種行業，其取得或給予他人憑證有無困難而受影響。」分別為財政部八十五年九月二十五日台財稅第000000000號、八十八年一月二十九日台財稅第000000000號及八十二年十二月二十九日台財稅第000000000號函釋在案，而上開函釋係財政部基於主管機關對執行營業稅法、稅捐稽徵法之疑義所為之解釋，且符合營業稅法等立法之目的，本院自得予以適用。
三、本件原告自八十二年六月至八十六年七月間將自來水管裝修、柏油路面修復等工程交付原告產業工會承包，支付工程款二一九、三六七、０八五元（含稅），未取得統一發票僅取得該產業工會出其之收據作為進貨憑證，經被告依據稅捐稽徵法第四十四條規定，按未依規定取得憑證金額二０八、九二一、０三三元，處百分之五罰鍰計一０、四四六、０五一元。原告不服，主張㈠其組織型態為「準政府機構」，且係「直接受政府委託代辦之業務」，其取得之收入可免徵營業稅並得免開統一發票。㈡依統一發票使用辦法第四條第一項第十八款規定：農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，得免用或免開統一發票。原告雖非產業工會之會員，然產業工會提供之勞務係為公眾利益且僅提供予原告，並經主管機關核准，應得準用前揭銷售與會員勞務之法理，免用或免開統一發票。而原告系爭工程之發包，業已取得產業工會開立之收據，並非未取得憑證，被告以原告未取得憑證為由處分原告，亦有不當；且縱認產業工會應使用統一發票而未使用，亦不應以僅取得產業工會收據之原告為處分對象。㈢又且縱認原告產業工會應使用發票，惟原告給付工程款之時間均在該產業工會開始領用統一發票之前，而被告亦未本諸職權核定該產業工會應使用統一發票，逕認原告違章而處罰鍰並無理由。㈣再者，縱認產業工會承攬原告之工程所收受之工程款須開立統一發票者，原告並無故意與過失不取得合法憑證，難認為應受處罰。㈤退步以言，原處分既經台灣省政府八十七年二月十七日八七府訴一字第一七四０八七號訴願決定所撤銷，則原處分業因撤銷而不存在，乃被告未「另為處分」，逕以復查決定為「維持原核定」之處分，亦屬違法，不值維持。
四、經查：㈠查本件原告係依「台灣省自來水股份有限公司章程」第三條規定成立之附屬機構
，精省前為省營事業機構【（精省後）為經濟部所屬國營事業機構】，依行為時營業稅法第八條第一項第十一款規定：農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務免徵營業稅。及依財政部八十八年一月廿九日台財稅第000000000號函釋規定：「營業稅法第八條第一項第十一款規定，農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務，免徵營業稅。上開規定所稱之『政府』，乃指政府行政機關而言，其屬政府投資之公營事業以及政府機關所屬商業性機構，均不包括在內：至所稱『政府委託其代辦之業務』，應以政府基於職能所應為之業務，並由政府直接委託代辦者為限。」故原告當時既為台灣省政府之『事業機構』，而非『行政機關』，則本件原告將水管裝修、柏油路面修復等工程交付原告之產業工會承包，並非由政府直接委託代辦，即非屬『政府委辦之業務』，則原告產業工會即無前述行為時營業稅法第八條第一項第十一款規定，政府委託其代辦之業務免徵營業稅之適用，是原告主張本件工程屬政府委辦性質，應不足採據。
㈡又查該產業工會章程第六條規定「凡在本會組織區域內從事本業而年滿十六歲之
男女工人依法均應加入本會為會員。」本件原告不具產業工會會員資格至明，其發包工程予產業工會金額每年均達仟萬元以上，其每月銷售額已達使用統一發票標準，而產業工會承包本案工程，依財政部八十八年一月廿九日台財稅第000000000號函釋：非屬政府委託代辦之業務，又非屬銷售與會員之貨物、勞務，依照首揭財政部八十五年九月二十五日台財稅第000000000號函釋說明第二、（二）點：『非屬政府委辦之業務，銷售與非會員部分，除應依法課徵營業稅外，並應依法開立統一發票』之規定，該產業工會即應開立發票。原告稱該產業工會應免開立發票，自不足採。
㈢且查原告發包工程予產業工會金額每年均達仟萬元以上，產業工會其每月銷售額
平均已達使用統一發票標準，並非小規模營業人，故無財政部八十七年七月二十三日台財稅字第八七一九五六０一四號函釋營業人轉包工程予未辦登記之小規模營業人取得收據免依稅捐稽徵法第四十四條處罰之適用，則產業工會所取得工程收入，應依法開立發票課徵營業稅，而原告相對自應依規定取得發票始為合法憑證，且該產業工會緣於同一事實之承包自來水管裝修、柏油路面修復等工程，致漏報繳營業稅，亦經被告補徵營業稅並處三倍罰鍰乙案，行政救濟業已確定。故原告雖一再主張其已取得該產業工會開立含有營業稅之憑證，不應處罰，且在該產業工會開始領發票前，而處罰原告亦無理由乙節，惟原告產業工會應使用發票，而原告其取據之憑證並非稅法規定之合法憑證，均如前述，從而此部分原告所辯亦不足採。
㈣按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出
於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋有案。
本件原告違反稅捐稽徵法之作為義務，而未向承包之產業工會取得發票，縱因該工會尚未開始使用發票，而難謂有故意，惟原告既有向承包廠商取得發票以作為進貨憑證之義務，已如前述，原告未對之取得發票之憑證，亦難諉為無過失。
㈤另查本件參照前行政法院四十八年度裁字第四０號判例：「原處分及訴願、再訴
願決定，業經本院原判決予以撤銷，應由被告官署依復查程序另為處分」及財政部五十年五月二十五日台財稅發第０三四九七號函釋︰「查訴願決定『原處分撤銷』係指撤銷復查決定之處分而言，復查決定既因訴願決定而撤銷，則原處分之稽徵機關應依照訴願決定意旨就原核定之所得額及應納稅額「重行查核」，此項重行查核即係踐行另一「復查」程序，故所作之「復查決定」處分已屬另一新處分，原告對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟。」，據此，本件雖前經台灣省政府八十七年十二月十七日八七府訴一字第一七四０八七號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」，惟原處分經撤銷後，應另為處分之案件，係踐行另一「復查」程序，原處分機關重行查核後於八十八年三月十五日八七新市稅法字第八七０五八八八九號復查決定書，所作之「復查決定」處分，係踐行另一復查程序，已屬另一新處分，原告對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟。本件原告稱本案原處分前經台灣省政府訴願決定所撤銷，則原處分業因撤銷而不存在，而被告未「另為處分」，逕以復查決定為「維持原核定」之處分，亦屬違法云云，亦不足採。
五、本件原處分依法予以裁處原告罰鍰，核無不合，訴願決定，予以維持，亦屬妥適，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事實已臻明確，二造其餘之攻擊及防禦主張，核與本件判決無涉，爰不逐一論敘，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 七 月 二十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 林金本法 官 黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 二十二 日
書記官 黃倩鈺