臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一九八五號
原 告 台北市立忠孝醫院代 表 人 甲○○院長）訴訟代理人 陳煥生律師右 一 人複 代理 人 楊智全律師被 告 台北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因房屋稅及地價稅事件，原告不服台北市政府中華民國九十一年三月二十二日府訴字第○九○一八三四一九○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落台北市○○區○○段五小段二六至三五、三五之一、三五之二及一一五地號等土地，其地上建物即門牌號碼為台北市○○區○○路○○號房屋之地下二樓（下稱系爭房地），原供停車場使用，前經被告所屬南港分處核定免徵房屋稅及地價稅，嗣經該分處查得上開停車場自民國（下同）八十三年起有收取停車費情事，並不符合免徵房屋稅及地價稅規定，至八十七年三月二十三日，其地下停車場始經台北市政府核發北市停場登字第三二一號台北市停車場登記證，依土地稅減免規則第七條第一項第十三款規定，應自八十七年起免徵地價稅，該分處乃依查得情形補徵原告八十五至八十六年地價稅及八十五年至八十九年房屋稅，並課徵九十年房屋稅。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告管理之系爭房地，未向市政府辦妥收費停車場證，即作收費停車場使用，被告予以核課地價稅及房屋稅，有無依據？㈠原告主張之理由：
⒈按「公有土地及公有建築改良物，免徵土地稅及改良物稅。」「依左列各款使用之私有土地，得由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准，免稅或減稅：
五、公立醫院用地。」「公有土地按基本稅率徵收地價稅。但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」「公有土地按基本稅率徵收地價稅或田賦。但公有土地供公共使用者，免徵地價稅或田賦。」平均地權條例第二十四條「左列公有土地，地價稅或田賦全免：五、公立之醫院、診所．．．直接用地及其員工宿舍用地。十三、依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地。」「公有房屋供左列各款使用者，免徵房屋稅：四、公立學校、醫院、社會教育研究機構及救濟機構之校舍、院舍、辦公房屋及其員工宿舍。」土地法第一百九十一條前段、第一百九十二條第五款、土地稅法第二十條、平均地權條例第二十四條、土地稅減免規則第七條第一項第五款、第十三款及房屋稅條例第十四條第四款分別定有明文。又財政部（六九）台財稅三三八八六號函：「公園地下建有『地下街商場』供營業使用，其地面既係供公園使用，自可依土地稅減稅規則第七條第一款之規定免徵地價稅，其地下雖建有地下街商場，核非屬地價稅課征之範圍。」財政部五十七年九月二十五台財稅發第一一七九七號函：「各縣市公有體育館、中山堂、社教館等房屋大部分尚無出租使用情事，間有臨時出租，但僅收取保養費或管理費者，均比照房屋稅條例第十四條第一項第四款規定免徵房屋稅。」財政部七十七年七月八日台財二字第一六五四八函：「臺北市政府財政局研商『有關本府興辦之市立游泳池、托兒所、兒童樂園及動物園等公有設施房屋稅及地價稅徵免事宜』會議紀錄：一、依照本府組織編制、預算制度及財產管理有關規定之公務機關，且受上級行政機關指揮監督，是其使用本府之房、地核屬公務財產，應適用房屋稅條例第十四條第一項第一款及土地稅減免規則第七條第一項第二款規定予以免徵房屋稅及地價稅。二、本府所屬其他類似之單位（收支均編列公務預算者），因公務所使用之房地，其房屋稅及地價稅之徵免應一律比照辯理。」足參。
⒉原告係公立醫院，所使用之土地及建築均屬公有，為公有土地及公有建築，此
有土地及房屋所有權狀影本為證，根據前引法條之規定及財政部之函釋，免徵地價稅及房屋稅，無待原告聲請「停車場登記證」後始生效力，被告補徵地價稅之處分，以及訴願決定違反前引法條之規定及財政部之函釋應予撤銷。
⒊依上開法律規定公有土地及公有房屋免徵地價稅及房屋稅，被告以財政部六十
六年二月二十六日台財稅第三一二五○號及八十八年八月二十日台財稅第000000000號二函釋認定原告地下室停車場為營業使用，無土地稅減免規則第七條第一款及第十三款及房屋稅條例第十四條第四款免徵地價稅及房屋稅之適用等云云。惟按司法院釋字第三六七號解釋理由書：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，業經本院釋字第二一七號及第二一○號著有解釋。有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。本院釋字第三四五號解釋認稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三項授權訂立之限制欠稅人及欠稅營利事業負責人出境實施辦法與憲法尚無牴觸，釋字第三四六號解釋認國民教育法第十六條第一項第三款及財政收支劃分法第十八條第一項，關於徵收教育捐之授權規定係屬合憲，均係本此意旨。若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。本院釋字第二六八號、第二七四號、第三一三號及第三六○號解釋分別闡釋甚明。」上開財政部二函釋之解釋亦不能超越立法機關所無之規定，否則及違背「租稅法律主義」，查土地稅法及房屋稅條例均已明文規定公有土地及公有建築改良物、公立醫院用地免徵地價稅及房屋稅，並未規定公有土地、公有建築物開闢停車場收費須徵收地價稅及房屋稅之規定，亦即法律未明文規定公有土地、公有建築物於何種情形下，例外應徵收地價稅及房屋稅之規定，依據「租稅法律主義」，納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，況且函釋其法源位階遠低於法律及行政命令，更不得違背「租稅法律主義」，而上開財政部之函釋顯已逾越法律之規定，自屬違法，被告不得以違背法令之函釋為依據，向原告補徵地價稅及房屋稅。
⒋財政部八十八年八月二十日台財稅第000000000號函釋說明二：「本
案停車場供該院員工汽機車停放及免費供民眾停放機車之停車場，可分別依土地稅減免規則第七條第一項第一款及第五款、房屋稅條例第十四條第四款規定免徵地價稅及房屋稅；另鋼造涼棚供病患、家屬停車使用之收費汽機車停車場，因有收益且尚未依停車場法規定設置取得停車場登記證，故無國有財產法第八條及土地稅減免規則第七條第一項第十三款規定之適用，仍應依法課徵地價稅及房屋稅。」惟按「本法所稱公有土地，為國有土地、直轄市有土地、縣（市）有土地或鄉（鎮、市）有之土地」「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第四條第二項第三款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。
」土地法第四條及國有財產法第八條分別定有明文。原告之用地為台北市所有，是系爭公有土地為直轄市有之土地，非屬國有土地，自無適用國有財產法之規定。又財政收支劃分法第十二條第一項：「下列各稅為直轄市及縣（市）稅：一、土地稅，包括下列各稅：㈠地價稅。㈡田賦。㈢土地增值稅。二、房屋稅．．．」土地稅及房屋稅為地方稅，為免減損地方政府之稅收，國有財產法第八條乃就國有土地及國有建築改良物，放租有收益及該法第四條第二項第三款所指事業用者應徵收土地稅及建築改良物稅特別立法規定，合乎「租稅法律主義」，係就土地稅法及房屋稅條例中規定公有土地及公有建築物免徵地價稅及房屋稅之特別規定，惟法律並無規定直轄市有土地及建築物放租有收益或國有財產法第四條第二項第三款所指事業用者之情形應徵收地價稅及房屋稅之規定，財政部上開函釋已違背「租稅法律主義」，增加法律所無之規定，自屬無效。又該函釋係以有無收取停車費認定有無土地稅減免規則第七條第一項第一款及第五款、房屋稅條例第十四條第四款規定之適用，然查上開條文並無載有「放租、收取停車費等字」為適用該法依據標準，故有無適用上開免徵地價稅及房屋稅之規定，應以有無合乎免徵規定要件，而非以有無收取停車費。
⒌原告地下二樓之所以開放予員工停車，係考量避免員工為尋覓停車位無著，延
誤服務病患之醫療時間，純係作為便民及公共使用，非以營利為目的。僅係提供內部員工使用而非對外開放，所收取之款項為充停車場之必要清潔費、設備維護費及電費等，並非停車之對價。所有收支均依規定編列預算，餘額亦已繳庫。上開樓層開放停車位予病患眷屬使用，乃奉市府命令辦理，以便民為考量依據，與一般營利之停車場不同。核與被告指述「上開停車場自八十三年起有收取停車費情事，已不符合免徵房屋稅及地價稅規定」之情節有別，被告未考量實情遽為處分，殊屬欠當，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈⑴按稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款及第二項前段規定：「稅捐之核課期
間，依左列規定：二、依法．．．應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」同法第二十二條第四款規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」⑵房屋稅條例第五條第二款規定：「．．．二、非住家用房屋．．．其為．．
．非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。．．．」同條例第十四條第一項第四款規定：「公有房屋供左列各款使用者，免徵房屋稅．．．四、．．．醫院．．．院舍、辦公房屋及其員工宿舍。」⑶土地稅減免規則第七條第一項第五款及第十三款規定：「左列公有土地地價稅或田賦全免：五、公立之醫院、診所．．．直接用地及其員工宿舍用地：
十三、依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地。」⑷財政部六十六年二月二十六日台財稅第三一二五○號函釋規定：「『各類
建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。．．．各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。．．．』⑸財政部八十八年八月二十日台財稅第000000000號函釋規定：「主
旨：關於××市政府經管之國有土地，部分面積供公辦民營之××市立醫院設置停車場使用，應如何徵免地價稅及房屋稅，請依說明二查明實際使用情形依法核定徵免。說明：二、本案停車場供該院員工汽機車停放及免費供民眾停放機車之停車場，可分別依土地稅減免規則第七條第一項第一款及第五款、房屋稅條例第十四條第四款規定免徵地價稅及房屋稅；另鋼鐵造涼棚供病患、家屬停車使用之收費汽機車停車場，因有收益且尚未依停車場法規定設置取得停車場登記證，故無國有財產法第八條及土地稅減免規則第七條第一項第十三款規定之適用，仍應依法課徵地價稅及房屋稅。」⒉系爭地下樓停車場有按車收取停車費之事實，有原告提供之地下二層房屋配置
使用情形說明書、系爭地下二層房屋平面配置圖、其員工消費合作社停車場收支明細表及原告八十九年五月二十日忠醫秘字第八九六○二五五二○○號原告停車場收費執行情形說明書等相關資料附卷可稽，洵堪認定。依原告停車場收費執行情形說明書所載：「三、員工消費合作社經營管理期間八十四至八十七年度（八十三年七月一日至八十七年六月三十日）規劃固定車位一五二位供本院員工停車之用：另規劃十位流動車位提供非固定車位員工及來院看診病患就醫時臨時停車便民之用，對臨時停車收費員工每次收五十元，民眾部份則依台北市公有停車場收費費率標準計時收費：四、八十四至八十七年度（八十三年七月一日至八十七年六月三十日）停車場合計收入新台幣八四一萬九四○七元（含固定及臨停），扣除管理員薪資、勞建保、維修及雜支清潔維費等支出後總計繳庫計新台幣三○四萬五三八○元．．．」是以，系爭地下停車場有收取停車費情事，自應核課房屋稅及地價稅。次查該停車場係於八十七年三月二十三日，始取得台北市停車場登記證，依土地稅減免規則第七條第一項第十三款規定，應自八十七年起至原因消滅止免徵地價稅。
⒊原告所稱系爭房屋稅額如何計算而得乙節，經依原告九十年四月三十日停車場
說明書指明，地下二樓建築物總面積為七、五三九平方公尺，而地下停車場所佔面積為五、一三八平方公尺。
⒋原告主張公庫豈非重複收入等節，經查稅賦收入與盈餘收入核屬不同，原告顯有誤解，併予陳明。
⒌綜上所述，原告之訴應認為無理由，被告所屬南港分處依法補徵原告八十五年
至八十九年共五年房屋稅及八十五至八十六年地價稅並課徵其九十年房屋稅，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、原告所有系爭房地，原供停車場使用，前經被告所屬南港分處核定免徵房屋稅及地價稅，嗣經該分處查得上開停車場自八十三年起有收取停車費情事，至八十七年三月二十三日，始經台北市政府核發北市停場登字第三二一號台北市停車場登記證，被告以其自八十三年開始收費時起至其取得台北市政府核發停車登記證止，並不符合免徵房屋稅及地價稅規定，該分處乃就查得情形依土地稅減免規則第七條第一項第十三款規定，補徵原告八十五至八十六年地價稅（八十三年及八十四年之地價稅已逾核課期間，八十七年起已取得台北市政府核發之停車登記證，免徵地價稅），及補徵八十五年至八十九年房屋稅，並課徵九十年房屋稅。
二、原告不服，主張土地法第一百九十一條前段規定：「公有土地及公有建築改良物，免徵土地稅及改良物稅。」土地稅法第二十條規定：「公有土地按基本稅率徵收地價稅。但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」土地稅減免規則第七條第一項第五款、第十三款規定：「左列公有土地，地價稅或田賦全免：五、公立之醫院、診所．．．直接用地及其員工宿舍用地。十三、依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地。」又財政部（六九）台財稅三三八八六號函：「公園地下建有『地下街商場』供營業使用，其地面既係供公園使用，自可依土地稅減稅規則第七條第一款之規定免徵地價稅，其地下雖建有地下街商場，核非屬地價稅課征之範圍。」財政部五十七年九月二十五台財稅發第一一七九七號函：「各縣市公有體育館、中山堂、社教館等房屋大部分尚無出租使用情事，間有臨時出租，但僅收取保養費或管理費者，均比照房屋稅條例第十四條第一項第四款規定免徵房屋稅。」財政部七十七年七月八日台財二字第一六五四八函：「臺北市政府財政局研商『有關本府興辦之市立游泳池、托兒所、兒童樂園及動物園等公有設施房屋稅及地價稅徵免事宜』會議紀錄：一、依照本府組織編制、預算制度及財產管理有關規定之公務機關，且受上級行政機關指揮監督，是其使用本府之房、地核屬公務財產，應適用房屋稅條例第十四條第一項第一款及土地稅減免規則第七條第一項第二款規定予以免徵房屋稅及地價稅。二、本府所屬其他類似之單位（收支均編列公務預算者），因公務所使用之房地，其房屋稅及地價稅之徵免應一律比照辯理。」原告係公立醫院，所使用之土地及建築均屬公有，為公有土地及公有建築，此有土地及房屋所有權狀影本為證，根據前引法條之規定及財政部之函釋，免徵地價稅及房屋稅，無待原告聲請「停車場登記證」後始生效力；財政部六十六年二月二十六日台財稅第三一二五○號及八十八年八月二十日台財稅第000000000號二函釋，謂原告地下室停車場為營業使用，無土地稅減免規則第七條第一款及第十三款及房屋稅條例第十四條第四款免徵地價稅及房屋稅之適用等云云，係增加法律所無之限制，違反司法院釋字第三六七號解釋，依法應屬無效，被告援引財政部上開二解釋意旨補徵原告八十五至八十六年地價稅、及補徵八十五年至八十九年房屋稅，並課徵九十年房屋稅之處分，以及訴願決定維持該處分，違反前引法條之規定，均應予以撤銷云云。
三、本院查：㈠關於地價稅部分：
⒈按土地法第一百九十一條前段固規定：「公有土地及公有建築改良物，免徵
土地稅及改良物稅。」惟土地稅法第二十條規定：「公有土地按基本稅率徵收地價稅。但公有土地供公共使用者，免徵地價稅。」上開二法條規定免徵地價稅之範圍，並非完全一致，土地稅法係針對地價稅而立之法律，就地價稅而言，自屬土地法之特別法，應優先適用土地稅法；土地稅法第二十條既規定「公有土地按基本稅率徵收地價稅」，其「供公共使用者，始免徵地價稅」，足徵土地稅法之規定對公有土地原則上並非免徵地價稅，僅對供公共使用者，始免徵地價稅。所謂供公共使用，例如作道路、公園等使用是，惟國家為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機關、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免，其減免標準及程序，往往因施政上之需要而作調整，如以法律訂定，難免失之僵硬，故土地稅法第六條授權行政院訂定，行政院依據該授權制訂土地稅減免規則，並於第七條第一項列有十三款免徵地價稅或田賦之規定，顯係依據土地稅法第六條之授權規定所作之補充規定，不但未增加法律所無之限制，且係在土地稅法第六條之規定範圍內，除公共使用外增定若干項目准予免徵地價稅或田賦，原告謂其係增加母法所無之限制，自屬誤會。
⒉查土地稅減免規則第七條第一項第五款、第十三款規定：「左列公有土地，
地價稅或田賦全免：五、公立之醫院、診所．．．直接用地及其員工宿舍用地。．．．十三、依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地。」財政部八十八年八月二十日台財稅第000000000號函釋謂：「主旨：關於××市政府經管之國有土地，部分面積供公辦民營之××市立醫院設置停車場使用，應如何徵免地價稅及房屋稅，請依說明二查明實際使用情形依法核定徵免。說明．．．二、本案停車場供該院員工汽機車停放及免費供民眾停放機車之停車場，可分別依土地稅減免規則第七條第一項第一款及第五款、房屋稅條例第十四條第四款規定免徵地價稅及房屋稅；另鋼鐵造涼棚供病患、家屬停車使用之收費汽機車停車場，因有收益且尚未依停車場法規定設置取得停車場登記證，故無國有財產法第八條及土地稅減免規則第七條第一項第十三款規定之適用，仍應依法課徵地價稅及房屋稅。」即係本於主管機關之權責，就土地稅減免規則第七條第一項第五款、第十三款之規定，闡釋其適用範圍。本件原告既自承系爭房地，並非依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地，惟自八十三年七月一日至八十七年六月三十日止，停車場收入合計八百四十一萬九千四百零七元（含固定及臨停），扣除管理員薪資、勞建保、維修及雜支清潔維費等支出後總計繳庫三百零四萬五千三百八十元等語，足徵其係收費停車場，被告依據上開土地稅減免規則第七條第一項第五款及第十三款之規定，及財政部上開八十八年八月二十日台財稅第000000000號二函釋意旨，按原告提出之說明書及其所繪停車場之使用面積，與建物面積之比例，計算其課稅面積及應納稅額，補徵其地價稅，於法應無不合（原告對被告核定其停車場之面積並無爭執）。
⒊原告稱財政部（六九）台財稅三三八八六號函：「公園地下建有『地下街商
場』供營業使用，其地面既係供公園使用，自可依土地稅減稅規則第七條第一款之規定免徵地價稅，其地下雖建有地下街商場，核非屬地價稅課征之範圍。」另同部五十七年九月二十五台財稅發第一一七九七號函：「各縣市公有體育館、中山堂、社教館等房屋大部分尚無出租使用情事，間有臨時出租，但僅收取保養費或管理費者，均比照房屋稅條例第十四條第一項第四款規定免徵房屋稅。」及同部七十七年七月八日台財二字第一六五四八函：「臺北市政府財政局研商『有關本府興辦之市立游泳池、托兒所、兒童樂園及動物園等公有設施房屋稅及地價稅徵免事宜』會議紀錄：依照本府組織編制、預算制度及財產管理有關規定之公務機關，且受上級行政機關指揮監督，是其使用本府之房、地核屬公務財產，應適用房屋稅條例第十四條第一項第一款及土地稅減免規則第七條第一項第二款規定予以免徵房屋稅及地價稅。本府所屬其他類似之單位（收支均編列公務預算者），因公務所使用之房地，其房屋稅及地價稅之徵免應一律比照辯理。」上開函釋意旨，亦均說明公有土地及公有建築改良物，免徵土地稅及改良物稅，認被告核課原告系爭地價稅及房屋稅有違上開財政部函釋意旨一節。查財政部（六九）台財稅三三八八六號函釋意旨，雖曾就公園地下建有地下街商場供營業使用者，作上開之解釋，惟該號解釋並不允當，其後財政部七十八年六月、八十四年一月及八十八年四月三次出版之「土地稅法令彙編」，均未將之編入，依財政部八十四年四月二十六日台財稅字第八四○八六○九八一號函及八十八年七月二十七日台財稅字第八八一九二八六八一號函，均明示其以前所發布之土地稅釋示函令，未編入該等彙編者，一律不再援引適用，原告援引不再適用之財政部解釋，作為請求之依據，自非所宜。至於財政部五十七年九月二十五台財稅發第一一七九七號函釋意旨，乃係就各縣市公有體育館、中山堂、社教館等房屋，大部分並無出租使用情事，間有臨時出租，亦僅收取保養費或管理費者，因其係臨時性質，乃予以解釋比照房屋稅條例第十四條第一項第四款規定免徵房屋稅，惟此係就房屋稅所作之解釋，與土地稅無關。再財政部七十七年七月八日台財二字第一六五四八函所稱「臺北市政府財政局研商『有關本府興辦之市立游泳池、托兒所、兒童樂園及動物園等公有設施房屋稅及地價稅徵免事宜』會議紀錄：依照本府組織編制、預算制度及財產管理有關規定之公務機關，且受上級行政機關指揮監督，是其使用本府之房、地核屬公務財產，應適用房屋稅條例第十四條第一項第一款及土地稅減免規則第七條第一項第二款規定予以免徵房屋稅及地價稅。本府所屬其他類似之單位（收支均編列公務預算者），因公務所使用之房地，其房屋稅及地價稅之徵免應一律比照辯理。」一節，經查原告所舉上開函件，係台北市政府財政局七十七年七月八日（七七）財二字第一六五四八號函，原告謂係財政部函，字號為（七七）財二字第一六五四八號，原告謂係台財二字第一六五四八函，均有錯誤，又該函所載七十七年六月二十二日上午九時三十分之會議結論全文為：「本市市立游泳池、托兒所、兒童樂園及動物園，依照本府組織編制、預算制度及財產管理有關規定，均屬本府教育局及社會局所屬之公務機關，且受上級行政機關指揮監督，是其使用本府之房、地核屬公務財產，應適用房屋稅條例第十四條第一項第一款及土地稅減免規則第七條第一項第二款規定予以免徵房屋稅及地價稅。本府所屬其他類似之單位（收支均編列公務預算者），因公務所使用之房地，其房屋稅及地價稅之徵免應一律比照辯理。至於本府興建之停車場，如係以特種基金編列預算，既非屬公務預算範圍，其使用之房、地應無上述法條之適用。市立動物園園外服務中心，提供商民使用之房、地係以出租供他人使用者，應視為非公用財產性質，仍應依法課徵房屋稅及地價稅，並由動物園依法規定編列預算辦理。」台北市政府財政局主持之財稅會議之結論既稱該府興建之停車場，如係以特種基金編列預算，既非屬公務預算範圍，其使用之房、地應無上述法條之適用，本件原告所有系爭停車場，自八十三年元月起委託員工消費合作社經營管理，業據原告復查申請書記載綦詳，顯係以特種基金編列之預算，並非公務預算範圍，則依台北市政府上開會議結論，非屬適用房屋稅條例第十四條第一項第一款及土地稅減免規則第七條第一項第二款規定得予以免徵房屋稅及地價稅，原告此項主張亦屬無據。
㈡關於房屋稅部分：
⒈按土地法第一百九十一條前段固規定：「公有土地及公有建築改良物，免徵
土地稅及改良物稅。」惟房屋稅條例第十四條規定，公有房屋必需係供該條十款所列之使用者，始得免徵房屋稅；二者所定不盡相同，房屋稅條例係為房屋稅而制定之法律，就房屋稅而言，係土地法之特別法，自應優先適用。依房屋稅條例第十四條第四款之規定，公有房屋供公立醫院使用者，固得免徵房屋稅，惟作停車場使用者，則無免徵房屋稅之規定，財政部六十六年二月二十六日台財稅第三一二五○號函釋亦謂：「部分房屋地下室曾收取少許管理費，而須按營業用房屋課稅，致其收費尚不足納稅之負擔，因之多有關閉地下室不為使用情形，致造成市區停車之嚴重問題，經有關單位研討，並獲致結論如次：『一、各類建築物地下室，僅為利用原有空間設置機器房、抽水機、停放車輛等使用而未收取費用或未出租或由所有權人按月分擔水電、清潔、維護費而非營業者，均應予免徵房屋稅。．．．三、各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。．．．』」亦闡釋各類建築物地下室供停車使用，而有按車收費或出租供停車使用者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，本件原告將地下室作收費停車場，被告因依上開法條之規定及財政部之解釋，按原告供作收費停車場之面積，依比例計算核課其房屋稅，於法應不合。
⒉原告謂財政部五十七年九月二十五台財稅發第一一七九七號函稱：「各縣市
公有體育館、中山堂、社教館等房屋大部分尚無出租使用情事，間有臨時出租，但僅收取保養費或管理費者，均比照房屋稅條例第十四條第一項第四款規定免徵房屋稅。」因主張援引該號解釋，免徵系爭房屋稅云云一節。查其解釋意旨係以各縣市公有體育館、中山堂、社教館等房屋，並無經常出租使用者，其臨時出租而僅收取保養費或管理費者而作之解釋，本件原告之地下二樓，係長期作收費停車場，與上開解釋所述情節不同，原告自不比附援引。從而，被告按原告提出之停車場使用面積，依比例計算其課稅面積及應納稅額，補徵原告八十五年至八十九年房屋稅，並課徵其九十年房屋稅，於法亦無不合（原告對被告核定其停車場路面積亦無爭執）。
四、綜上所述，原告所有系爭停車場不論其係提供予一般民眾或員工使用，原告既自承均有收取停車費之事實，且其所收取之費用，亦非僅供管理費或清潔費而已，則在原告尚未依停車場法規定設置取得停車場登記證（八十七年三月二十三日）前，並無土地稅減免規則第七條第一項第十三款規定之適用，仍應依法課徵地價稅。再按首揭財政部六十六年二月二十六日台財稅第三一二五○號及八十八年八月二十日台財稅第000000000號等函釋意旨，本件系爭地下二樓停車場供停車使用，並按車收費者，應按非住家非營業用稅率課徵房屋稅。從而，被告所屬南港分處依查得情形按一般用地稅率補徵原告八十五至八十六年地價稅，及按非住家非營業用稅率補徵原告八十五年至八十九年房屋稅、並課徵其九十年房屋稅之處分，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 八 月 十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十四 日
書記官 簡信滇