臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一九八七號
原 告 國揚實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○（會計師）被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○
丁○○戊○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月三十一日台財訴字第０九０００二三一一三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十七年度營利事業所得稅結算申報案，經被告初查核定課稅所得額為新台幣（下同）二０八、九一０、一六二元，原告未於法定期限內申請復查而告確定在案。嗣原告於九十年一月二十日對原核定調整其他損失項下之推銷支出予以遞延一項，主張該部分之核定適用法令錯誤，而申請退還溢繳之營利事業所得稅款，經被告以所陳事項並無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用而予以否准。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭推銷支出究應遞延至系爭在建工程之房地處分或轉讓時認列，抑
應於本年度之費用或損失項下認列？㈠原告主張之理由：
⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起
五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，稅捐稽徵法第二十八條定有明文。又「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」、「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價，及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必需費用，．．．」，復為所得稅法第二十四條第一項、第三十八條及第四十五條所明定。另「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」、「凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數宇以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」，亦為營利事業所得稅查核準則 (以下簡稱查核準則)第二條第二項及第六十四條所規定。
⒉次按「．．．。查稅捐稽徵法第二十八條規定：『納稅義務人對於因適用法令
錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。』係法律明定納稅義務人對依法已不得提起行政救濟之行政處分，得請求稽徵機關重新審查行政處分之適法性及正確性，進而予以申請人補救之程序。上開規定，與行政程序法第一百二十八條所定於法定救濟期間經過後另設受處分人或利害關係人得申請程序再開，並進而獲得撤銷、廢止或變更原處分之規定相當，屬於廣義行政救濟程序之一環，應可類推適用上開規定，於再開行政程序中，納稅義務人對於原核定之項目表示不服之範圍內，稽徵機關不得為更不利益之變更或處分。．．．」，為最高行政法院九十年判第二三一號判決所揭示之要旨，原告依法請求原處分重新審查原核定之適法性及正確性，原處分依法應予受理，方符依法行政之原則。
⒊又按「支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者
，列為費用或損失。」、「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。損失應於發生之當期認列。」，商業會計法第四十八條第一項及第六十條定有明文。另「營業成本及各項費用，應與所獲得之營業收入同期認列。」、「資本支出與收益支出應作適當之劃分。凡支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失，惟企業為求帳務處理之簡便起見，得在不違反重要性原則下建立實用之標準，對資本支出逕列為費用。」、「損失業已發生，但金額尚未確定者，應按適當之估計數列作發生當期之損失。但不得虛列或有損失以虛減純益，作為調節各期損益之手段。」，復分別為一般公認會計原則彙篇第四十四條、第四十六條及第四十七條所明定。
⒋原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，就已停工退屋之「璞真園」、「超
越國際」及「中正路」三專案，其已發生但無未來經濟效益或無收入配合之推銷支出分別為一九、七九一、八０二元、四四、九八二、一八五元及一一、二０一、四八０元，予以轉列其他損失，原處分以該支出效益尚及於以後各期，依配合原則予以遞延，認事用法顯然錯誤：
①租稅法律主義：憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依
法律所定之納稅主體、稅目、稅單、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。查核準則第二條規定帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例，本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之，惟前揭法令並未規定已無經濟效益之推銷支出，不論其未來產生之收入是否具有因果關係，一律予以遞延，原處分曲解配合原則，任意遞延無未來效益或與未來收入無關之推銷支出，顯然與租稅法律主義有違。
②原告預售時發生之推銷支出，因而締結契約之買戶，於八十七年因原告財務
危機工程停工而發生退戶，預收房地款全部退回，該推銷支出已無未來可認列之收入相互配合，將來若工程復工重新推案，或須變更案名，並重新支付推銷支出，故依商業會計法及一般公認會計原則彙篇規定，該推銷支出已無效益，應列為費用或損失，又依查核準則規定，本項可以確知之無未來經濟效益之支出，應歸屬於本年度之費用或損失，若予以遞延，爾後年度將產生過期帳或與營業收入無關之非必要支出之認定，而否准認列。
③推銷支出係基於營業費用應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列之原則
，而予以遞延，本件推銷支出已因外在客觀之證據，足以認定其無未來之收入配合，或非未來收入之營業必要支出，依法應准予於確知無效益年度列支費用或損失。
④原告之財務報表及所得稅申報，業經會計師事務所查核簽證，有關該項推銷
支出，經認定無未來經濟效益，何以原處分認定其尚能創造收入，而須遞延依配合原則認定。
⑤有關停工專案已發生之推銷支出，查核準則第二條財務會計與稅務會計間並
無因認列時點不同，產生時間性差異之適用，原告為上市公司，每年財務報表須經財政部證期會審核，該會亦認推銷支出無未來經濟效益，而應當期認列費用或損失，原處分以其尚有未來經濟效益予以遞延，顯然矛盾。
⒌原處分以系爭推銷支出相對應之工程成本仍帳列於「在建土地」及「在建工程
」項下，並預其依現況轉讓或復工重新推案，依收入費用配合原則及財政部六十六年一月二十九日台財稅第三０六八五號函釋（以下簡稱六十六年函釋）：「以興建房屋出售為專業之建設公司，其在房屋未完成交屋前，因預售行為所發生之推銷費用，基於收入與成本配合原則，應將該批房屋之推銷費用，以遞延費用列帳，配合房屋出售收入，列為出售年度之費用。」，予以遞延系推銷支出，原告不服理由如下：
①按所謂配合原則，係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收
益之產生有關的成本均應在同會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。已耗成本與收益配合的方法，通常有三種：
⑴因果關係直接配屬：凡收益與成本能直接認定其因果關係者，則當收益認列時，產生該收益之成本亦應轉為費用。例如：銷貨成本。
⑵系統而合理的分攤：當成本與收益沒有直接可認定的因果關係，但能確知
成本會產生未來收益時，則以合理而有系統的方法，將成本分攤於各受益期間。例如：折舊、攤銷、租金及保險費。
⑶立即認列費用：凡無直接因果關係可循，又無未來經濟效益可作為分攤成
本之依據者，則成本應在發生期間立即轉為費用。例如：薪資、銷售費用及訴訟賠款等。本件原處分就無直接因果關係可循，又無未來經濟效益可作為分攤成本之推銷費用，未依前述配合原則之立即認列費用原則認列，而採狹義之因果關係直接配屬之配合原則，顯然違誤。
②按前揭財政部函釋係適用於因預售房屋而發生之推銷費用，因而締結房地買
賣契約時，該推銷費用遞延至所簽約之房地收入認列時，配合認列。本件推銷支出已因外在客觀之證據，足以認定其無未來之收入配合，或非未來收入之營業必要支出，應無前揭函釋之適用，原處分據以否准，顯然錯誤。
⒈「璞真園」在建工程投入情形說明：八十七年十一月發生財務困難時，所有工
地確均停工，承包廠商、工人及機具均主動撤離，承包營造廠商以中止合約方式，就已施作未計價部分及已計價之保留款部分估列入帳，帳上一方面借記在建工程，一方面貸記應付帳款，此後，該工地僅發生零星在建費用支出，如顧寮薪資、工地水電及雜項支出，此外，未有在建工程投入，至九十年底與富天下公司合建，可證原告發生財務困難時，已發生之銷售費用，確無未來經濟效益。又依「璞真園」在建工程變動表所載，八十七年底在建工程金額為一、八
六一、八二一、０三四元，八十八年底為一、八七九、八０九、九０八元，經核至會計師簽證之財務報表在建工程明細表金額相符（本表金額為千元），在建工程合計金額八十七年底二一、八０九、三三五、六四八元及八十八年底一
０、六三九、０五六、九二四元，亦與營所稅申報營業成本總表及工地別明細表之在建土地及工程合計金額相符。另原告為上市公司，依證券交易法第三十六條規定，年度財務報表應於每營業年度終了四個月內向主管機關申報，依財務報表附註四（二）所載存貨包括待建房地、待售房地及在建房地，其中在建房地八十七年十一月因受前任董事長個人因素所引發之財務危機影響，除「吾印良品」及「青年市」因近完工仍續施作，並已分別於八十八年一月及三月完工交屋，及「天琴」、「優秀賞」已於八十八年間陸續復工外，餘在建房地專案截至八十八年十二月三十一日止均處於停工狀態。被告以系爭推銷費用相關之「在建工程」及「土地」仍帳列於資產科目，因而推銷費用即具有未來經濟效益，認事用法與證期會之規定顯然大異其趣。再依璞真園建造執照之施工勘驗記錄觀之，該工程於八十七年十一月二十三日完成十三樓樓版勘驗，即實質發生停工，原告雖遲至八十八年六月才書面向主管機關申報停工，惟從該工程於九十一年五月三日始完成十四樓樓版勘驗之記錄，足勘認定自八十七年十一月二十三日已發生停工之情事。
⒉「超越國際」在建工程投入情形，亦如前述「璞真園」個案，八十七年底承包
營造廠商以中止合約方式，就已施作未計價部分及已計價之保留款部分估列入帳，帳上一方面借記在建工程，一方面貸記應付帳款，此後，該工地僅發生零星在建費用支出，如顧寮薪資、工地水電、雜項支出、工地安全措施支出及水電尾款，此外，未有在建工程投入，至九十一年十一月該案盤讓予同國建設公司，所謂盤讓係現況變賣求現，週轉資金之不得已作法，與一般所謂銷售尚屬有別。
⒊中和「中正路」（案名麗泉宮）八十七預售未有任何成交，八十八年二月一日
建照核准，原告於同年二月九日領照後，除就八十七年申請建照時，依規定預繳建築師設計費，帳列借記暫付款貸記銀行存款，予以轉列借記在建工程費用勞務費及貸記暫付款外，另因建築法第四十一條規定，建照核准三個月不來領取，主管機關得予以註銷，原告為避免建照註銷，乃依規定領取建照並將暫付款轉列設計費，此後，各年度僅發生零星在建費用支出，如顧寮薪資、雜項支出及工地安全措施支出，此外，未有在建工程包作投入。又該工程於八十八年二月九日領照，依規定領照後六個月內須開工，因故不能於六個月內開工，應敘明原因，申請展期，但展期不得超過三個月，逾期執照作廢。依原告建照執照變更記錄所載，該建照於開工展延期限九個月屆滿日即八十八年十一月九日申報開工，工程進度０％，被告以該工程已於八十八年二月「領照施工」，並已有工程進度，顯然誤解。
⒋按中華民國財務會計準則公報第一號第五十六段「資產應於其未來經濟效益流
入企業係很有可能，且其成本或價值能可靠衡量時，於資產負債表認列。支出如已經發生但其未來經濟效益流入企業並非很有可能，則不應於資產負債表認列資產，而應於損益表認列為費損。」，又依同號公報第四十八段「費損係指當期經濟效益減少之部分以資產之流出、資產之耗用或負債之增加等方式，造成業主權益之減少，而該減少非屬分配予業主者。費損包括費用及損失。．．．就經濟效益之減少而言，損失及費用之性質並無不同。各項損失通常於損益表中分別表達，因該資訊有助於使用者作成經濟決策。」，本件系爭推銷費用業經財政部證期會核認無未來經濟效益，而應當期認列為損失，原處分以其尚有未來經濟效益，予以遞延，並駁回原告所請，則系爭推銷費用即具有未來經濟效益，原告將得引為依據，就已認列損失之推銷費用，承認未來經濟效益及非常利益。
⒈按「商業通用之會計憑證、會計科目、帳簿及財務報表，其名稱、格式及財務
報表編製方法等有關規定之商業會計處理準則，由中央主管機關定之。」，商業會計法第十三條定有明文。又「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。」，復為商業會計處理準則第二條所明文。所稱「一般公認會計原則」，依經濟部八十七年七月二十七日經商字第八七二一七九八八號函釋，其範圍包括「中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會所公布之各號財務會計準則公報及其解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布之會計文獻」等，其適用次序依序為財務會計準則公報、公報解釋、國際會計原則、會計學理及權威機構發布的會計文獻。另「本法所稱財務報告，謂發行人及證券商、證券交易所依照法令規定，應定期編送主管機關之財務報告。前項財務報告之編製準則，由主管機關以命令定之。」，證券交易法第十四條所規定。復按證券發行人財務報告編製準則第一條「本準則依證券交易法第十四條第二項之規定訂定之。」及第三條「發行人財務報告之編製，應依本準則及有關法令辦理之，其未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會發布之一般公認會計原則辦理。」，故一般公認會計原則為行政機關依法律授權遵循，就會計事項之記載，所作具有抽象及一般性拘束力，對外發生法律效果之規範。
⒉財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會為提供財務會計及
財務報導適當指引，針對外界函詢之特定財務會計問題，依據現行財務會計準則及會計理論，闡釋適當之會計處理方法；或對尚未發布財務會計準則公報之會計問題加以研議，適時提供適當之會計處理方法。二者均以解釋函方式發布，爾後視實際需要再另行制定發布財務會計準則公報。有關建設公司預售屋廣告支出之會計處理，基金會先後發布七五基祕字第０一八號「專案銷售之定義」、八四基祕字第０二五號「建設公司預售廣告支出之會計處理」、八四基祕字第０二九號「建設公司業務部門之期間費用之會計處理」，其主要解釋內容為：廣告支出之未來經濟效益具有極大之不確定性，無法預估未來經濟效益之期限及產生效益之型態，應以當期費用處理為宜。惟若屬專案銷售之廣告支出，確含預付性質且其效益尚未實現者，或具有未來經濟效益或能由營業收回者得遞延外，應作為當期費用。
⒊查核準則係依所得稅法第八十條第四項授權訂定之法規命令，其第二條規定營
利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。本件系爭推銷費用依商業會計法、商業會計處理準則及一般公認會計原則，以其無未來經濟效益，且費用之支出與未來之收入無直接因果關係，固當按當期費用或損失列支，原處分曲解配合原則，任意遞延無未來效益或與未來收入無關之推銷支出，顯然與租稅法律主義有違。
⒋原處分以財政部六十六年函釋予以遞延系爭推銷支出，惟該函釋係就預售所發
生之推銷費用，應予遞延至推銷費用所由配合之房屋出售收入認列時列支所為之解釋，由推銷費用配合房屋出售收入之文意可知，推銷費用應與房屋收入有直接因果關係，且建設公司發生推銷費用後，依預售合約約定，完成房屋興建，並履行交付房屋者，始有該函之適用。本件系爭推銷費用已無因其產生之收入可茲配合，且原告亦無財力自行興建，並利用已發生之推銷費用之效益，以產生未來之房屋收入，故原告應無該函之適用，此可由系爭發生推銷費用之工地左列後續處理可證，系爭推銷費用既已無直接配合之房屋出售收入，故應依商業會計法、商業會計處理準則、證券交易法、證券發行人財務報告編製準則、一般公認會計原則及查核準則等有關規定，予以按當期費用或損失列支。
①璞真園八十七年預售時原告係採每戶七十至八十坪大戶設計，原告於九十年
與富天下合建後，則變更設計為二十至三十坪之小戶格局，另工地名稱亦更名為天月，故八十七年以璞真園名義推案之推銷費用，已無未來經濟效益及房屋出售收入可茲配合。
②超越國際於九十一年將土地及已投入工程盤讓予其他營利事業，其八十七年
底以超越國際名義發生之推銷費用，已無未來經濟效益及房屋出售收入可茲配合。
③中和中正路（麗泉宮）八十七年停工至今，無任何工程進度，其所發生之推
銷費用，無任何預售記錄，當然亦無未來經濟效益及房屋出售收入可茲配合。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益
，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」，為現行行政訴訟法第四條第一項所明定。又「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對於同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更。」、「稽徵機關核定稅額通知書之記載或計算有錯誤時，依所得稅法第七十八條第二項之規定，固得據納稅義務人之申請，予以更正。但稽徵機關調查核定之應納稅額，納稅義務人如有不服而申請復查，則稽徵機關即應依同法第七十九條第三項規定之程序，為之復查決定，不能依前開條項而予更正。二者情形各別，其應適用之法定程序，自不容有所假借。．．．」，復分別經行政法院（現改制為最高行政法院）四十五年判字第六０號及五十年判字第四五號著有判例。
⒉本件原告不服被告原核定調整其他損失項下之推銷支出予以遞延，惟未於核定
通知書送達三十日內申請復查為原告所不爭，而於九十年一月二十日以適用法令錯誤為由，申請退還溢繳稅款，參照首揭行政法院判例，程序上即有未合，被告以九十年二月二十一日財北國稅稽字第九０一０八一二八號函告知，尚無稅捐稽徵法第二十八條申請更正之適用，係屬「告知」或「通知」性質，並非「行政處分」，參照首揭行政法院判例，已生確定之行政處分，當事人應不得再行爭執，則原告復提起行政訴訟，亦非法所許。又最高行政法院九十年度判字二三一號判決，並未著為判例，且與本件情節迴異，尚無援引審酌之餘地，合先予陳明。
⒊次按原告主張八十七年度營利事業所得稅結算申報，就已停工退屋之工程，其
已發生但無未來經濟效益或無未來可認列之收入相互配合之推銷支出，予以轉列其他損失，原處分核定時依收入費用配合原則，予以遞延，認事用法顯然錯誤一節，經查：
①系爭之推銷支出，依查核時會計師補充說明略以「中正路」專案，係委請廣
告公司進行企劃準備銷售，因財務危機無法如期推案，致無任何銷售業績，但仍應支付廣告公司已發生之支出，且已全部停止推案，預期依現況轉讓；另「超越國際」及「璞真園」專案，係已開始銷售，但銷售不佳，顯示其廣告效益不如預期，加以財務危機導致停工及停售，若復工亦將重新推案等情。足見其推銷支出係屬該等專案工程所發生，且原亦自行帳列於「遞延推銷費用」，而該等專案工程成本原告既仍帳列「在建工程」及「在建土地」，是以原告主張原核定不論其未來產生之收入是否具有因果關係一律予以遞延，曲解配合原則，任意遞延無未來效益或與未來收入無關之推銷支出，與租稅法律主義及有關配合之原則有違云云，顯係誤解。
②原告主張八十七年因財務危機停工而發生退戶，預收房地款全部退回，該推
銷支出已無未來可認之收入相互配合，將來若工程復工重新推案，或須變更案名，並重新支付推銷支出，故該推銷支出已無效益云云。經審酌其未來可認列之收入應係由該等專案之土地及在建工程產生，而非「專案名稱」能產生收入，該等工程成本既仍帳列「在建工程」及「在建土地」，並預期依現況轉讓，即應有未來之收入，縱使復工重新推案，亦無礙原推銷支出與該等專案房地之直接歸屬關係，原告以其「專案名稱」之變更，而認原推銷支出無未來收入可相互配合，顯有未當，從而所稱推銷支出已因外在客觀之證據，並經公正客觀之知名國際型會計師事務所查核簽證，經認定無未來經濟效益等語，亦不足採。
③又所謂配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益
產生之有關成本均應在同會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。從而本件縱原告因財務危機無法如期推案、停工及停止銷售或需重新推案，亦僅能謂產生收益之有關成本費用之增加，要難謂將已投入成本費用立即認列損失，且有違配合原則，是原告該三專案之工程成本仍帳列「在建土地」及「在建工程」項下，並預期依現況轉讓或復工重新推案，被告原核定將係爭推銷支出轉列遞延項下，應無不妥。
④有關停工專案已發生之推銷支出，既可直接歸屬，依收入費用配合原則及財
政部六十六年函釋規定，自應遞延至該等專案工程之房地處分或轉讓時認列，應無疑義，本件核無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事，自無稅捐稽徵法第二十八條規定退還稅款之情事，原告聲明，顯無理由。
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅
捐後之純益額為所得額。」，所得稅法第二十四條第一項定有明文。又「其他費用或損失：一、公會會費及不屬於以上各條之費用，皆為其他費用或損失。
二、左列其他費用或損失，可核實認定：（一）因業務關係支付員工喪葬費、撫卹費或賠償金，取得確實證明文據者。（二）因業務需要免費發給員工之工作服。（三）違約金及沒收保證金經取得證明文據者。（四）竊盜損失無法追回，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險賠償部分。（五）因車禍支付被害人或其親屬之醫藥費、喪葬費、撫卹費或賠償金等，經取得確實證明文件者，其未受有保險賠償部分。（六）購置體育器具及本身舉辦員工體育活動所支付之各項費用。（七）舞廳等依政府規定所繳納之特別許可年費。（八）聘請外籍人員來臺服務，附有聘僱合約者，其到任及返任歸國之行李運送費用。（九）表揚特優員工或慶典獎勵優良員工等之獎品。（十）營利事業依法令規定應負擔之廢一般容器及廢輪胎等回收清除或處理費用。三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」，復為查核準則第一百零三條所明定。準此，有關停工專案已發生之推銷支出，既可直接歸屬該在建工程，而該在建工程依公司主張係預期轉讓或復工，則尚無確實證明其已投入成本無法回收，依收入費用配合原則及財政部六十六年函釋規定，自應遞延至該等專案工程之房地處分或轉讓時認列，應無疑義，原告訴稱，尚無足採。
⒉停工專案續後情形：原告訴稱該工程「璞真園」、「超越國際」、「中正路」
三專案已停工無未來經濟效益或無收入配合，予以轉列其他損失，惟查核各該工程於八十七年至九十一年度均陸續投入在建工程，在建工程投入成本逐年增加中，另「超越國際」亦於九十一年出售，尚無所述停工、停售之情，原告所述顯與事實不符。
⒈原告對被告原核定調整其他損失項下之推銷支出予以遞延一項，訴稱該推銷支
出已無未來可認列之收入相互配合，將來若復工，須重新支付推銷支出，該推銷支出已無效益，應列為費用或損失等情，惟依原告檢附之「八十七年至九十年工地帳資產負債表」，系爭遞延推銷費用相關之「在建工程」及「土地」仍帳列資產科目，「預收房屋土地款」亦仍帳列負債科目，是被告將相關推銷費用轉列遞延費用，尚非無據，原告既無確實證明足資認定其已無未來收入可資配合之情事，原告所訴尚無足採。
⒉系爭工程期間雖有停工事實，惟續後仍有復工或轉讓（超越國際於九十一年轉
讓），尚非無未來收入可資配合。況其停工事實依台北市政府工務局建築管理處北市工建施字第０九二六０二四五八００號函及台北縣政府北府工施字第０九二００二一０五五號函復資料顯示，系爭工程「璞真園」及「超越國際」係於八十八年六月始申請停工，「中正路」則於八十八年二月領照施工，此亦可由其帳載「在建工程」科目於八十八年度仍大額增加，可資為證。所稱八十八年度增加之在建工程非屬八十八年度所投入一節，與前揭客觀證據及其權責基礎入帳原則不符，原告所述尚難採信。
⒊另依其主張預售戶雖有退屋之情事，惟此僅涉及該筆交易應否認列收入問題而
已。然依原告仍將系爭工程帳列「在建工程」，從而相關推銷支出依收入費用配合原則及政部六十六年函釋規定，自應遞延至該等專案工程之房地處分或轉讓時認列，應無疑義；亦即遞延推銷費用係按銷售比例攤銷，尚無涉退屋未銷售部分，況依原告所附之協議書及和解書，其退屋事實係發生於000年0月。
⒋本件縱原告因財務危機無法如期推案、停工及停止銷售或需重新推案，亦僅能
謂產生收益之有關成本費用之增加，尚難謂可將已投入成本費用立即認列損失，故將系爭推銷支出轉列遞延項下，尚無不妥。
⒈原告對被告原核定調整其他損失項下之推銷支出予以遞延一項，訴稱該推銷費
用已無未來可認列之收入相互配合一節，被告就其提示之工地帳資產負債表及在建工程變動表與其八十七年、八十八年度營利事業所得稅結算申報書勾核，雖未發現帳載調整後金額與申報書不符情事，惟其仍無法具體提出於系爭年度（八十七年度）已取得可將該筆推銷費用轉列其他損失之確實證明文件及相關法令依據，故原告所述尚不足採。
⒉依查核準則第一百零三條第一款、第二款規定：「一、公會會費及不屬以上各
條之費用，皆為其他費用或損失。二、左列其他費用或損失，可核實認列：（一）因業務關係支付員工喪葬費、撫恤費或賠償金，取得確實證明文據者。（二）．．．」，及同條文第三款規定：「其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」，故其他費用或損失之認列應以取得確實證明文件時為損失之認列年度，另依財務會計之「收入費用配合原則」、暨財團法人中華民國會計研究發展基金會九十一年九月十二日（九一）基秘字第二五六號規定：「企業已投入興建房屋之在建工程費用，因推案失敗無法繼續興建，若其已投入成本無法回收時，應即認列為損失。」，原告提示之補充資料並無已投入成本無法回收之證明，依前揭查核準則規定及函釋意旨，被告將系爭推銷支出轉列遞延項下，尚無不妥。
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，稅捐稽徵法第二十八條定有明文。
二、本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，經被告初查核定課稅所得額為二０八、九一０、一六二元，原告未提起行政爭訟而告確定等情，有原告八十七年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不爭，自堪認為真正。原告雖主張原核定調整其他損失項下之推銷支出予以遞延一項，因已無未來可認列之收入相互配合，將來若復工，須重新支付推銷支出，該推銷支出已無效益，自應列為費用或損失，是原處分即有適用法令錯誤之情形等語。惟查所謂適用法令錯誤，係指所適用之法令與該案適用之現行法令相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。且所謂營業費用係指當期內為達到可供銷售或使用狀態之後所發生之一切合理且必要之支出；而所謂推銷支出之目的則在促銷將來可實現之商品，其未來經濟效益係繫於商品銷售後收益之實現，以便與收益配合。經查系爭推銷支出相關之工程即「璞真園」、「超越國際」、「中正路」三專案於八十七年度係帳列資產科目項下之「在建工程」，而「預收房屋土地款」亦帳列負債科目，依查核時會計師之補充說明所載，系爭推銷支出係屬上開三專案工程所發生，參以原告於申報本年度營利事業所得稅結算時亦將系爭推銷支出帳列於「遞延推銷費用」，而該等專案工程成本亦帳列「在建工程」及「在建土地」等情，可見系爭在建工程有未來之經濟效益，即有未來可認列之收入足資配合，毋庸置疑。又雖「璞真園」及「超越國際」二專案於八十八年六月間申請停工，嗣後或復工或轉讓（超越國際於九十一年間轉讓），「中正路」工程則係於八十八年二月間始領照施工，但系爭工程自八十七年度至九十年度均係在建工程，不惟有八十七年度至九十年度之在建工程明細表等影本在卷為憑，復為原告所是認，是該等工程有未來之收入可期，縱有復工重新推案情形，仍無礙於系爭推銷支出與該等工程之直接歸屬關係，堪以確定。又所謂未來可認列之收入係由在建工程所產生，而非由推銷支出所產生，且所謂收入成本費用配合原則係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益產生之有關成本均應在同會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。第以系爭專案於八十七年度既屬在建工程，並未有產品之實現，自無於當期認列收益之必要，依前述配合原則，自更無將成本轉為費用之可能。況系爭在建工程於何時或如何完工與推銷支出係屬二事，縱原告所稱系爭工程因財務危機而無法如期推案或導致停工及停止銷售或需重新推案或復工或現況盤讓等節為真，亦僅屬產生收益之有關成本費用之增加，尚難逕將已投入之成本費用立即認列為損失；至原告所言預售戶有退屋之情形，本屬該等交易應否認列收入之問題，且因其係發生於000年間，與本期即八十七年度無涉，加以遞延推銷支出係按銷售比例攤銷，與退屋未銷售部分無關，是原告所稱系爭推銷支出應列為費用或損失云云，殊無可採。本件系爭推銷支出既可直接歸屬於在建工程，其未來經濟效益乃繫於該等工程銷售後收益之實現，自應遞延至該等專案工程之房地處分或轉讓時認列。故被告以系爭推銷支出可直接歸屬於在建工程，而該等在建工程依原告主張係預期轉讓或復工，復無其他確實證據足資證明已投入之成本無法回收，乃依收入費用配合原則及財政部六十六年函釋意旨予以遞延系爭推銷支出，揆諸行為當時法令並無錯誤，亦無與行為時之解釋判例有所牴觸之情形，自無適用法令錯誤可言。從而被告以本件並無因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳之稅款，自無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用，而予以否准原告退還稅款之申請，徵之首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 六 月 五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 六 日
書 記 官 林如冰