臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第一九○號
原 告 甲○○○○○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月七日台財訴字第○八九○○五三五六八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告八十四年度至八十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告依原告申報數核課確定在案（八十四年度營利事業所得稅係依原告申報數核定，八十五年度及八十六年度營利事業所得稅因原告帳簿憑證不完備，被告依原告自請按所得稅法第八十三條規定核課）。嗣原告認系爭案件因適用法令錯誤，乃依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，遭被告否准。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告提供土地與建設公司合建分屋並出售，且設籍課稅在案，是否有
應課徵營利事業所得稅之適用？㈠原告主張之理由：
⒈原告以個人王柯美名義與其餘十三名個人共同所有之土地，即坐落台北市○○
段○○段四八八、四八八─二、四八八─三、四五八─一、四五九地號建地五筆，合計二四二八平方公尺，其後合併為玉成段○四五九─○○○○（原告誤為○四五九─○○○，逕予更正）持分比例為一○○、○○○分之四、四二三（原告誤為一、○○○、○○○分之四、五二三，逕予更正），於八十年九月四日共同與鴻昶建設股份有限公司（以下簡稱鴻昶公司）簽訂合建房屋契約書，約定王柯美與其餘十三名土地所有人以土地作價出售予鴻昶公司，並按其興建房屋之建築費用比例分配地主應得之房屋；亦即，地主係以土地價格抵付應得房屋建造成本，十四名個人（包括王柯美）並未出資興建房屋出售，亦未曾假借任何其他個人名義建房屋出售。嗣八十一年六月二十五日取得台北市政府建字第五三二號建造執照，鴻昶公司與十四名地主同屬建造人，興建地上十四層、地下三層房屋，合先敘明。
⒉建屋所在地之該管稽徵機關台北市稅捐稽徵處南港分處（以下簡稱北市南港稽
徵分處）於八十一年九月二十一日以北市稽南統號第0000000號函（以下簡稱台北市稅捐稽徵處八十一年函）通知柯美行，除配賦統一編號設籍課稅，並查令使用統一發票外，並未責令辦理營業登記，更未核發營業登記證照。柯美行肇因於此無法令依據之行政措施，責成虛擬一不存在之課稅主體柯美行，無端羅織課稅客體，設藉而課徵營業稅。被告隨之比附營業稅報繳資料，課徵柯美行營利事業所得稅。
⒊本件行為當事人為柯美行，似不具備之獨立人格地位，而只是虛擬的課稅主體
，因柯美行未曾辦理商業登記及取得商業登記證照，亦未辦理營利事業登記，取得營利事業證照，實質上前揭台北市稅捐稽徵處八十一年函只是方便行事設籍課稅的處分。因此，宜以王柯美本人為原告。稽徵機關基於方便行事，動輒「設籍課稅」之積弊已久，嚴重破壞商業管理秩序及稅務行政正當性，也傷害納稅人權益。
⒋依所得稅法第十一條第二項規定「本法稱營利事業係指公營、私營或公私合營
，以營利為目的、具備營業牌號或場所之獨資合夥公司及其他組織‧‧‧等營利事業。」，又同法第十八條規定，「營利事業之設立‧‧‧，除依其他有關法令註冊登記外‧‧‧均應於開始營業前‧‧‧申報當地該管稽徵機關登記。」，又營利事業登記規則第七條第一項第三款規定，營利事業申請營業登記時，應加附「其主管機關核准成立之證照」。柯美行既未取得商業登記證照，自無法辦理營業登記，在無商業登記證照及無營業登記證照情節之下，自未具備營利事業要件，亦無行為時營業稅法（現改為『加值型及非加值型營業稅法』』第三條第一項所稱營業人之法定要件。
⒌柯美行無土地，無營業場所牌號，未與鴻昶建設公司簽訂合建房屋契約，亦未
出資興建、取得及出售房屋，僅王柯美以個人持有之土地與鴻昶公司簽合建房屋契約，換得房屋直接售予住戶，北市南港稽徵分處及被告分別責令柯美行開立統一發票課徵營業稅及營利事業所得稅係違法處分。
⒍本件事實為合建分屋，而非建屋出售，故柯美行不屬於課徵營利事業所得稅主
體。按財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000及八十一年四月十三日台財稅第000000000號函釋，個人「建屋出售」原則上應辦理營業登記之要旨為：
①以營業人假借（利用）個人名義建屋出售，規避營業稅與營利事業所得稅；但土地所有權人，持有一年以上自用住宅用地拆除改建出售者除外。
②應查核認定應否辦理營業登記，亦即適用前揭二則財政部八十一年函釋之前提，乃係應先查明營業人有假借（利用）個人名義建屋出售之事實。
所稱建屋及出售，顯例為自地自建，除持有土地外，尚有投入建築成本之行為，即前揭二則財政部八十一年函釋所稱：「個人出資建屋出售」。如前所述，本件係以十四名個人（包括王柯美）共同持有土地，聯名與鴻昶公司簽訂合建房屋契約書，係以土地作價售與鴻昶建設公司，分得房屋，且在建造執照登記為建造人。其後依據合建房屋契約書所定分屋比例分得之房屋次第出售，悉以王柯美個人名義賣出，買賣雙方各自申報繳納契稅及土地增值稅，自始未有「出資建屋出售」情節。申言之，鴻昶公司自身即為建造人之一員，並無假借（利用）個人名義建屋出售之行為，王柯美及其餘十三名地主個人，亦為提供土地合建分屋之建造人成員，且非屬營業人。被告及北市南港稽徵分處，並未查獲王柯美及其他建造人，有假借（利用）任何其他非持有建地之個人名義參與建屋。王柯美及其餘十三名地主，亦無被鴻昶公司或任何其他營業人假借（利用或冒用）以個人名義建屋出售之行為。再王柯美及其餘十三名地主分得之房屋，係以房屋基地地主持有土地售予鴻昶公司，依合約訂定比例取得，自始即無「個人出資建屋」情節。故原告出售合建分得之房屋只是出售財產，不符前揭二則財政部八十一年函釋所定「應辦理營業登記」要件，且柯美行迄今仍無商業登記及營利事業登記之事實，足證柯美行不屬於課徵營利事業所得稅主體。
⒎訴願決定駁回理由指陳柯美行「既經台北市稅捐稽徵處認定係屬應辦理營業登
記」及「依本部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋意旨核屬營業稅法規定應課徵營業之範圍」乙節，均與事實不符：
①其實北市南港稽徵分處之處置止於設籍課稅，從無正式文書指示柯美行應辦理營業登記。
②依據財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋（以
下簡稱財政部八十四年函釋），「說明：自本函發布日起，經建築主管機關核發建照執照之合建分屋案件，除提供土地之所有權人係屬個人，且係以持有一年以上之自用住宅用地與建設公司合建並出售分得之房屋者，可免辦理營業登記」，訂有時效及除外規定；又同函「說明：至於個人提供土地以合建分售或合建分成方式與建設公司合建者，該個人如僅出售土地，應免辦理營業登記」，王柯美與其餘十三位地主，早在八十年九月四日聯名與鴻昶公司簽訂合建房屋契約書，屬合建分成，符合財政部八十四年函釋免辦營業登記之規定。被告及訴願決定駁回原告之請求，其所持理由及援引之法令規定，顯背離該函釋意旨之涵蓋層面及其拘束力，難自圓其說。
⒏本件係以王柯美個人持有土地與鴻昶建設簽約合建房屋契約書，乃屬合建分成
，符合免辦營業登記規定。原遭責令設籍課稅之柯美行，無須辦理營業登記，亦自始未曾辦理營業登記，則八十四年度至八十六年度，課徵及已繳納之營利事業所得稅，自應悉予註銷，回歸王柯美個人綜合所得稅申報納稅地位。
⒐被告未對其他地主為相同處分，與平等原則有違：
本件同一宗合建房屋契約書列名建造人，除王柯美外尚有其餘地主十三明個人，原告提供合建土地持分一○○、○○○分之四、四二三（原告誤為一、○○○、○○○分之四、五二三，逕予更正），亦即其餘提供土地之建造人土地持分高達一○○、○○○分之九五、五七七（原告誤為一、○○○、○○○分之
九九五、四七七，逕予更正）。經查其餘十三名同為建造人之地主合建集合住宅後，分得房屋成數或間數固有不同，個中均無一人經由被告責令就分得房屋並出售之人士設籍課稅及申報繳納營利事業所得稅。按土地不增及不移特性，何以同一宗土地之處分，因所有權人之不同，竟發生課稅待遇不同。稅務行政措施之公平性、公正性、和公信力扭曲，使原告權益蒙受重大損害。
⒑再者，台北市稅捐稽徵處八十一年函為一核定柯美行設籍課稅之處分，即已曝
露違法及缺乏法源課稅之情節。蓋該函主旨直指「‧‧‧就營業登記部分經核符合規定，應予設籍課稅，但未符合營利事業發證之有關法令規定者，仍應依有關商業登記之規定辦理。茲核定有關事項如左。請查照，」其違法情節臚陳於次：
①營利事業登記程序，源於依所得稅法第一百二十一條及營業稅法第二十八條規定訂頒「營利事業登記規則」，屬於行政命令。
②商業登記程序及要件，法源為「商業登記法」，屬於法律，其法效位階高於登記規則，遵行程序優先於登記規則，兩者並且明定從屬關係。
③該函主旨稱「營業登記部分經核符合規定」，應屬依法無據。因該函發出時
，柯美行並未辦理商業登記，不符營利事業登記規則所定登記要件。且該函主旨再指：「未符合營利事業發證之有關法令規定者，仍應依有關商業登記之規定辦理」，作為主管稽徵機關在發文核定設籍課稅之時，已明知柯美行不符合營業登記之事實，亦明知營業登記，須以取得商業登記證照為前題，迄今，柯美行亦不曾辦理商業登記及營業登記，自始即未具備商業或營利事業或營業人之法定要件，自不得作為各該稅目之納稅主体。主管稽徵機關為「方便行事而設籍課稅」之處分，已足可反證其違法課稅之事實。
④被告與原告各自引據財政部訂頒解釋函令：對合建分屋各當事人徵免營業稅
及營利事業所得稅之分際，爭點在於應否辦理及有無辦理營業登記。依照台北市稅捐稽徵處八十一年函，被告既已明知原告因要件不足而無法辦理商業登記，以致「未符合營利事業發證之有關法令規定」，柯美行迄未取得商業登記及營業登記證照，即無營業登記，被告對未曾辦理營業登記之當事人課徵營利事業所得稅，乃適用法令錯誤，係違法課稅之處分，基於「程序不合實體不究」，溢徵之稅款自應悉數退還。
⒒被告答辯引用財政部八十四年函釋，略以原告「應依法辦理營業登記課徵營業
稅及營利事業所得稅」為由，課以原告為營業稅及營利事業所得稅。惟被告未查同函說明五另有明訂：「至於個人提供土地以合建方分售或合建分成方式與建設公司合建書，該個人如僅分售土地，應免辦理營業登記」。且同函主旨已明指：「自本函發布日起」適用，原告提供土地與建公司合建分屋，係於八十年九月四日訂約，八十一年六月二十五日取得台北市政府八十一建字第五三二號建造執照後實施，較前揭財政部八十四年函釋發布日早三年之久，再觀之生效日期以及除外規定之意涵，柯美行自無需辦理營業登記，況事實上亦未辦理營業登記，被告責令原告申報繳納營利事業所得稅及營業稅，係屬違法處分。
⒓本案始於稽徵機關濫用「設籍課稅」之陋質文化，不具備法律依據及效力，嗣
進入訴願階段，財政部復於八十七年九月三日發布台財稅第000000000號函「核釋個人興建房屋，於辦理建物總登記前出售，其財產交易所得課稅疑義」，已明定類此事件回歸所得稅法第八條第七款規定，依財產交易所得計課綜合所得稅，被告乃執法機關，明知該法規變遷之情節，竟避而不提，似有疏誤之處。
⒔被告又辯稱：「因原告帳簿憑證不完備．．．按所得稅法第八十三條核課確定
在案。」乙節，疑係遁詞。蓋被告核定原告自八十四年至八十六年三個年度營利事業所得稅，原係依據台北市稅捐稽徵處依設籍課稅陋質威權所建立之營業稅資料，經由通報管道核定各該年度應納營利事業所得稅之結果，惟查原告僅以持分土地與建商訂約合建房屋，其分得房屋之代價，悉數以移轉持有土地權利抵償，全案並無進項（諸如建材及人工費用）及無銷項，且並未辦理營業登記取得營業證照，自無須整備帳冊憑證，亦無可以記錄之會計事項。王柯美分得房屋出售之時，房屋基地部分已依法申報繳納土地增值稅，出售土地改良物（即房屋）部分亦已依法稅移轉現值計算財產交易所得，申報繳納當年度綜合所得稅。試以八十五年度為例：王柯美原已於八十六年三月三十一日前申報八十五年度綜合所得稅時，該年度財產交易所得在內，嗣被告獲得營業稅通報資料後，核課營利事業所得稅暫繳三三、六○三元，自繳二、○三五、○二七元，補繳二、六二一、二四四元，合計四、六八九、八七四元。其後更進一步核定原告出售房屋有營利所得三○、七八一、二○二元，歸戶核課個人綜合所得稅，於八十九年七月十五日發單補繳稅款一○、八七七、六九四元。再其後，再以漏報營利所得一三、六一九、四七○元為由，裁處罰鍰二、六九四、○○○元。值得注意者，王柯美八十五年度綜合所得稅辦理結算申報之後，被告已早於八十七年一月二十日核定在案，有八十五年度綜合所得稅結算申報第一次核定通知書影本可稽。另有一奇怪之事，王柯美八十五年度曾出售非合建房屋部份房屋七筆，並未在第二次核定通知書中，有第二次核定通知書影本序號六０三七至六０六五可稽，改變為營利所得計課稅額，足見被告對租稅課徵並未秉持一貫而共通原則。
⒕再就被告在八十五年度出售房屋課徵稅負負擔之有效比率列計於次：
①出售房屋價額合計六八、九○○、二一○元，稅額分述於下：
營業稅：三、四四五、○一二元（因無抵扣項目無法轉嫁）營利事業所得稅：四、六八九、八七四元綜合所得稅：一○、八七七、六九四元罰鍰：二、六九四、○○○元合計：二一、七○六、五八○元②有效稅負：二一、七○六、五八○元除以六八、九○○、二一０元即得21,706, 580元÷68,900,210元=31.50﹪。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起
五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。另依前揭財政部八十四年函釋「個人提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋，核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照之合建分屋案件，除符合土地所有權人係個人，且係以持有一年以上之自用住宅用地與建設公司合建並出售分得之房屋者可免辦營業登記外，均應依法辦理營業登記課徵營業稅及營利事業所得稅」。又上開函釋所稱應依法辦理營業登記係因行為時營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞物及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」同法第三條第一項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」是在我國境內建屋出售，係屬境內銷售貨物應於營業前依同法第二十八條規定辦理營業登記，且屬營業稅課徵範圍。
⒉本件原告係提供土地與他人合建分屋出售，其八十四年度營利事業所得稅案，
依原告申報數核定、八十五及八十六年度營利事所得稅案，因原告帳簿憑證不完備，依其自請按所得稅法第八十三條規定核課確定在案。嗣原告認其係以自有土地合建分屋，並未出資興建房屋出售情事，僅出售分得之房屋，柯美行係不存在之個體，不應繳納營利事業所得稅，應係出售土地，所得依規定免稅，而換得之房屋縱有出售亦係個人財產交易所得，是系爭案件因適用法令錯誤，乃依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，經被告以八十九年六月十四日財北國稅審一字第八九一四一二一四號函復，以原告既經台北市稅捐稽徵處認定係屬應辦理營業登記者，則依財政部八十四年函釋應課徵營利事業所得稅否准其申請。原告於訴願階段時主張自始未出資興建情事應回歸所得稅法第八條第一項第七款，依財產交易所得計課，復於提起本件訴訟時主張原告以個人持有土地與鴻昶公司簽約合建房屋契約書，為合建分成，符合免辦營業登記規定，訴請依稅捐稽徵法第二十八條規定，退還營利事業所得稅云云，資為爭議。
⒊查本件原告係提供土地與建設公司合建並出售分得之房屋，依合建契約所訂，
原告應移轉土地予建商以抵付建築費用並取得房屋，形式上原告雖未出資興建，實質上係以土地作價以換取房屋，依財政部八十四年函釋意旨核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍。是原告於八十一年九月九日依法申請營利事業設立登記並經台北市稅捐稽徵處八十一年函准設立登記，應予以設籍課稅，原告並未提出異議。則依前揭函釋規定，應予課徵營利事業所得稅。本局係依原告申報數核定營利事業所得稅，本件核無因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，自無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用。
⒋關於「合建分售」、「合建分成」、「合建分屋」三者經營型態之定義及上開財政部八十四年函釋說明五訂定之背景，茲說明如下。
①「合建分售」為一方提供資金，他方提供土地合作建屋，於房屋興建完成後
，建主與地主分別各自與購屋者訂約並各自收取房屋款（建主）與土地款（地主）。
②「合建分成」為地主提供土地，由建主出資建屋，雙方約定房屋興建完成後
，地主之土地與建主之房屋併同出售，售得價款並按約定成數分配房屋款及土地款。
③「合建分屋」為一方提供資金，他方提供土地合作建屋，於房屋興建完成後，按約定比例分配房屋及應計之土地持分。
建設公司與地主之合作模式屬上述兩類型者，因地主僅出售土地，依所得稅法第四條第一項第十六款規定個人及營利事業出售土地免稅，另依營業稅法第八條第一項第一款規定出售土地免徵營業稅，故有前揭財政部八十四年函釋說明個人提供土地以合建分售或合建分成方式與建設公司合建者，該個人如僅出售土地，應免辦理營業登記之規定。
⒌經核原告所提供之「合建房屋契約書」之第六條及第十二條第三項等約定內容
，乃屬合建分屋，再者另依原卷所附原告申報書資產負債表預收款項科目中，其發票所開列金額係包括土地款及房屋款，並非原告所主張之合建分成，本件既核屬合建分屋，則依首揭財政部八十四年函釋規定，原告尚無可免辦營業登記之適用，自應依法辦理營業登記課徵營業稅及營利事業所得稅，原告訴請註銷營利事業所得稅，顯無理由。
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，稅捐稽徵法第二十八條定有明文。
二、本件原告與其餘共有人提供所有坐落台北市○○段○○段四八八、四八八─二、四八八─三、四五八─一、四五九地號土地與鴻昶公司合建並出售分得之房屋，嗣原告八十四年度至八十六年度營利事業所得稅結算申報，八十四年度營利事業所得稅係依原告申報數核定，八十五年度及八十六年度營利事業所得稅因原告帳簿憑證不完備，被告依原告自請按所得稅法第八十三條規定核課等情，有原告八十四年度至八十六年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書、合建房屋契約書及台北市政府工務局建照執照等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不爭，自堪認為真正。原告雖主張其未辦理營業登記，自無需繳納營利事業所得稅，被告所為上開核稅處分有誤，應予退還稅款等語。惟查原告提供土地與建設公司合建並出售分得之房屋，原告雖未出資興建，然其移轉土地予建商以抵付建築費用並取得房屋，係以土地作價換取房屋，是被告依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋意旨，認屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，並無違誤。況原告業於八十一年九月九日依法申請營利事業設立登記並經台北市稅捐稽徵處八十一年函准設立登記，予以設籍課稅在案，復為原告所是認，則被告依前開函釋予以課徵營利事業所得稅，於法尚無不合，自無適用法令錯誤可言。從而被告以本件並無因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳之稅款，自無稅捐稽徵法第二十八條規定之適用，而予以否准原告退還稅款之申請，揆之首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十二 日
書 記 官 林如冰