臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二○七一號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月十日台財訴字第○九○○○五一四七二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之配偶王士優於民國（下同）八十七年三月十日死亡，由原告乙人繼承，於核准延期申報期限內八十七年十月十二日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）一二二、○八五、二六四元（含漏報遺產存款四八七、六三九元及死亡前二年內贈與配偶一一六、五三八、六八○元），遺產淨額為一一○、○八○、九四四元，應納稅額為四○、五三三、四七二元、漏報稅額為四○、五三三、四七二元，並按所漏稅額處一倍罰鍰四○、五三三、四七二元。原告於八十九年七月二十日申請復查，主張原告自被繼承人贈與之銀行存款中支付被繼承人之墓園工程款一、一五○、○○○元，及以被繼承人名義捐贈予台北市文昌同鄉會六○○、○○○元，並檢附相關付款證明文件，申請自遺產總額中扣除上開支付價金共一、七五○、○○○元，案經原告同意轉依更正案件處理，被告審理結果，除更正追減死亡前二年內贈與配偶一、七五○、○○○元外，並依職權主動調查遺產中台北市○○區○○段三小段一五○之一地號土地，係無償供公眾通行之道路土地。主動自遺產總額扣除其價值一○六、四四○元，更正後核定遺產總額為一二○、二二八、八二四元（含漏報遺產存款四八七、六三九元及死亡前二年內贈與配偶一一四、七八八、六八○元），遺產淨額為一○八、二二四、五○四元，應納稅額為三九、六○五、二五二元、漏報稅額為三九、六○五、二五二元並按所漏稅額處一倍罰鍰三九、六○五、二五二元。原告於九十年三月十五日繳清本稅與罰鍰確定在案。嗣原告復於九十年六月十五日主張依最高行政法院九十年第六七一號判決，申請重新計算夫妻剩餘財產分配請求權金額，並主張原告曾向被告申請被繼承人之歸戶財產查詢清單內並未列明被繼承人死亡前二年贈與原告之財產，又以為該受贈財產已屬原告所有，且因主張配偶剩餘財產請求權，遂誤以為無需填報，案經被告查獲原告漏報被繼承人於死亡前二年內贈與原告之銀行存款一一四、七八八、六八○元，除補徵稅額外，並依違章論處鉅額罰鍰，認有不當與不公平，申請更正核定並退還溢繳稅額及罰鍰云云。經被告以九十年九月七日財北國稅審二字第九○一四三八九七號函復略以：「．．．說明二：台端主張依最高行政法院九十年第六七一號判決，申請更正配偶剩餘財產分配請求權扣除額乙節，查該行政法院判決係個案尚非判例，尚難引為通案核定之依據。原核定係依財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，以在七十四年六月五日以後取得之財產，方列入計算之範圍，尚無違誤。三、另台端漏報被繼承人死亡前二年贈與配偶之財產部分，經本局查獲屬實，依法處罰鍰，亦無違誤。四、綜上，台端所請事項，非屬稅捐稽徵法第二十八條規定得更正之範圍，歉難照辦。」等語，否准所請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分否准退還罰鍰部分均撤銷。
⒉被告應退還罰鍰三千九百六十萬五千二百五十二元，並加計自繳款日起九十年三月十五日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告與其被繼承人係於七十四年六月四日以前結婚，其夫妻於該日以前各自所取得之原有財產，生存配偶有無剩餘財產差額分配請求權之適用，又原告之被繼承人生前贈與原告之財產未依法申報，以致被告不知其有贈與情事，於原告查詢其有無贈與財產應併入遺產申報時，函復查無贈與財產應併入遺產申報情事，迨後發覺原告之被繼承人死亡前二年有贈與原告財產而未申報情事，乃在核課遺產稅時，以其未將被繼承人死亡前二年之贈與財產併入遺產申報，予以處罰，其處罰有無錯誤？㈠原告主張之理由：
⒈原處分違反行政程序法第八條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，
並應保護人民正當合理之信賴。」⑴按夫妻間各有財產隱私權，依「電腦處理個人資料保護法」之規定，非經當
事人書面同意，夫或妻無法向有關機關申請對方之財產歸戶資料，故夫妻彼此不清楚對方之財產狀況所在多有。原告之夫王士優於八十七年三月十日死亡，原告為申報其遺產稅，乃以繼承人之身分於同年四月三日向被告申請被繼承人王士優之歸戶財產查詢清單及贈與資料，依被告所核發之被繼承人王士優之贈與稅資料註明：「查無贈與資料」，歸戶財產清單亦無被告於受理遺產稅申報後所查認為漏報及被繼承人死亡前二年贈與之財產，原告信賴被告核發之上開贈與稅資料及歸戶財產清單據以申報遺產稅致被告認定為漏報，係因被告核發上開贈與稅資料及歸戶財產清單未以誠實信用之方法為之，未保護人民正當合理之信賴所致，被告違反行政程序法第八條規定，不應由原告負擔被告所認定之漏報責任。
⑵被告既然於原告申報遺產稅後可以查出有漏報及被繼承人死亡前二年贈與之
財產，何以原告向被告申請被繼承人贈與資料及財產查詢清單時，被告竟故意不列上開財產而陷原告於錯誤之認知，造成被告所認定之漏報而被罰。
⒉依遺產及贈與稅法第十五條第一項規定：「被繼承人死亡前二年內贈與下列個
人財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。．．．」應係由被告主動併入被繼承人遺產總額徵遺產稅，而非責由繼承人來申報，此觀諸同法第二十三條「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應．．．向．．．主管稽徵機關．．．申報。．
．．」之規定自明，按該條項所稱被繼承人死亡前二年贈與之財產，其所有權規受贈人所有（如為動產，依民法第七百六十一條規定一經交付即生效力；如為不動產，依民法第七百五十八條規定一經登記即生效力。），依一物一權之主義，既為受贈人之財產，自不可能再為贈與人（即被繼承人）之財產，當不能責由繼承人依遺產及贈與稅法第二十三條規定申報，而應由主管稽徵機關依同法第十五條第一項規定視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額徵稅。被告認定原告漏報自於法無據，且違反行政程序法第四條「行政行為，應受法律及一般法律原則之拘束」之規定。
⒊對於繼承人未申報遺產及贈與稅法第十五條被繼承人死亡前二年內贈與之財產
而被稽徵機關裁罰之案件，依中國時報九十年十一月二十三日報導，財政部亦認係被繼承人生前對財產處置，繼承人常不知情或無法舉證，也可列入免罰之範圍。
⒋綜上所述，原處分及原決定之認事用法有違誤，訴願未予糾正，亦有未合，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈原告主張未申報被繼承人死亡前二年贈與之財產，不應處罰一節：
按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。
．．．」為繼承事實發生時遺產及贈與稅法第十五條所明定。原告漏報其配偶死亡前二年贈與之財產屬實，依前揭規定，該贈與財產既應列入遺產總額，原告未列入申報即屬漏報，被告依同法第四十五條處罰鍰，於法有據。又被繼承人死亡前二年贈與原告之財產，既未向被告辦理贈與稅申報及核定，被告於受理原告申報遺產稅前所提供被繼承人之歸戶財產清單中自未列入系爭贈與財產。原告未盡誠實申報義務，反訴被告違反誠實信用方法，核不足採。
⒉原告主張有關配偶剩餘財產差額分配請求權，可以擴及所有遺產，非僅限於七十四年六月五日以後所取得者一節：
⑴按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他
無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」分別為七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條、修正後第一千零十七條及第一千零三十條之一第一項所明定。復按「關於親屬之事件，在民法親屬編施行法前發生者除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外亦不適用修正後之規定。
」為民法親屬編施行法第一條所明定。又「財政部八十七年一月二十一日台財稅第000000000號函規定聯合財產制夫或妻一方死亡時，剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日後取得之財產為限，尚無違誤。至於七十四年六月四日前取得之財產是否應列入剩餘財產差額分配請求權之範圍，業有該部（註：指法務部）錄案留供研修民法親屬編施行法之參考。」復經財政部八十九年二月十八日台財稅第0000000000號函釋有案。
⑵本件原告主張生存配偶之剩餘財產為九四、四○九、四六○元（不含被繼承
人贈與之財產），被告初查以被繼承人之剩餘財產僅為五、五四六、五八四元（核定遺產總額一二○、二二八、八二四元，加計核定不計入遺產總額之道路土地一○六、四四○元，減除死亡前二年內贈與配偶一一四、七八八、六八○元，等於五、五四六、五八四元），相較之下，原告之剩餘財產遠較被繼承人為多，被告初核時係採用對原告有利的課稅方式，核定夫妻剩餘財產分配請求權扣除額為零元。原告於九十年六月十五日主張依最高行政法院九十年第六七一號判決，申請更正重新計算夫妻剩餘財產分配請求權金額。
經被告以九十年九月七日財北國稅審二字第九○一四三八九七號函復略以：
「．．．說明二：台端主張依最高行政法院九十年第六七一號判決，申請更正配偶剩餘財產分配請求權扣除額乙節，查該行政法院判決係個案尚非判例，尚難引為通案之依據。原核定係依財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，以在七十四年六月五日以後取得之財產，方列入計算之範圍，尚無違誤。．．．」等語，否准所請。原告不服，訴稱七十四年六月四日以前取得之財產，應列入剩餘財產請求權之計算範圍，方符法制。參據前揭財政部函規定及意旨，被告以七十四年六月五日後取得之財產計算範圍，並無違誤，至最高行政法院九十年第六七一號判決並非判例，僅拘束個案，本件自無援引比照之餘地。
⒊查納稅義務人因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款時，始得申請退還溢繳
之稅款，稅捐稽徵法第二十八條規定甚明，本件訴訟標的均無適用法令錯誤之情事，所訴核無足採。原處分及所為訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、原告之配偶王士優於八十七年三月十日死亡，由原告乙人繼承，經被告核定遺產稅額及漏報稅額後，原告申請復查，案經原告同意轉依更正案件處理，被告更正後核定遺產總額為一二○、二二八、八二四元（含漏報遺產存款四八七、六三九元及死亡前二年內贈與配偶一一四、七八八、六八○元），遺產淨額為一○八、
二二四、五○四元，應納稅額為三九、六○五、二五二元、漏報稅額為三九、六○五、二五二元並按所漏稅額處一倍罰鍰三九、六○五、二五二元。原告於九十年三月十五日繳清本稅與罰鍰確定在案。
二、嗣原告復於九十年六月十五日主張依最高行政法院九十年第六七一號判決意旨，原告得申請重新計算夫妻剩餘財產分配請求權金額，並主張原告曾向被告申請被繼承人之歸戶財產查詢清單內並未列明被繼承人死亡前二年贈與原告之財產，被告函復謂原告無受贈財產，致原告誤以為誤以為無需填報，惟被告竟以原告漏報被繼承人於死亡前二年內贈與原告之銀行存款一一四、七八八、六八○元，除補徵稅額外，並依違章論處鉅額罰鍰，認有不當與不公平，申請更正核定並退還溢繳稅額及罰鍰云云。被告則以最高行政法院九十年第六七一號判決，係個案尚非判例，尚難引為通案核定之依據。原核定係依財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，以在七十四年六月五日以後取得之財產，方列入計算之範圍，尚無違誤，否准所請。
三、按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」分別為七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條、修正後第一千零十七條及第一千零三十條之一第一項所明定。本件原告申請更正重新計算夫妻剩餘財產分配請求權，係以最高行政法院九十年第六七一號判決為依據，惟查「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外亦不適用修正後之規定。」為民法親屬編施行法第一條所明定。又「民法親屬編於七十四年六月三日修正時，增訂第一千零三十條之一關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第一條之規定。又親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第一千零三十條之一之情形。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」業經最高行政法院九十一年三月份庭長法官聯席會議作成決議，本件原告與其被繼承人王士優係於七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後王士優死亡，原告依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是依上說明，被告核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。從而，被告以被繼承人死亡時之剩餘財產僅為五、四四○、一四四元（不含贈與原告之財產），核定夫妻剩餘財產分配請求權扣除額為零元，於法並無不合，原告主張生存配偶之剩餘財產為九四、四○
九、四六○元（不含被繼承人贈與之財產），依上說明，於法無據。至於原告另主張其漏報其夫生前贈與之財產，係因相信原處分機關給予查無贈與資料之清單所致，自不應處罰，並應准退還溢繳之稅款及罰鍰云云一節。經查被告函復原告，稱其配偶王士優生前無贈與財產應併入遺產申報，乃係因原告之夫贈與財產與原告之時並未申報贈與稅，被告不知其贈與情事，因而為上開函復原告，業據被告陳述綦詳，並為原告所不爭，原告自不能就其被繼承人贈與伊之財產違法未申報之責任，歸責於被告。末查稅捐稽徵法第二十八條規定，納稅義務人因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款時，始得申請退還溢繳之稅款；本件如前所述，原告與其被繼承人間係七十四年六月五日以前結婚，依法不得請求分配該日以前其被繼承人所取得之原財產，又原告漏報其配偶死亡前二年贈與之財產依遺產及贈與稅法第十五條之規定該贈與財產既應列入遺產總額，原告未列入申報即屬漏報，原復查決定依同法第四十五條處罰鍰亦無適用法令錯誤之情事，所訴核無足採，本件原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 八 月 十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十四 日
書記官 簡信滇