臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二○七九號
原 告 甲○○訴訟代理人 葉維惇（會計師）住台北市○○○路○段○○○號五樓複 代 理人 乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 丙○
丁○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月四日台財訴字第０九０００七三三六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、本案原告辦理民國（下同）八十六年度綜合所得稅結算申報，申報綜合所得總額新台幣（下同）九八四、七五八元。
二、但被告機關所屬下級機關桃園縣分局則核定原告當年度綜合所得總額為六、四
六四、九一四元，淨額五、九○七、九一三元，因此為以下之規制性決定：
Ａ、補徵原告綜合所得稅六三八、二三七元。
Ｂ、又以「原告漏報營利所得與薪資所得共計五、四八○、一五六元，漏稅額則為五九一、六二七元」為由，而依所得稅法第一百十條第一項規定，按漏稅額處以０．二倍之罰鍰一一八、三○○元。
三、原告不服對上開核定中認定「其有營利所得五、四七八、一八○元，而漏末申報」一節，而主張：「上開金額乃是中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）八十六年度減資收回原告持有該公司之資本公積轉增資配發股票發給之現金，核屬證券交易所得，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及所得稅法第四條之一規定，免徵所得稅；若仍認應課徵所得稅，惟原告亦已於調查基準日前即辦理自動補報補繳，自得適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定免予處罰，是原核定顯屬有誤，而在此核定基礎下之補稅及裁罰均應免除」云云，而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願，亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、按本件之爭點在被告以原告取得減資收回股票之款項為「營利所得」而認應課徵所得稅，唯其認定依據顯然違反所得稅法第十四條第一項第一類之規定，其認事用法顯有違誤。
１、按「人民有依法律納稅之義務」憲法第十九條定有明文。
２、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「惟LL涉及人民租稅之負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。」大法官會議第四二○號前段及第四九三號後段分別著有解釋。
３、按「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第三一六○四號函規定，此部份所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」固為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋明，惟查所謂之「營利所得」依行為時所得稅法第十四條第一項第一類規定，係指「公司股東所分配之股利」。至公司分配股東之股利，包括現金股利及股票股利，而股票股利又可分區分為盈餘轉增資配發之股票股利與資本公積轉增資配發之股票股利（行為時公司法第二三二條、第二三五條、第二四○條、第二四一條參照）。至資本公積轉增資配發之股票股利，依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函規定，股東「於取得時，免予計入當年度所得課稅。」。本件系爭中硝公司以處分土地資產之溢價收入，依行為時（下同）公司法第二百三十八條之規定轉列資本公積，嗣以該資本公積依公司法第二百四十一條規定辦理轉增資而配發予原告之股票股利，即屬上開所稱之「資本公積轉增資配發之股票股利」，此為被告所不爭，是原告取得該股票股利，自「免予計入當年度所得課徵所得稅。」應無疑義。
４、基於以上之說明，被告執以「營利所得」之依據，被告亦確於中硝公司辦理增資時取得該「營利所得」（即以資本公積配發之股票股利）而屬免計入所得課稅之所得，則該營利所得依法既發生於增資配股時，自不生於清算時再次認定為營利所得甚明，足證被告率予認屬應稅之營利所得，即屬與法有違，復率按短漏報裁處罰鍰，更顯乏據，自應撤銷。
Ｂ、本件營利所得既發生在原增資配股時，自與其後以現金減資收回該已列為營利所得之股票是屬有別，如被告執指營利所得確應於嗣後中硝公司辦理清算時，則課稅年度亦顯然錯誤，更應予撤銷。
１、減資與資本公積轉增資配股係屬兩事。被告並不否認中硝公司增減資過程之合法性，僅以嗣後之決、清算作為，而認定減資收回股票發給之現金與逕將出售土地增益以盈餘分派之行為，視為相同。依此論見，則原告於取得中硝公司以資本公積配發股票股利時，即認列一次營利所得，已如前述，而嗣後因減資收回該資本公積配股發給之現金，又認屬清算分配剩餘財產之營利所得，致同一「營利所得」卻認列二次，而以其後之應稅營利所得推翻之前免稅之營利所得，寧有是理，被告顯誤將公司法第一六條、第二三二條、第二三八條、第二三九條、第三一五條，有關減資、股利分配、資本公積使用及解散清算等諸多規定混為一談，其誤用法規並執為其論罰依據，顯然違法。
２、姑不論被告認定減資收回公司發行之股票屬營利所得之法律與事實之謬誤，又倘確如被告所認，則本件課稅與否顯建立在公司於收回股票後，後續是否辦理決、清算程序為準。則既是如此，足見本案減資收回股票本不生課稅問題，而係因其後辦理清算行為，始被告執為課稅依據，被告誤將減資收回股票作為之課稅規範，予以視同解散清算作業之課稅規定，其認定程序，殊與法律解釋邏輯原則顯有違悖。又縱確如此，則本案縱應課稅亦應歸課公司實際清算分配剩餘財產年度（註：中硝公司八十七年三月清算）之所得稅為是，被告既認定本案所得課稅時點於公司以現金辦理減資收回資本公積轉增資配發股票之時（即八十六年度），復又認屬解散清算分配剩餘財產（即八十七年度），其矛盾之情昭然若揭。
３、查依財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函文說明
一、二得知，有關減資收回資本公積轉增資配發股票所發給之現金，經財經兩部會審後認屬『股票轉讓性質』並無違誤，且認於證券交易所得稅停徵期間應免徵所得稅。縱被告認中硝公司收回股票後不再轉讓而非屬「交易」性質，唯此一轉讓行為係原告以其特有之股票換取價金 (現金)之作為，已有對價關係，而就中硝公司而言，其減資收回股票支付現金，亦在收回已發行之股票，其對價在對外流通之股數之減少，減輕公司對股東之義務。此舉均與該收回股票後是否註銷或再行處理無涉，即對價關係發生於轉讓時而非嗣後之用途，被告見未及此，顯有誤解。
４、而依財政部八十三年台財稅第000000000號函規定「公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：(一)本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。(二)取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：１個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。２法人股東：應按全部轉讓價格，減除依所得稅法第四十八條規定計算成本後之餘額，併入轉讓年度原取得股東之營利事業所得額申報課稅。」（八十七年版所得稅法令彙編第一九四頁），其解釋均以股票之「轉讓」作為證券交易所得發生原因，與計算範疇之構成要件之一，則上開函釋既仍為現時有效之命令，被告亦不否認其效力，自應不得排除適用。是原告取得中硝公司以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項，即屬轉讓股份之證券交易所得，此應為財政部認該收回股票係屬證券交易所得之一貫論據，故於證券交易所得仍在所得稅法第四條之一停止課徵所得稅期間，既無課徵所得稅之問題，則被告對原告原暫依中硝公司發給之扣繳憑單，所為補報繳納之自繳稅款及所加計之利息，即應本於職權主動退還，何致滋生短漏稅款之處罰情事，故被告所為否准退稅及裁罰之處分，自顯有違租稅法律主義，應予撤銷。
５、另有關財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋制定之時空背景，高雄高等行政法院亦曾函請財政部說明，並經財政部九十年十二月五日台財稅第0000000000號函覆在案，唯其仍堅稱確屬股票轉讓之性質而無違法之虞，然財政部亦認該六十九年之函釋留有納稅人規劃之空間與妥適性，爰於函覆說明四指陳該函：「易引發租稅規避，造成租稅不公，．．並自八十七年十一月一日起，不再援引適用。」足證被告對行為發生於000年00月0日之前之本案，未審法令適用之合適性與期間性，竟拒不從中央財稅機關對法律未規定（即減資轉讓行為）之部分，有權解釋其課稅處理原則（即屬證券交易所得）之函釋，即主觀認定本案屬應稅之營利所得之見解，其違法之處，彰彰明甚。
６、復按財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類有關營利所得課稅規定「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」及其修正理由說明「一、目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於以資本公積轉增資配發支股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則，．．．」，足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，財政部始有修法之議，而被告逕予認屬應稅之營利所得性質即遽予論罰，顯然增加行為時法律所未規定之限制，自有違租稅法律主義，被告違背法令之處，昭然若揭。
Ｃ、依大法官會議釋字第五二五號解釋規定「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。．．．」縱令財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋已經財政部明定停止適用，唯依前開釋字意旨，原告八十六年度取得中硝公司辦理減資收回股票配發之現金，基於前開各法令規定與說明而尚信賴利益之保護，原告自得適用行為時有效之財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋，無須納入所得繳納所得稅，且亦無短漏報之處罰問題。
Ｄ、縱如被告見解，本件減資收回股票仍應予課稅，然原告信賴財稅主管機關頒布函釋所為行為，依法並無故意或過失依大法官會議第二七五號解釋，自應不罰；被告如仍認原告確有故意或過失，亦因原告已符合自動補報補繳納稅款之規定，及欠缺主觀責任條件，而應予以免罰，始稱適法。
１、按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院大法官會議釋字第二七五號解釋極明。法律上所指之過失定義，乃指行為人對違章結果之產生「應注意」而「不注意」為其構成要件，而本件依行為時財政部六十九年台財稅第三三六九四號函，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，且財政部於函覆高雄高等行政法院時，亦仍主張該函應自八十七年十一月一日起始停止適用，則原告依中央財稅最高主管機關頒布之函釋規定辦理，縱該函釋仍有瑕疵或甚有違法之虞，在其尚未廢止前，原被告均應受其拘束，則原告依法而為既無過失更非故意，當應不罰甚明。
２、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第四十八條之一第一項定有明文。稱進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定標準原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日﹝發文日﹞為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查，調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部七十九年台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函（八十六年版稅捐稽徵法令彙編第二○一頁）自明。
３、準此，本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，即在八十八年七月十日通報被告，而被告亦未經調查即逕予論罰，足見本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。則以本件既非被告之列選案件，且在原告於八十八年六月十七日補報補繳稅款前，被告亦顯未對本件進行調查，自不能擴張解釋，徙以士林稽徵所於八十八年五月十日開始調查中硝公司有關資本公積增減資之情形，即臆測原告當時已有漏報所得，而以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，被告否准適用此一法條規定免罰，自顯有未合。
４、原告主張應予不罰之見解，於同屬中硝公司之同案其他股東繫屬高雄高等行政法院之已判決案件中，均判決不罰，茲例舉高雄高等行政法院判決九十年訴字二一三二號判決書第十四頁之判決理由三、（二）指明「故於中硝公司八十六年度召開股東會決議減資當時，此一函釋仍屬有效存在之函釋（註：財政部六十九年台財稅第三三六九四號函），而關於函釋之違法性，實無法要求人民有高於行政主管機關之注意義務，故就中硝公司為增資、減資之行為，而實質上係屬稅捐規避行為部分，原告實係不能注意，．．．自難認原告就該所得未於當年度所得稅申報併為申報，有何應注意、能注意而不注意之過失」，及同頁理由四「依前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告就是否構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定之違章，及欠缺主觀責任條件，自不得對之為違章之處罰」，而在相同類型案件中，大院八九年訴字七二六號判決書之判決理由之罰鍰部分，亦載明略以：「原告未申報該筆所得乃是因為頒登於所得稅法令彙編中之財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋文字中載有：『減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。』．．，但只要該函釋未被刪除，政府機關公佈令函之公平性依然存在，人民得以此規劃法律生活，不應該因此而遭受到不利益。．．故在過失構成要件的討論上，要求人民遵守此等注意義務，乃屬不可期待之事，基於責任論中『期待可能性』之要求（即法規範之內容必須人民有遵守之可能性，而人民不遵守，才會因此產生法律責任），此等情形不可歸責於人民，非屬人民『能注意』之事項，縱令行為人客觀上有行政實體法所定注意義務之違反，但主觀上仍屬違章行為人不能注意之事項，而不須負起過失責任」即明。
Ｅ、又依財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函規定，對於已依法辦理結算申報之案件，其漏稅額之計算方式：
⑴｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）-（免稅額＋扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=全部應納稅額。
⑵｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）-（免稅額＋扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=申報及核定應稅免罰部分應納稅額。
⑶全部應納稅額-申報及核定應稅免罰部分應納稅額-短漏報所得額之扣繳稅額-申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）=漏稅額。
此一計算方式明載於被告之違章裁罰處分書中，則本件縱如被告見解仍應予處罰，依上開被告違章裁罰處分書中所列示之計算方式，亦應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款八二四、七二七元方屬適法，被告未予減除，益證其謬誤之一般。訴願決定機關更執以「訴願人係八十六年間取得系爭營利所得，而中硝公司負責人陳朝海君分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經原處分機關通知後方為補辦扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，與一般給付所得時已依規定扣繳稅款之漏報所得案件之違章情節有別，是計算漏稅額時自不得扣除原處分機關查獲後補繳之扣繳稅款，．．．」等語，訴願決定機關認本件不得扣除「短漏報所得額之扣繳稅額」所據為何，未見論明，確顯違反上開函釋規定之本意，亦顯擅予擴張解釋，恣意增加限制，即非有合。蓋扣繳義務人有無依法扣繳稅款本屬扣繳義務人違章處罰事項，至原告既已依法繳納扣繳稅款，法無逕為排除計算漏稅額時減除之規定，被告及訴願決定機關擅自增加法令所無之限制，嚴重影響原告權益，亦違租稅法律主義。何況果如被告及訴願決定機關理由所言，則上開函釋之「短漏報所得額之扣繳稅額」乙項，將永無適用之情，蓋如原告可於被告所稱之「查獲」前繳納扣繳稅款，自不可能再生漏報所得情形，更毋需計算漏稅額以爭論得否扣除該扣繳之實。而又倘於查獲後繳納扣繳稅款，依被告及訴願決定機關理由並不得扣除，則上開函釋所指之「短漏報所得額之扣繳稅額」乙項形同具文，將永無適用之可能，即證被告及訴願決定機關所持理由並不足採。
二、被告主張之理由：
Ａ、本稅部分：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得．．．公司股東所分配之股利．．．」及「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。次按「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」亦為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所釋示。
２、本件原告八十六年度綜合所得稅結算申報，漏報本人營利所得計五、四七
八、一八○元，經查系爭營利所得係中硝公司八十六年度辦理減資，並以現金收回原告持有該公司之資本公積轉增資配發之股票，案經臺北市國稅局查獲，因該公司以資本公積轉增資配發股票後隨即辦理減資，有巧取調減投資人所得、規避所得稅負之情形，遂依前開財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函規定，通報各投資人所轄稽徵機關歸課各投資人減資年度（八十六年度）營利所得，其中原告取得八十六年度營利所得額計五、四七八、一八○元，乃予以歸課其八十六年度綜合所得稅，核定其綜合所得總額六、四六四、九一四元，淨額五、九○七、九一三元，並補徵綜合所得稅六三八、二三七元，揆諸首揭法令規定，並無不合，應予維持。
３、至於原告主張系爭營利所得係以資本公積轉增資配發之股票，屬股本轉讓性質，為證券交易所得應予免稅乙節，經查本件中硝公司係以資本公積轉增資配發股票後隨即辦理減資，其減資時亦以同等的現金收回該次資本公積轉增資所配發之股票，顯係將上開之利益分配予該公司股東，是屬分配盈餘之性質，應為股東轉投資收益或營利所得，原告主張為證券交易所得，據查其性質與一般證券交易不同，且該交易股東不再轉讓，僅係用來註銷股份而已，性質顯非屬證券交易所得，是其主張顯係推諉之詞，核無足採。
Ｂ、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第七十一條第一項及同法第一百十條第一項所明定。
２、本件原告辦理八十六年度綜合所得稅結算申報時，漏報其營利、薪資所得計五、四八○、一五六元，漏繳所得稅額五九一、六二七元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，業經臺北市國稅局查得，違章事證明確，原處分依前揭法令規定，就所漏稅額處以罰鍰一一八、三○○元，並無不合，應予維持。
３、至原告主張縱認系爭營利所得應課徵所得稅，惟其亦已於調查基準日前即辦理自動補報補繳，自得適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定免予處罰乙節，查本案經臺北市國稅局士林稽徵所審理中硝公司相關股東結果，認定本案係屬查獲案件，違章調查基準日為八十八年五月十日，惟原告則遲至八十八年六月十七日始自動補報補繳，核無稅捐稽徵法第四十八條之一免予處罰規定之適用，是原告主張尚難採據，併予指明。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、本案原告於八十六年間有取自中硝公司以出售土地之資本公積增資後再行減資而發給之現金五、四七八、一八０元。
二、被告機關將上開金額列為營利所得，併入原告當年度之課稅所得總額內，而將上開金額計入原告當年度之漏報所得中，作為對原告為補稅及裁罰處分之事實基礎之一部（另外一部分之事實基礎則為原告漏報之薪資所得一、九七六元，此部分原告並無爭執，不在本院審理範圍內），而且在裁罰時不考慮中硝公司與原告均曾於八十八年五月六月十七日分別開立扣繳憑單與補申報該筆原告等情況。原告因此爭執稱：
Ａ、上開營利所得在法律上應定性為「免稅之證券交易所得」，不須計入其等當年度之課稅所得總額中。因此被告機關所為之補稅處分顯有錯誤。
Ｂ、退一步言之，就算上開取自中硝公司之收入應計入課稅所得中，故上開補稅處分合法，但被告機關也不能對原告課以漏稅罰，因為原告對上開客觀之漏稅違章行為，主觀上並無過失可言，且已自動補繳稅款。
Ｃ、再退一步言之，就算上開補稅處分合法，且原告對上開客觀之漏稅違章行為，主觀上也有過失。可是在決定課罰金額時，被告機關也應適用財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋意旨，在計算漏稅金額時扣除中硝公司已扣繳之八二四、七二七元，計算結果其金額為負數，因此仍然不應對原告處罰。
三、是以本案之爭點如下：
Ａ、本稅部分：
１、上開「由原告取得之五、四七八、一八０元之現金，在稅法上應如何定性之問題」而已，原告主張是免稅之證券交易所得，而被告機關則認定應稅之營利所得。
２、退一步言之，如果上開所得確實應定性為營利所得，但因為稅捐稽徵機關過去曾有不同之法律意見，則原告在此能否主張「信賴保護原則」，而要求適用稅捐主管機關過去所發布之令函，仍將本筆所得列為「證券交易所得」﹖
Ｂ、罰鍰部分：
１、本件原告對上開「八十七年間申報個人綜合所得稅時，漏未申報八十六年度之五、四七八、一八０元營利所得，以致客觀上發生漏稅結果」之不作為，主觀上有無過失可言，而應負擔所得稅法第一百十條第一項之漏稅罰責任。
２、事後原告於八十八年六月十七日補申報上開營利所得之行為，是否在稅捐稽徵機關調查前所為，而得依稅捐稽徵法第四十八條之一之規定免罰。
３、又中硝公司亦於八十八年六月十七日以扣繳義務人之身分為原告扣繳上開
五、四七八、一八０元之暫扣款八二四、七二七元，則在計算原告之漏稅金額時能否扣除暫扣款（扣除後為負數，因此原告即可不受處罰）。
貳、本稅爭點部分，本院之判斷：
一、原告上開五、四七八、一八０元之所得非屬「證券交易所得」，不得免稅，其理由如下：
Ａ、上開所得能否被歸類為「證券交易所得」，從法律適用之觀點言之，乃是「具體事實」涵攝於「抽象法律」之判斷問題。是在「事實」透過「證據調查」已得確定後，針對該項「事實」之特徵，運用解釋法律所應遵守的解釋準則，判斷該項事實能否符合特定「法律」之抽象「（單一）概念」或「（複合）構成要件」。因此本院必須檢討原告取得上開所得之原因事實，以判斷該等原因事實是否符合所得稅法第四條之一所指「證券交易」之法律概念。
Ｂ、而「證券交易」此一法律概念，其內涵則有待於解釋：
１、按從法律概念之位階性言之，「證券交易所得」是「財產交易所得」之下位概念。
２、而「財產交易所得」之性質，依所得稅法第十四條第一項第七類之規定，是以財產之原始取得成本與事後變價間之價差來計算，則在所得取得的原因事實上，顯然強調財產與金錢（或其他財物）間有「對立性交換」之「交易」特質，而且在財產交易以後，對新的繼受人而言，該筆財產仍然存在著繼續交換或繼續使用之價值。
３、「證券交易所得」既「財產交易所得」之一種，只不過政府基於鼓勵證券交易、間接擴大資本市場之目的，而給予免稅之優惠而已。則其在法律概念的解釋上，亦應具有相同之內涵，即強調對立性之財產交換，且經過交換之財產仍須能繼續存在，且仍然具有事實上之使用功能與市場上之交換功能。
Ｃ、若依以上對「證券交易所得」法律概念之解釋，足知本件原告之所得，完全不符合以上之定義，理由如下：
１、中硝公司是以減資之手段，收回公司之股票，再將公司之資金分配給股東，分配之金額多寡．則是按股東權益之固定比例行之，這其中並沒有「二個行為主體，各自基於自己之經濟上需求，在彼此間，進行一個對立性的財產交換行為」存在，實不符合「交換」之定義。
２、其次中硝公司減資後收回之股票即行註銷，未曾再投入資本募集市場中，如果將股票比為財產，則中硝公司取得股票之目的，是要永遠消滅股票之交易流通價值，這也與交易的本質不符。
３、何況從證券交易所得免稅之立法目的，乃是鼓勵資本市場之擴大，原告因中硝公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，如解為享有免稅之待遇，有違「證券交易所得免稅」之規範目的。
Ｄ、而原告主張：「本案原告取得系爭所得之原因事實完全符合『證券交易』法律概念之內涵」，主要乃是引用財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋文，但本院基於以下之理由，認為上開函釋不僅在法理上是錯誤的，也無法在本案中予以援用，爰分別敘明如下：
１、財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋意旨之文字記載：減資以現金收回原利用資本公積轉增資配發之股票屬轉讓股票性質。公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。
２、首先必須指明，本件函釋並非抽象的「法規命令」或「行政規則」，而是一則針對「具體個案」所為之「解釋函令」，在性質上類似於法院之判例。
３、而判例與解釋函令既然是針對個案所為之法律解釋，則其闡釋法律意見所產生的拘束力，當然要與特定之個案事實相結合，才有意義。而執法者在引用判例與解釋函令時，也必須運用事實特徵比較法，來決定新的個案與原有判例與解釋函令所處理之個案，在法律上有無重要的相似性，以決定新個案中能否引用該令函。因此判例決不能解為「判例意旨」所載的抽象文字，而行政上之個案解釋函令對相類似個案之規範效力，亦應從事實類似性的比較開始。這樣的法律觀點，與現行稅捐稽徵法第一條之一之規定並無任何衝突之處，簡言之，引用現行稅捐稽徵法第一條之一規定之前提，還是以新舊個案間，具有法律重要特徵之相似性。
４、此外將「具體事實」涵攝於「抽象法律（概念或構成要件）」之過程中，依法學方法論之要求，也一定要交待「具體事實」具備那些在法律上有意義之重要特徵，而符合「抽象法律（概念）」之內涵。如果不為如此嚴謹之推論，很容易產生漠視事實真象，而以擬制手段，扭曲事實來遷就法律之現象，更嚴重者，甚至會涉及法學方法論上所指摘「法律事實操縱」之情形（即為了產生特定之法律效果，而透過調查證據與事實認定之方法，故意將法律事實扭曲成符合以足產生特定法律效果之法律構成要件）。因此解釋性之行政函釋，如其函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完全之「命令違法」審查權，稅捐稽徵法第一條之一之規定，在此範圍內，仍受有限制，簡言之，法院仍可排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。
５、而上開函釋之文字本身卻完全違反以上之法理，既未將具體個案事實表明，只憑著一些抽象文字敘述即編為函釋意旨，又不說明涵攝過程中所憑之推論理由，且本院前已說明，此種涵攝結論實有違所得稅法「證券交易所得」之正確解釋，難以被接受。
６、何況在以下之說明中，本院更將具體指明上開函釋之錯誤以及發生錯誤之原因（後詳）。
二、至於原告系爭收入在性質上是否為所得稅法第十四條第一項第一類之「營利所得」一節，本院則認為：
Ａ、上開收入既非免稅之「證券交易所得」，即應列入課徵所得稅之所得稅基範圍內，其性質上之歸類已非重要。
Ｂ、其次，本件原告系爭所得歸屬於「營利所得」亦屬於法有據，理由如下：
１、在這裏原告認定上開所得不是「營利所得」之主要的論點不外是：
ａ、本筆收入是中硝公司以出售公司土地之增益辦理增資再辦理減資後，分配給原告。
ｂ、而中硝公司出售公司土地之收益，應屬行為時公司法第二百三十八條所規定之資本公積，而資本公積本為公司股東之固有權益，故在以資本公積增資發給股票時，不能算是股東之所得。
ｃ、至於減資時，則是公司減縮規模而將公司過剩之資本返還給股東，所以也不能算是盈餘之分派。
２、但原告以上之論點，完全錯誤，理由如下：
ａ、不論是以資本公積增資而發給股東新股票，或者是以資本公積增資後再行減資收回股票而發給股東現金，此時股東均會因此取得之新股票（增資之情形）或現金（減資之情形）。
ｂ、此時真正之問題，應該出在「股東取得之新股票或現金，到底應否算入股東之所得內」﹖，而算入所得以後，就當然應該歸屬為營利所得，而且此時有關所得種類之歸屬，反而是比較次要的問題。
ｃ、上述問題的判斷，其正確標準，應該是由增資所憑資本公積之性質來做決定：
Ⅰ、假如是以行為時公司法第二百三十八條第一款之「超過票面金額發行股票所得之溢額」來增資配發股票或增資後再減資而發給現金，此時由於以上之新股票或現金，都是股東原有資產之重新確認或取回，都不能算入股東之所得內（因為都不是新創造的財富，僅是原有財富形態之轉變而已）。只有發給之新股票又重新在市場出賣，而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」而已。
Ⅱ、但如果增資之資本公積來自「處分資產之溢價收入」或「受領贈與之所得」，則不論是配發之新股票或減資後發給之現金，當然都應算是股東之新所得，這個道理很簡單，因為這裏的財富都已經實現，而且是獨立於原有資本之外所新產生的，不是舊有財富的延續。而且因為這些財富都是公司創造後分配給股東的，符合股東原始之投資營利動機，它當然應該是營利所得。
ｄ、而主管機關之所以會把「處分資產之溢價收入」當成「資本公積」，主要的原因即是因為行為時公司法第二百三十八條之規定所致，但是嚴格言之，上開行為時公司法第二百三十八條第一款之規定內容實有混淆之處，因為依「相約成俗」之文字意涵認知，所謂的「資本公積」應該限於「出資時已投入之資本」，而不及於「出資時點以後再發生之新收入」，故現行公司法已將第二百三十八條整個予以刪除，其道理即在於此。
ｅ、本案中由於中硝公司上開所謂「資本公積」之來源是出售土地之溢價，因為土地交易所得目前法制採取「分離課稅」之設計，所以繳完土地增值稅之餘額即可全部充作所謂之「資本公積」，但是如果假設中硝公司之所謂「資本公積」來源是出售建物之溢價時，則該等溢價還要併入中硝公司當年度之財產交易所得中，並課徵營利事業所得稅，剩下之餘額才能算是所謂的「資本公積」，如此一來，更可突顯此等所謂「資本公積」之盈餘性格，將來流入股東手中，其盈餘性質始終存在，並沒有改變。
ｆ、原告以上論點，乃是就主管機關前後矛盾之法律意見，片面採取其中對其有利之部分，再加以拼湊，以致產生以下之盲點：「其一方面全面否認資本公積增資所配發之新股票屬於股東之所得；另一方面又主張增資而後減資所配發之現金屬於股東之所得（只不過屬免稅之證券交易所得）」，如果說資本公積增資所配發之新股票，性質上完全等同於公司之舊資本，股東權益未曾增加，那為何減資時資本之取回又被視為股東之新所得﹖以上二者間豈不是自相矛盾﹖
三、另外本院亦認為「信賴保護原則」在本案中沒有適用之餘地：
Ａ、信賴保護原則之意義及其構成要件與法律效果：
１、信賴保護原則之意義：
ａ、所謂之信賴保護原則，係指人民基於對行政機關之擔保或其他對行政機關附理由之行為有特定之期待，在人民合法之信賴下享有對行政機關之請求權。乃是公法上誠實信用原則的下位概念。
ｂ、雖然信賴保護原則主要涉及「持續性之保障」問題，在法理上，其適用對象不僅限於授益處分之撤銷，一切之行政處分、行政契約及行政事實行為，甚至是行政法規與行政計畫之發布均包含在內（雖然在實證法之層次言之，現行行政程序法中只對授益處分之情形明定信賴保護原則，但學說上一向認為信賴保護原則是一個憲法層次之基本原則，對一切行政作為均有適用之餘地，行政程序法第一百十七條、第一百二十條參照）。
２、信賴保護之構成要件：
ａ、信賴基礎：即行政機關表現在外之舉止（明示的，甚至是暗示的），讓人民形成一個印象，相信行政機關已經作成了一個具有法效性之決策，並基於對此決策之信賴，而有規劃未來行止之可能性。
ｂ、信賴表現：
Ⅰ、即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其社會活動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為（含作為與不作為）乃屬「信賴表現」。
Ⅱ、信賴表現會因時間之經過，隨著信賴基礎之深化，而有更明顯的動作外觀。
ｃ、因信賴表現所生之信賴利益：信賴保護原則所欲維護之利益即屬「信賴利益」，其內涵乃是人民基於前開信賴規劃其社會生活，而在信賴表現活動中所付出之成本，此等成本原則上是指「經濟成本」，特殊例外情況下也有可能包含「非經濟成本」。
ｄ、信賴在客觀上值得保護：
Ⅰ、按信賴保護原則之所以被引為行政法上之重要法理，構成限制行政作為之限制，其原因乃是因為人民主觀上可以期待，行政機關一切作為均合法性，因此其有相信行政機關表示在外行止之正當性存在，若此正當性基礎被證明不存在時，人民即無享受信賴保護之合理性存在。
Ⅱ、因此行政程序法第一百十九條之規範意旨指明，有下列情形，人民之信賴不值得保護（雖然上開規定內容僅是針對授益處分為之，但可適用到其餘種類之行政處分）︰
⑴、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關為行為者。
⑵、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為者。
⑶、明知行政行為違法或因重大過失而不知者。
Ⅲ、必須排除上述之消極要件，人民才能主張信賴保護原則之適用。
３、因信賴保護所生之法律效果（公私法益之權衡）
ａ、按信賴保護所生之法律效果，原則上乃是對行政機關事後變更法效決策形成一種限制。而在授益處分之情形，信賴保護之成立足以使行政機關撤銷違法處分之權限受到抑制或剝奪。
ｂ、不過信賴保護之法律效果卻非單一而直接，還須進一步做利益衡量之考慮，以決定對人民保護之程度。相對而言，行政機關變更決策權限之限制也因此有程度上之高低。
Ｂ、原告認為本案中有「信賴保護原則」適用，其所持之法律意見不外是：「原告是遵守主管機關財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號之函釋意旨來申報八十五年度所得稅，原告信賴上開合法有效之法令行事，即使該函釋業於八十七年所得稅法令彙編中刪除，但被告為行政行為時仍應保護人民之合理信賴」云云。
Ｃ、但從本案之具體事實觀之，完全沒有適用「信賴保護原則」之餘地：
１、前已言明，現行行政程序法相關規定中，僅有在授益行政處分之撤銷時，為保障相對人信賴處分有效存續之利益，才有信賴保護原則之適用（用以限制行政機關之撤銷權或者於受益處分撤銷後給予相對人補償）。即使本院在此擴張解釋，而把「信賴保護」當成一般法理原則來適用，本案之具體情節也無適用「信賴保護原則」之餘地。
２、因為課稅處分雖然是一種負擔處分，課人民以納稅之義務，但基於「稅捐法律原則」，其本質上也是確認性之行政處分，其功能僅在確認人民依實證法計算本來即應負擔之稅捐債務。而不是行政機關經過權衡，借由行政處分之作成，而對人民創設出新的不利益負擔之形成性行政處分。既然稅捐債務自始存在，如果引用「信賴保護原則」自應有較嚴格之標準。因此原告必須非常具體的指明「上開應補繳之稅款，因原先有高度之信賴基礎，以致認為不需繳納，而對資金之運用另有明確獨立之規劃（即「信賴表現」，例如投資股票買賣），而後該等資金已不復存在（可稱之為「信賴利益」；例如投資股票買賣虧損，使該筆資金不復存在），其中每一個環節都必須能夠非常明確地予以劃分，以免託諸空言。
３、但以上所述之「信賴基礎」、「信賴表現」以及「信賴利益」在本案中均不存在（至少均不夠明確），詳言之：
ａ、就「信賴基礎」而言，本件「增減資」之安排純粹是稅法專業人士利用稅捐主管機關之錯誤解釋所形成之法制漏洞，而為特殊安排，任何只是具有普通常識之人都知道從公司出售公司土地溢價中所分得之金錢，不論用何名目，都是原來出資以外之新收入，從普通人的常識言之，認為「這筆金錢是資本公積」已屬荒謬，認為「這筆金錢是出售股票而得之收益」更是「匪夷所思」，這裏沒有「信賴基礎」可言。
ｂ、就「信賴表現」與「信賴利益」而言，原告也不能證明以上的補稅款，其一開始就另有規劃，而且運用結果，如今已不復存在了。
Ｄ、是以原告此部分主張，於法不合，亦不足以據為否定原處分本稅課徵部分合法性之正當依據。
參、裁罰爭點部分，本院之判斷：
一、原告上開「漏未申報營利所得之客觀不作為」，其在主觀上應有過失存在，應負漏稅罰責任：
Ａ、按所得稅法第七十一條第一項規定：「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」，而所得稅法第一百十條第一項復規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」本件原告客觀上既然漏報上開營利所得，即已構成上開違章。
Ｂ、又依司法院釋字第二七五號解釋意旨，違章行為之處罰，若法律無特別規定者，仍以行為人具有過失為必要。
Ｃ、經查：
１、中硝公司於八十六年間即無營業收入（見被告機關提出附卷之中硝公司八十六年度營利事業所得稅結算申報核定通知書），於且八十七年三月七日登記解散（見被告機關提出附卷之中硝公司登記資料），而在解散當時原告復為該公司之董事（見被告機關提出附卷之登記資料），因此可以認定原告於八十六年增減資而領得上開營利所得現金時，在中硝公司擔任董事職務。
２、而原告既為中硝公司之股東兼董事，必然會參與該公司增、減資之會議議決事項，應已知悉該公司增、減資之目的為將出售土地增益分配予股東，並非善意信賴之第三者，其應申報而漏報系爭營利所得，縱無故意，亦難謂為無過失，則依司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予以處罰。
二、本案不符合依稅捐稽徵法第四十八條之一之免罰構成要件：
Ａ、按以稅捐稽徵方式（即稽徵行政技術之觀點）為標準，可將各式稅捐區分為三大類，即「發單課徵之稅捐」、「自動報繳之稅捐」與「就源扣繳之稅捐」。而以上之分類實益，則存在於「逃漏稅捐違章行為」之認定上，其中「發單課徵之稅捐」要等到納稅義務人接到納稅通知後，不依通知書所載或法律所定之繳納期限前繳納稅捐時，始構成逃漏。但在「自動報繳之稅捐」，如果納稅義務人不依法律所定之時限，自動計算其應納之稅額並申報之，即構成稅捐之逃漏。
Ｂ、而現行所得稅法就所得稅之課徵，在稽徵技術上是採取自動申報制度，所以應被歸類為上述「自動報繳之稅捐」項下，只要在課稅年度有課稅所得存在，而在申報期限截止以前未加申報，即會構成所得稅捐之逃漏。
Ｃ、本件原告既未於八十六年度所得稅申報結止日（即八十七年三月三十一日）以前自動申報已於八十六年間取得之上開營利所得，違章事實已即成立。
Ｄ、至於稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款之規定內容（即「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰」），乃是就違章行為成立後，例外免予課以漏稅罰之要件為規定，則其免罰構成要件之解釋自應採取較嚴謹之標準為之。而該條所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之構成要件要素，其在法律上之正確解釋應該是指；「稅捐稽徵機關已產生懷疑，而針對懷疑事項，發動程序，派員展開調查，並且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在已產生了高度可能存在之合理推測」即可。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，並非重要，就算納稅義務人對此有爭執，最多也只不過是涉及如何證明「內部調查事實真實存在」一節而已。並不能謂一定要等到「違章事實已可明確認定」，甚至是「違章事實已經明確對外宣示」，才能算是「進行調查」，不然條文中所稱「進行調查」之進行式用語，即會被誤解為等同於「調查完畢」之完成式用語，此等解釋意見並不符合稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款免罰構成要件要素所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」之規範本旨。
Ｅ、財政部八十二年十一月三日台財稅字第八二一五０一四五八號函釋意旨所指：「有關綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辨理結算已達裁法標準之漏稅案件療列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。
惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函，查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作，為之日為調查基準曰」各節，基於上述說明，應包括「在他案中透過已有之文書資料產生高度懷疑，因此開始進行本案之訊問查證」之情形。
１、就此原告雖另引用財政部七十九年台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函示，而謂「涉及因他案之調查而牽連案件，應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日」云云。
２、但經本院查閱上開二函示，其內容乃是針對營業稅之情形而為解釋，與本案之情節不同。而且其例示事實之特徵，乃在於他案涉及違法一事，調查人員在進行之前完全沒有掌握任何證據資料，所以才須以他案之查獲違章證物日為調查基準日。而本案之情形並不相同，中硝公司在申報八十六年度之營利事業所得稅時，有關增減資後配發現金予股東之事實已為主管機關所掌握，如果主管機關懷疑其事，進而向中硝公司要求代為扣繳領款股東之稅款，則該等函告日期亦應屬本案之調查基準日。故原告上開法律見解為本院所不採。
Ｆ、在本案中，被告機關所屬之士林稽徵所早於八十八年五月十日即去函中硝公司，要求中硝公司就「八十六年度以現金收回之減資股票金額，以扣繳義務人之身份就領款股東領得之收入辦理扣繳」，此時本案之調查基準日已成立，原告自難再主張其已於八十八年六月十七日自動申報，而依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款之免罰規定，減免其本件行政罰責任。
三、本案並無財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋意旨適用之餘地，因此在計算原告之漏稅金額時，不得扣除中硝公司於八十八年六月十七日代為扣繳之八二四、七二七元暫扣稅款：
Ａ、按財政部七十三年九月三日台財稅第五九○五一號函釋內容，雖在計算漏稅額時，均有扣除「扣繳及暫繳稅額」，但是其函釋意旨之規範目的乃是考慮到以下之背景事實：「雖然違章人有漏報所得而逃漏所得稅之行為，但是先行扣繳之稅金早在申報以前即由國家取得，即使其申報時有隱匿，以致申報之應納稅額降低（甚至低於暫扣之稅款金額，以致國家還要退稅），但是已收到之暫扣稅款國家已實際上予以運用，而且退稅程序又比較緩慢，因此國家從人民繳納所得稅之時點起算，在該扣繳金額限度內，實際並沒有受到稅收減少之不利益，所以不宜計入漏稅罰之金額中。
Ｂ、但本案中中硝公司辦理扣繳之時點已在八十八年六月七日，不僅慢於法定扣扣繳義務之時點（即發放現金時），甚至距離原告申報時點（八十七年三月三十一日）又有一年三個月左右，此時國家未能即時取得稅收之損害已造成，自無再適用上開函釋之餘地。
Ｃ、因此被告機關在本案中基於事實特徵之不同，而拒絕適用上開函示意旨來計算原告本件之漏稅金額，於法亦無不合。
肆、綜上所述，被告機關對原告八十六年度個人綜合所得稅額部分所為之補稅及裁罰處分，自屬合法有據，原告訴請撤銷原行政處分及訴願決定，顯屬無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 三 月 十二 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 十二 日
書記官 林麗美