臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二○八九號
原 告 春煇建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月二十九日台財訴字第○九○○○五八一六九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新台幣（下同）六、七三Ｏ、一三四元，利息支出八八、三九一、七四三元，其他損失三、九三一、ＯＯＯ元，全年所得額虧損五五、六九四、六七二元。被告初查以應收票據一一一、五三一、五四一元為東光百貨股份有限公司（下稱東光公司）積欠原告之借款，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第三十六條之一規定計算利息收入七、九七四、五Ｏ五元，減除原告已依百分之六設算收入六、六九一、八九二元，調增利息收入一、二八二、六一三元，核定利息收入為八、Ｏ一二、七四七元。利息支出其中非屬本年度攤提之股東墊款利息六八、八三○、二九一元，與本金已清償而利息未清償設算利息一七、一五一、六六二元，已逾二年否准認列，核定利息支出為二、四Ｏ九、七九Ｏ元。其他損失其中葉明東及陳帶悌八十六年度租金未付款分別為二一九、Ｏ一七元及三、六九一、ＯＯ二元，與查核準則規定不符，否准認列，核定其他損失為二Ｏ、九八一元，變更核定全年所得額為三五、四七九、九一三元。原告不服申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告與股東協議之代墊款利息六八、八三○、二九一元，與本金已清償而利息未
清償設算利息一七、一五一、六六二元，應否認列為本年度之利息支出？㈡應收票據一一一、五三一、五四一元為東光公司積欠原告之借款，被告按八十七
年一月一日台灣銀行基本放款利率年息百分之七‧一五計算利息收入，是否適法？㈢葉明東及陳帶悌八十六年度租金未付款二一九、Ｏ一七元及三、六九一、ＯＯ二
元，應否認列為八十七年度之呆帳損失？㈣原告主張之理由：
原告未於言詞辯論期日到場，據其準備期日到場及所提書狀陳稱略為：
⒈利息支出部分：
①原告於七十年間興建春暉新世界大樓，惟資力不足，乃央請股東墊款，適逢
經濟不景氣，租售不易，致原告多年來無力償還股東之墊款，嗣於八十三年初與墊款股東達成協議，簽訂協議書載明本金部分以房屋抵償，同時為補償墊款股東之多年損失，並給付向前追溯五年（七十八至八十二年）按年息百分之二十計算之利息。前開追補之利息共計三四四、一五一、四五九元，原告予以分年攤銷，惟該協議書性質應屬「和解」，追補之利息係於八十三年元月始「確定權責」，係「創設」而生之一獨立新債權，故編製七十八至八十二年度決算時尚未發生，無法確知，其與查核準則第六十四條但書「年度決算時，因特殊情形『無法確知』之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」之規定相符，故於「八十三年度」補行列帳，並採分五年攤銷方式申報。即八十三─八十六年度每年攤列六八、八三○、二九二元，八十七年度攤列六八、八三○、二九一元。
②協議書創設股東取得向前追溯五年之利息請求權，其法律關係已脫離利息本
質，且與本金債權分離而獨立為新債權，雖名為利息，已與民法第二百三十三條第二項規定之利息迥然不同，顯無適用該法條之餘地。退萬步言，若債權人與債務人之間，為維繫長期合作之和諧關係，本諸契約自由之原則，雙方協議就未償利息部分給付利息，亦非法律所得強力排斥。
⒉利息收入部分：
東光公司積欠原告之借款，經依非訟事件法及票據法規定向臺灣臺北地方法院聲請本票裁定，經該院核發按年息百分之六設算利息之裁定在案。該利息利率之設算係法院依法所核定，依「法律效力」優先於「命令」之法理，顯無適用查核準則第三十六條之一之餘地，故原告依百分之六設算利息收入六、六九一、八九二元，依法有據，依實質課稅原則，被告自須根據申報事實適用稅法，俾符依法行政原則。
⒊其他損失部分：
按原告所有坐落台北市○○街○○○號五樓之三、四十八號五樓之建物出租予葉明東，約定每月租金為四七、二五○元（含營業稅），惟其自八十六年五月十日起至同年十二月三十一日止積欠租金達三四五、○○○元。經查其財務狀況發見並無財產可供執行，致該筆租金無法收取，特於八十七年度扣除其所繳交之租賃保證金計一三二、二八二元（扣除應納稅額六、二九九元），尚餘二
一九、○一七元無法追討。另原告所有坐落台北市○○○路○○○號四樓Ａ區建物出租予陳帶娣，亦積欠八十五年十二月十五日起至八十六年十二月三十一日止之租金計四、八五二、九○七元（含營業稅），經訴追後達成和解，惟陳帶娣並未履行和解內容。經查陳帶娣亦無財產可供執行，原告始於八十七年度扣除其所繳交之租賃保證金一、二二○、○○○元（扣除應納稅額五八、○九五元），尚有三、六九一、○○二元無法收取。葉明東及陳帶娣原應依租賃契約書按期給付租金而未付，雖經原告迭次催告及訴諸法律途徑，仍無法收取，核與查核準則第九十四條第五款所定「因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者」情形相符，自屬呆帳損失。
㈤被告主張之理由：
⒈利息支出部分：
①原告本期列報利息支出八八、三九一、七四三元，被告初查以股東墊款利息
支出八五、九八一、九五三元，其中：（一）不符合查核準則第六十四條規定，即該利息支出非屬本年度之利息支出，且未於各該年度（七十八至八十二年）結算時，就估列數字以「應付費用」科目列帳，且該筆利息支出截至目前亦無實際支付之事實，否准認列本年度攤提之股東墊款六八、八三Ｏ、二九一元。（二）本金已清償而利息未清償前，再以該部分應付利息設算之利息一七、一五一、六六二元，由於原告列報設算利息支出，至今已逾二年無支付任何金額，無取具任何憑證，足見係屬無法確知之費用或損失，應依查核準則第六十四條之規定，俟其於確知之年度，以過期帳或損失處理，本年度不予認列。核定本年度利息支出為二、四Ｏ九、七九Ｏ元。
②經核原告依八十三年元月十二日與股東協議書第一條：「‧‧‧雙方同意自
簽訂本協議書之日向前追溯五年，按年息百分之二十計算，給付全部利息與乙方‧‧‧」惟原告原預訂八十五年十二月三十一日清償，截至八十七年三月二十四日止公司仍未償還，已逾二年仍未償還，足見原告有逾二年再轉列收入方式調節損益情事。又原告於八十三年元月十三日簽訂協議書約定向前追溯五年設算股東墊款利息。惟股東於墊款時，利息支出之權責已發生，各年度應可估計列帳。又參據民法第四百七十七條規定其借貸期限逾一年，其利息應於每年終支付之。系爭借貸若有利息之約定，自應於年終支付或各該年度決算時，就應付未付數額以「應付費用」科目列帳，而原告於原借貸時既無支付利息之約定，而於以後年度再以簽訂協議書方式，往前追溯五年，設算股東墊款利息，且截至目前尚無實際支付之事實，顯與查核準則第六十四條規定不合，被告否准認列本年度攤提之股東墊款利息六八、八三Ｏ、二九一元部分，尚無不合。至原告與股東議定就本金已清償而利息未清償部分，應付利息餘額按百分之五年息核計利息一七、一五一、六六二元部分，參照民法第二百三十三條第二項規定，對於利息，無須支付遲延利息，是系爭未清償利息再核計利息，被告原核定否准認列，亦無不合。
⒉利息收入部分：
①原告本期原申報利息收入六、七三Ｏ、一三四元，被告初查以東光公司積欠
原告之借款，其中一一一、五三一、五四一元，原告依台北地方法院民事裁定按年息百分之六計算利息收入六、六九一、八九二元，乃依查核準則第三十六條之一規定，按當年一月一日所適用之台灣銀行基本放款利率年息百分之七、一五計算利息收入為七、九七四、五Ｏ五元，調增利息收入一、二八
二、六一三元，核定利息收入為八、Ｏ一二、七四七元，與查核準則第三十六條之一規定尚無不合。
②按營利事業所得稅之課徵，自應依據稅捐稽徵法、所得稅法及查核準則之規
定辦理，並不以取得地方法院民事裁定書為要件，是原告主張依票據法及台北地院裁定之法定利率年利六厘設算利息乙節，核無足採。
⒊其他損失部分：
①原告本期申報其他損失三、九三一、ＯＯＯ元（除出售其他資產損失二Ｏ、
九八一元外，應屬呆帳損失科目，因不影響損益，不另轉列），被告初查以葉明東八十六年未付租金款二一九、Ｏ一七元，陳帶悌八十六年未付款三、
六九一、ＯＯ二元，不符查核準則第九十四條第五款規定，否准認列為呆帳損失，核定其他損失為二Ｏ、九八一元。
②原告對葉明東與陳帶娣之債權，並不符查核準則第九十四條第五款債權中有逾二年，經催收後未經收取本金或利息之情事，被告否准認列，尚無違誤。
理 由
壹、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
貳、利息支出部分：
一、按「利息或其他報償，應於契約所訂期限支付之，未定期限者，應於借貸關係終止時支付之。但其借貸期限逾一年者，應於每年終支付之。」「對於利息，無須支付遲延利息。」民法第四百七十七條及第二百三十三條第二項定有明文。次按「凡應歸屬本年度之費用或損失，除會計基礎採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以應付費用科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」亦為查核準則第六十四條所明定。
二、原告八十七年度列報利息支出八八、三九一、七四三元，被告初查以股東墊款利息支出八五、九八一、九五三元，其中㈠不符合查核準則第六十四條規定，即該利息支出非屬本年度之利息支出，其未於各該年度（七十八至八十二年）結算時，就估列數字以應付費用科目列帳，且該筆利息支出截至目前亦未實際支付，否准認列本年度攤提之股東墊款息六八、八三○、二九一元。㈡本金已清償而利息未清償前，再以該部分應付利息設算之利息一七、一五一、六六二元，由於原告列報設算利息支出，至今已逾二年無支付任何金額，無取具任何憑證，足見係屬無法確知之費用或損失，應依查核準則第六十四條之規定，俟其於確知之年度，以過期帳或損失處理，本年度不予認列，核定本年度利息支出為二、四○九、七九○元，揆諸首揭規定，並無違誤。
三、原告雖主張其投資興建春暉新世界大樓資金不足，央請股東墊款，適逢經濟不景氣，租售不易，致鉅額之股東墊款自七十七年累積至八十二年止仍無法清償，嗣與股東於八十三年元月間簽訂協議書，協議清償方法及給付向前追溯五年按年息百分之二十計算之利息，原告予以分年攤銷；又該協議書性質應屬和解，具有創受及確定新法律關係之效力，追補之利息係於八十三年元月分始創設發生，為一獨立新債權，故編製七十八至八十二年度決算時尚未發生，無法確知，其與查核準則第六十四條但書「年度決算時，因特殊情形『無法確知』之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」之規定相符，故於「八十三年度」補行列帳，並採分五年攤銷方式申報；另本金已清償而利息尚未清償部分，應付利息餘額按年息百分之五核計利息一七、一五一、六二二元部分，亦係和解而創設之獨立新債權，雖名為利息，已與民法第二百三十三條第二項規定之利息不同，自無適用該法條之餘地，且為維持原告與股東間長期合作和諧計，本諸契約自由之原則，亦非法所不許云云。惟查，本件原告以和解之方式，創設新債權，以規避不利法律之適用，乃脫法之行為，對被告而言，並不生效力。且查上開協議書第一條：「‧‧‧雙方同意自簽訂本協議書之日向前追溯五年，按年息百分之二十計算，給付全部利息與乙方‧‧‧」惟原告原預訂八十五年十二月三十一日清償，截至目前仍未償還，業據原告於本院準備期日陳明在卷，其已逾二年仍未償還，足見原告有逾二年再轉列收入方式調節損益情事。又本件原告於八十三年元月十一日簽訂協議書，約定向前追溯五年設算股東墊款利息。惟股東於墊款時，利息支出之權責已發生，各年度應可估計列帳，依據首揭民法第四百七十七條規定其借貸期限逾一年，其利息應於每年終支付之。系爭借貸若有利息之約定自應於年終支付，或於各該年度決算時就應付未付數額以應付費用科目列帳，而原告於原借貸時既無支付利息之約定，而於以後年度再以簽訂協議書方式，往前追溯五年設算股東墊款利息，且截至目前尚無實際支付之事實，顯與首揭有關法令規定不合，被告否准認列本年度攤提之股東墊款利息六八、八三○、二九一元部分，尚無不合。至原告與股東議定就本金已清償而利息未清償部分，應付利息餘額按百分之五年息核計利息一七、一五一、六六二元部分，參照首揭民法第二百三十三條第二項規定，對於利息，無須支付遲延利息，是系爭未清償利息再核計利息原核定否准認列，亦無違誤。原告徒執協議書之存在，多年以來竟未依該協議書給付分文，猶列報利息支出，其主張顯非可採。
參、利息收入部分：
一、按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」為查核準則第三十六條之一所明定。
二、原告八十七年度申報利息收入六、七三○、一三四元，被告初查以應收票據一一
一、五三一、五四一元為東光公司積欠原告之借款，原告依台灣台北地方法院民事裁定按年息百分之六計算利息收入六、六九一、八九二元，乃依查核準則第三十六條之一規定，按當年一月一日所適用之台灣銀行基本放款利率年息百分之七、一五計算利息收入為七、九七四、五Ｏ五元，調增利息收入一、二八二、六一三元，核定利息收入為八、Ｏ一二、七四七元，揆諸首揭規定，並無違誤。
三、原告雖主張查核準則僅屬命令性質，效力不能優於法律，本件應收票據一一一、
五三一、五四一元，經原告聲請本票裁定在案，原告係依台灣台北地方法院裁定按年利率百分之六設算利息收入六、六九一、八九二元云云。惟查財政部發布上開查核準則，屬其組織法之職權事項，係為執行所得稅法及稅捐稽徵法之規定而訂定，其第三十六條之一規定公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅，乃為簡化稽徵作業，並符合實情，所為之技術性及細節性之規定，並未逾越所得稅法及稅捐稽徵法等相關規定，自得予以適用。原告主張其借予東光公司之款項，應按票據法規定之利率百分之六計算利息收入，而不得依查核準則第三十六條之一規定「按台灣銀行之基本放款利率」計算利息收入，自非可採。
肆、其他損失部分：
一、按「呆帳損失：‧‧‧五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情形之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾二年經催收後未經收取本金或利息者。」次按「其他費用或損失：
一、公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。‧‧‧三、其他費用或損失之原始憑證，除應取得確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」分別為查核準則第九十四條第五款及第一百零三條第一款、第三款所明定。
二、原告本期申報其他損失三、九三一、ＯＯＯ元，被告初查就訴外人葉明東八十六年未付租金款二一九、Ｏ一七元及陳帶悌八十六年未付款三、六九一、ＯＯ二元，否准認列為呆帳損失，揆諸首開規定，並無違誤。
三、原告雖主張葉明東自八十六年五月十日起至同年十二月三十一日止積欠租金達三
四五、○○○元，經查其財務狀況並無財產可供執行，於八十七年度扣除其所繳交之保證金後，尚餘二一九、○一七元無法追討；另陳帶娣積欠八十五年十二月十五日起至八十六年十二月三十一日止之租金計四、八五二、九○七元，經訴追後達成和解，惟陳帶娣未履行和解內容，經查陳帶娣亦無財產可供執行，於八十七年度扣除其所繳交之保證金後，尚有三、六九一、○○二元無法收取，與查核準則第九十四條第五款所定「因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回者」情形相符，應屬呆帳損失云云。惟查原告對葉明東與陳帶娣之債權，並無事證可認有因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因致債權之一部或全部不能收回之情形，且非債權已逾二年，經催收後仍未能收取本金或利息者，其與查核準則第九十四條第五款規定不符，原告主張要無可採。
伍、綜上所述，被告調增利息收入一、二八二、六一三元，核定利息收入為八、Ｏ一
二、七四七元，否准認列股東墊款利息六八、八三○、二九一元，與本金已清償而利息未清償設算利息一七、一五一、六六二元，核定利息支出為二、四Ｏ九、七九Ｏ元，另否准認列葉明東及陳帶悌八十六年度租金未付款分別為二一九、Ｏ一七元及三、六九一、ＯＯ二元，核定其他損失為二Ｏ、九八一元，變更核定全年所得額為三五、四七九、九一三元，復查及訴願決定遞予維持，均無違誤。原告仍執前詞訴請撤銷，核無理由，應予駁回。
陸、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五第一項前段、行政訴訟法條第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 二十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭 忠 仁
法 官 林 育 如法 官 楊 莉 莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 二十二 日
書記官 王 俊 權