臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二０九０號
原 告 春煇建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月二十九日台財訴字第第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於調整利息收入部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔貳分之壹，餘由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入新台幣（下同）七、一九０、０四八元、利息支出八九、六七九、一五一元，被告初查以原告㈠漏報一筆利息收入二一、一五０元，㈡帳列之應收票據係東光百貨股份有限公司（以下簡稱東光公司）積欠原告之借款，其中一一一、五三一、五四一元，原告僅依百分之六年利率設算利息收入，餘五、七三一、六六二元未設算利息收入，經依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第三十六條之一規定核算利息收入，計短報二、二四九、四二七元，㈢股東墊款利息支出八八、八二０、一七二元不符查核準則第六十四條規定，乃否准認列，核定本期利息收入為九、四六０、六二五元、利息支出為八五八、九七九元。原告對上開調整利息收入及利息支出表不服，申經復查結果，獲准追認利息支出二、八三八、二一八元，其餘未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：（依原告於準備程序中所為聲明如左）⒈訴願決定、復查決定暨原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：⒈系爭設算利息收入之利率究應按臺灣銀行基本放款利率，抑應按年利率百分之
六計算？⒉系爭股東墊款利息支出是否可於本期列報？㈠原告主張之理由：（原告未於言詞辯論期日到場，據其所提訴狀及於準備程序陳
述、主張如左）⒈利息收入部分：
①按行政法成文法源中之憲法、法律、條約、命令、地方自治規章，相互間具
有位階關係，憲法效力最高，法律及條約次之，命令又次之，地方自治規章則位於最下層。依中央法規標準法第三條規定：「各機關發布之命令，得依其性質稱規程、規則、細則、辦法、綱要、標準或準則。」，查核準則係屬命令性質，其效力自不能優於法律。
②有關應收票據一一一、五三一、五四一元，係東光公司積欠原告之借款，原
告業依非訟事件法及票據法規定，向台北地院聲請本票裁定，亦經台北地院核發按年利率百分之六設算利息之裁定。前開利息利率之設算，並非原告與東光公司間所約定者，乃法院依票據法之規定所核定，本件不符查核準則第三十六條之一規定之「約定之利息偏低者」之要件，原告依百分之六設算利息收入六、六九一、八九二元，於法有據，並無不當。
③另應收票據五、七三一、六六二元，係東光公司為支付向原告借貸之借款利
息所開立之票據，原告於八十三年收取時，即已列入當年度之利息收入，故此部分金額顯屬利息無誤。又其中四五一、六六二元係結算自八十二年起至八十三年六月三十日期間加減計算之利息差額，業於八十三年收取時，列入當年度之利息收入。依民法第二百三十三條第二項規定：「對於利息，無須支付遲延利息。」，故此部分原告並未設算利息，顯無違誤。
④末按租稅法之規定，在掌握人民之納稅能力，所重視者為足以表徵納稅能力
之經濟事實，而非其外觀之法律行為形式，稱之為實質課稅原則。據此，應收票據一一一、五三一、五四一元依據法院核定之利息，原告僅能依百分之六向東光公司收取利息，顯無溢收利息之可能，另餘五、七三一、六六二元部分，法律明文禁止收取利息，原告亦無法向東光公司收取分文利息，故依實質課稅原則，原告據實申報利息收入，被告自須根據申報事實適用稅法，俾符依法行政原則。
⒉利息支出部分：
①原告與股東於八十三年元月間簽訂之協議書，係因原告投資興建春暉新世界
大樓，營建資金不足，轉而要求股東依持股比例墊款支應，迨房屋出售即得清償，嗣因與合建地主關係交惡，房屋無法出售，致鉅額之股東墊款自七十年起累積至八十二年止仍無法清償，八十三年初股東要求結算清償十餘年股東墊款及利息，經原告與股東協商互相讓步而簽訂協議書。按契約之性質，應探求契約內容及當事人真意認定之，並非依契約名稱認定，參諸前開協議書內容，顯與民法第七百三十六條規定：「稱和解者，謂當事人約定，互相讓步，以終止爭執或防止爭執發生之契約。」相符，故本協議書係一和解契約。
②次查前開協議書約定向前追溯五年設算股東墊款利息，係和解創設之法律關
係，非當初之借貸利息。故股東十餘年借貸之利息請求權已消滅，不得再為請求，是已無被告所稱「股東於墊款時，利息支出之權責已發生，各年度應可估計列帳」之可能。系爭協議係使股東取得向前追溯五年之利息請求權，依權責發生制之精神，追補之利息係於八十三年元月份始創設發生之新的法律關係，僅能自八十三年起分五年逐年列帳攤提，復無可能於七十八年至八十二年間回溯列帳。故本年度攤提之股東墊款利息六八、八三０、二九一元部分，係據實申報，參以實質課稅原則，於法並無不合，至於該筆利息支出截至目前尚無實際支付之事實，此為原告是否於八十六年度轉列收入調節損益之問題，與本件利息支出應否核定認列，係屬二事。
③另原告與股東議定就本金已清償而利息未清償之部分，其應付利息餘額按百
分之五年息核計之一七、一五一、六六二元利息支出，如前所述，協議書創設股東取得向前追溯五年之利息請求權，惟此項請求權業因和解創設之故，其法律關係已脫離利息本質且與本金債權分離，而獨立為新的債權，雖名為利息，已與民法第二百三十三條第二項規定之利息迥然不同，自無適用該法條之餘地。退萬步言，上述民法規定係為保護債務人而設，並無法律上之強制力，若債權人與債務人之間，本諸契約自由原則，協議就未清償利息部分給付利息，亦非法律所不許。原告列報該筆利息支出，並無不當。
㈡被告答辯之理由：
⒈利息收入部分：
①按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪
用公司款項，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，比照前項規定辦理。」，為查核準則第三十六條之一所明定。
②本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入七、一九０
、０四八元，被告初查以原告㈠漏報一筆利息收入二一、一五０元，㈡帳列之應收票據一一七、二六三、二０三元係東光公司積欠原告之借款，其中一
一一、五三一、五四一元取有台灣台北地方法院（以下簡稱台北地院）民事裁定書，經原告依百分之六年利率設算利息收入六、六九一、八九二元，餘
五、七三一、六六二元未設算利息收入，被告乃依查核準則第三十六條之一規定，按臺灣銀行基本放款利率設算利息收入八、九四一、三一九元，減除原告自行設算之利息收入六、六九一、八九二元，計短報利息收入二、二四
九、四二九元，遂核定本期利息收入為九、四六０、六二五元。原告不服，主張系爭利息收入多屬票據債權，原告依票據法定利率（即年利六釐）設算利息，依法應無不合云云，申經被告復查決定以，經查原核定與查核準則第三十六條之一規定，尚無不合，且營利事業所得稅之課徵，自應依據稅捐稽徵法、所得稅法及查核準則之規定辦理，是原告主張依票據法之法定利率年利六釐設算利息，核無足採等由，駁回其復查之申請。
③原告不服，訴稱㈠有關應收票據一一一、五三一、五四一元，係東光公司積
欠原告之借款，原告業依非訟事件法及票據法規定，向台北地院聲請本票裁定，亦經台北地院核發按年利率百分之六設算利息裁定在案。前開利息利率之設算，並非原告與東光公司所約定者，係法院依票據法之規定所核定，姑不論本件與查核準則第三十六條之一規定須「約定之利息偏低者」之要件不符，且本件係依前揭相關法律為之；據此，查核準則焉可優於法律而優先適用。故原告依百分之六設算利息收入，於法有據，並無不當。㈡末按租稅法之規定，在掌握人民之納稅能力，所重視者為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為形式，因此在解釋及適用稅法時，所應根據者為「經濟事實」，而非形式之法律行為，一般稱為實質課稅原則。基此，應收票據一一一、五三一、五四一元依據法院核定之利息，原告僅能依百分之六向東光公司收取利息，顯無溢收利息之可能，餘五、七三一、六六二元部分，法律明文禁止收取利息，原告亦無法向東光公司收取分文利息，依實質課稅原則，原告據實申報利息收入，被告自須根據申報事實適用稅法，俾符行政原則云云，訴經財政部訴願決定，持與被告相同之論見，以第查本件原告之帳列應收票據一一七、二六三、二０三元係東光公司積欠之借款，其中一一
一、五三一、五四一元取有台北地院民事裁定書，經原告依百分之六年利率設算利息收入六、六九一、八九二元，餘五、七三一、六六二元未設算利息收入，被告按臺灣銀行基本放款利率（百分之七．六二五）設算利息收入八、九四一、三一九元，減除原告自行設算之利息收入六、六九一、八九二元，計調增利息收入二、二四九、四二九元，核與查核準則第三十六條之一規定，並無不合。次查本件係屬營利事業所得稅之課徵，自應依據所得稅法及相關之查核準則及解釋函令為之，且查核準則係財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法及相關法令之規定訂之，自應優先適用，所訴核不足採，此部分原處分應予維持，遂駁回其訴願，茲原告仍執前詞爭執，所訴自不足採。
⒉利息支出部分：
①按「利息或其他報償，應於契約所訂期限支付之，未定期限者，應於借貸關
係終止時支付之。但其借貸期限逾一年者，應於每年終支付之。」、「對於利息，無須支付遲延利息。」，分別為民法第四百七十七條及第二百三十三條第二項所明定。次按「凡應歸屬本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」，復為查核準則第六十四條所明定。
②本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出八九、六七
九、一五一元，被告初查以股東墊款利息支出八八、八二０、一七二元：㈠其中六八、八三０、二九二元，不符合查核準則第六十四條規定，且未於各該年度（七十八年至八十二年）結算時以「應付費用」估列入帳，乃否准認列。㈡本金已清償而利息未清償前，以該部分應付利息再設算之利息支出一
七、一五一、六六二元，原告列報本期利息支出，因該款項至今已逾二年無支付任何金額，亦無取具任何憑證，係屬無法確知之費用或損失，依查核準則第六十四條規定，應俟其於確知年度以過期帳或損失處理，本年度不予認列。㈢未償還本金部分，原告以本金按年利率百分之十計息二、八三八、二一八元，惟迄今仍未支付亦無取具任何憑證，併予否准認列，遂核定本期利息支出為八五八、九七九元。原告不服，主張㈠民國七十年間興建春暉新世界大樓，惟公司資本不足，乃央請股東墊款予公司，適逢經濟不景氣，租售不易，多年來仍無力償還股東墊款，嗣經股東要求全盤解決，於八十三年初與墊款股東針對墊款達成協議，並簽訂協議書，載明本金部分以房屋抵償，同時為補償墊款股東多年損失，並追溯五年（七十八年至八十二年）按年息百分之二十給付利息。㈡前開利息予以分年攤銷，惟查上開協議書性質應屬「和解」，該利息係於八十三年元月份始「確定權責」，係創設而生之獨立新債權，故編製七十八至八十二年度決算時，尚未發生、確知，核其情形與查核準則第六十四條但書規定相符，故於八十三年度補行列帳，並採分年攤銷方式申報，自屬適法。㈢為維長期合作和諧，與股東議定依法定利率百分之五計息，屬獨立新債權，自無民法第二百三十二條第二項適用。㈣關於股東墊付款利息二、八三八、二一八元，被告以利息約定無任何文件可參及迄今仍未支付且無任何憑證為由剔除，惟前開利息支出係本年度未償還本金部分之利息，依慣例及年率百分之十計算利息，自屬可估列之應付費用，且八十三年營利事業所得稅核定時，業已准予追認云云，申經被告復查決定略以，系爭借貸若有利息之約定自應於年終支付或於各該年度決算時就應付未付數額以「應付費用」科目列帳，原告於原借貸時既無支付利息之約定，而於以後年度再以簽訂協議書方式往前追溯五年設算股東墊款利息，且截至目前尚無實際支付之事實，顯與首揭有關法令規定不合，原核定否准認列本年度攤提之股東墊款利息，尚無不合。又原告與股東議定就本金已清償而利息未清償，該部分應付利息餘額按百分之五年息核計利息一七、一五一、六六二元部分，參照民法第二百三十三條第二項規定，對於利息，無須支付遲延利息，是系爭未清償利息再核計利息，原核定否准認列，亦無不合等由，遂駁回本部分復查之申請。至本年度未償還本金按年利率百分之十計息二、八三
八、二一八元，此部分核屬可估列之應付費用，准予追認，乃變更核定利息支出為三、六九七、一九七元。
③原告復執前詞，並訴稱㈠系爭協議經雙方讓步結果，股東十餘年借貸之利息
請求權已消滅，不得再為請求，故已無決定書所稱「．．．各年度應可估計列帳．．．」之可能。㈡原處分對於本金已清償而利息尚未清償部分，按百分之五年息列報利息支出一七、一五一、六六二元，認為應依民法第二百三十三條第二項規定，無須支付遲延利息，從而否准認列，按上述民法規定係為保護債務人而設，並無法律上之強制力。倘若債權人與債務人之間，為維繫長期合作之和諧關係，本諸契約自由之原則，雙方協議就未償利息部分給付利息，亦非法律所得強力排斥，據此列報利息支出，並無不當云云，訴經財政部訴願決定，持與被告相同之論見，以第查本件原告列報股東墊款利息支出六八、八三０、二九二元，既非本期利息支出，且未於七十八年至八十二年度決算時估列應付費用列帳，依查核準則規定，應於確知年度支付時以過期帳列報，原核定否准認列，並無違誤。次查本金已清償而利息尚未清償按年息百分之五計息一七、一五一、六六二元部分，依民法第二百三十三條第二項規定，對於利息，無須支付遲延利息，又該項利息至今已逾二年，原告並無支付任何金額，亦無取具任何憑證，足證係無法確知之費用或損失，原核定否准認列，亦無不合，所訴核不足採。此部分原處分亦應予維持，遂駁回其訴願，茲原告仍執相同主張爭執，所訴自無足採。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機及規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息收入七、一九０、０四八元、利息支出八九、六七九、一五一元，被告初查以利息收入中帳列之應收票據係東光公司積欠原告之借款，其中一一
一、五三一、五四一元，原告僅依百分之六年利率設算利息收入，餘五、七三一、六六二元未設算利息收入，計短報二、二四九、四二七元，又股東墊款利息支出八八、八二０、一七二元（復查決定追認本年度未償還本金利息支出二、八三
八、二一八元）不符查核準則第六十四條規定而予以否准認列等情，有原告八十四年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書、復查決定書等附於原處分卷可稽。原告主張系爭設算利息收入業經法院本票裁定利率按年利率百分之六計算，被告應核實認定；又協議書和解創設向前追溯五年之股東墊款利息請求權，自無民法第二百三十三條第二項等規定適用之餘地等語。經查系爭東光公司積欠原告之借款，其中應收票據一一一、五三一、五四一元業經原告於八十三年度聲請本票准許強制執行，其利息利率依票據法第一百三十三條之規定按年利率百分之六計算，有臺灣臺北地方法院八十三年度票字第一六五０五號民事裁定正本影本一份在卷為憑，復為被告所不爭，自堪認為實在。第以原告既於系爭課稅年度（八十四年度）前已依法行使權利，即其求償年度為八十三年度，是系爭利息收入自應按前開民事裁定之年利率百分之六計算，應可確定，依前述實質課稅原則，原告所稱系爭設算利息收入應按法院本票裁定即利率按年利率百分之六計算，即非無據。被告未予究明，徒以查核準則第三十六條之一規定應優先適用，排除前開票據法之規定，逕按臺灣銀行基本放款利率（百分之七．六二五）設算系爭利息收入，殊嫌率斷，所為調整利息收入之處分，自有違誤，訴願決定未察而予以維持，亦有可議，原告聲明求為撤銷該部分之原處分及訴願決定，即無不合，應予准許，著由被告另為適法之處分。
三、按「利息或其他報償，應於契約所訂期限支付之，未定期限者，應於借貸關係終止時支付之。但其借貸期限逾一年者，應於每年終支付之。」、「對於利息，無須支付遲延利息。」，分別為民法第四百七十七條及第二百三十三條第二項所明定。又按「凡應歸屬本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」，復為查核準則第六十四條所規定。本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出八九、六七九、一五一元，其中股東墊款利息支出八八、八二０、一七二元，原告雖主張該利息請求權係和解所創設之獨立新債權等語。然以成本收入配合原則觀之，會計上收入與費用的承認，與現金之收、支無關，而與權利的取得及義務之發生有關，此即所謂「權責發生制」。惟查系爭股東墊款於借貸之初並無支付利息之約定，其中利息支出六八、八三０、二九二元係原告以房屋抵償本金後，為補償股東損失，以協議書方式追溯五年利息，此不但有原告與股東於八十三年一月間所簽訂之協議書影本可資參照，復為原告所是認，是系爭股東墊款利息支出之發生年度顯非本（八十四）年度，自非本期之利息支出，依成本收入配合原則，原告本不得於系爭年度列報，應可確定。且協議書所追溯之五年（七十八年至八十二年）年度，原告並未於各該年度決算時估列應付費用列帳，此為原告所不爭，是被告以該利息支出依查核準則規定，應於確知年度支付時以過期帳列報而予以否准認列，即非無據。又系爭利息支出中本金已清償而利息尚未清償前，所設算之利息支出一七、一五一、六六二元部分，徵之民法第二百三十三條第二項對於利息無須支付遲延利息之規定，原告所稱本無可採，且該項利息迄課稅年度已逾二年，原告非但未支付任何金額，亦未取具任何憑證足資證明，故被告予以否准認列，尚非無憑。從而本件利息支出部分，被告所為處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，此部分原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部分無理由，依行政訴訟法第二百十八條、第一百零四條、民事訴訟法第三百八十五第一項前段、第七十九條但書，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 二 月 十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 劉介中法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 二 月 二十一 日
書 記 官 林如冰