臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二○一二號
原 告 甲○○
乙○○○丙○○右三人共同訴訟代理人 林賢郎（會計師）被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 戊○○
丁○○右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月二十九日台財訴字第○九○○○七三九七二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告三人係陳查某（民國【以下同】八十二年八月九日死亡）之繼承人，滯欠贈與人陳查某八十五、八十七年贈與稅（含行政救濟利息）計新台幣（以下同）一九三、○六一、一三三元，繳款書展延限繳日期分別為八十九年五月十日及八十九年十一月五日，惟逾限繳日期原告等仍未繳納，被告機關依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定辦理稅捐保全，遂於九十年十一月十二日以財北國稅徵字第九○○三九二五七號、00000000號、00000000號、00000000號、00000000號、00000000號、00000000號、00000000號分別函台北市士林地政事務所、台北縣淡水地政事務所、桃園縣蘆竹地政事務所、台北市中山地政事務所，就原告三人之財產為禁止處分登記。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，原告猶不甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告對於原告三人所有之財產為禁止處分登記，是否有理？
甲、原告主張：㈠按遺產及贈與稅法第七條規定：贈與稅之納稅義務人為贈與人。但有左列情形之
一者，以受贈人為納稅義務人：一、贈與人行蹤不明者。二、逾限未繳納亦無財產可供執行者。依上規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人。本案以所有繼承人為納稅義務人，雖係因先父已逝世，但依法律之精神，自是以先父之遺產足夠繳納本項稅款，事實上，被告機關核定先父之遺產總額高達二十餘億元，足供本案之稅款。且前述遺產因一直爭訟中，並未辦理繼承，從而本案贈與人絕非在中華民國境內無財產可供執行，因此，限制原告等人財產移轉及處分，顯於法無據，況原告三人亦經向被告機關請求以先父遺產抵繳相關之遺產及贈與稅在案。
㈡訴願決定以原告申請抵繳之財產不足本案補徵之稅額，因而駁回訴願，惟查原告
所爭執者，依遺產及贈與稅法第七條規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，除非贈與人行蹤不明，且無財產可供執行，始得對受贈人強制課徵，今贈與人尚有二十餘億財產，非不可供執行，縱然原告三人申請抵繳部分尚不及課徵之稅款，亦無阻礙被告機關對贈與人其他財產之執行，今被告機關限制原告三人之財產，與法自有不符。
㈢退一步言，被告機關核課本案之贈與，其受贈之對象為陳清忠、陳周淑華、陳張
麗仙等人，亦非原告三人，縱然以受贈人為課稅對象，應非原告三人，是以限制原告等財產處分，顯非公允。
乙、被告主張：㈠本案原告三人係陳查某之繼承人，滯欠贈與人陳查某八十五、八十七年贈與稅（
含行政救濟利息）一九三、０六一、一三三元，被告為保全稅捐，爰依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，以九十年十一月十二日財北國稅徵字第九００三九二五七號、00000000號、00000000號分別函台北市士林地政事務所、台北縣淡水地政事務所及桃園縣蘆竹地政事務所，就原告甲○○君所有坐落台北市○○區○○段一小段九、九九、一００地號土地，坐落台北縣○○鄉○○○○段三板橋小段一一三、一一四、一一七、一一七之二、一一八、一一之一、一二０、一二一、一二二、一二三、一四０、一四０之一、一四０之二、一四二、一四二之一地號土地及坐落桃園縣○○鄉○○段六八二、六八三、六八四、六
八五、六八六、六八六之一、六八七、六八八、六八九、六九０、六九一、六九
二、六九三、六九四、六九五、六九六、六九九、七００、七０一、七０二地號土地、桃園縣○○鄉○○○段一九一六之二、一九一七、一九一八、一九一八之
一、一九一九、一九二０之二、一九二一、一九四九、一九六二、一九六０、一
九六一、一九六一之一、一九八四、一九八五、一０九八六之一、一九八七、一九八八地號土地為禁止處分登記。另以九十年十一月十二日財北國稅徵字第九００三九二四八號、00000000號分別函台北市中山地政事務所及桃園縣蘆竹地政事務所，就原告乙○○○君所有坐落台北市○○區○○段三小段二０一地號土地及坐落台北市○○區○○段四小段二六０、二六二地號土地及坐落桃園縣○○鄉○○段○○○○號土地為禁止處分登記。又以九十年十一月十二日財北國稅徵字第九００三九二六０號、00000000號、00000000號分別函桃園縣蘆竹地政事務所、台北市中山地政事務所及台北市士林地政事務所，就原告丙○○君所有坐落桃園縣○○鄉○○段六八六、六八六之一地號土地、坐落台北市○○區○○段三小段二００地號土地及坐落台北市○○區○○段一小段六、七、八、一四、九、九九、一００、一一地號等土地為禁止處分登記，揆諸首揭規定，尚無不合。
㈡原告不服主張依遺產及贈與稅法第七條規定贈與稅之納稅義務人為贈與人。本案
贈與人陳查某之遺產總額高達二十餘億元，足夠繳納本項稅款；況原告三人亦以先父遺產申請抵繳相關欠稅，再禁止原告財產移轉，顯於法無據。縱然原告三人申請抵繳部分尚不及課徵之稅款且贈與人己歿，應依遺產及贈與稅法第七條規定改課受贈人陳清忠、陳周淑華、陳張麗仙等人，亦非原告等三人，是以限制原告三人財產處分，顯非公允，又系爭贈與稅仍在行政救濟程序進行中，對渠等所有財產為禁止處分，更無理由云云，資為爭議，提起訴願。
㈢又「第查遺產及贈與稅法第七條規定『贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人
有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。』本案贈與人陳查某死亡時遺有巨額財產，故不符上開改課受贈人之規定；次查系爭滯欠之贈與稅雖尚在行政救濟程序進行中，惟依首揭規定渠等逾期未為繳納，從而被告對原告三人相當於應繳稅捐之財產通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，並無不符。又查本案原告三人前於九十年十月十八日申請以債權二九、○○○、○○○元，抵繳被繼承人陳查某遺產及贈與稅，因該債權尚不足抵繳欠稅，故被告於九十年十一月六日以財北國稅徵字00000000號函請其於同年十一月三十日前以書面敘明所欲抵繳何筆稅款，惟原告三人僅檢附列印課徵明細表（計有十三筆）所列之核定通知書及繳款書影本，並未向被告以書面敘明所欲抵繳何筆稅款，致被告無從辦理抵繳；本案原告等既有滯欠贈與稅一九三、０六一、一三三元，被告為保全稅捐，就原告三人相當於滯欠稅捐金額之財產，通知地政機關禁止處分登記，並無不妥，所訴核不足採，本件原處分應予維持。」業經訴願決定論明，不再贅述。事後又於九十一年六月二十一日分別向被告提供以繼承之土地、股票及債權等抵繳被繼承人陳查某遺產及贈與稅，惟依遺產及贈與稅法第三十條第二項及財政部八十九年七月十五日台財稅字第０八九０四五四八四四號函釋規定，實物抵繳應以現金及銀行存款不足繳稅部分為限，而陳查某死亡時尚遺有銀行存款及可轉讓定期存單計三五九、○八○、三○四元；且各繼承人抵繳標的不一，所欲抵繳之稅目及管代亦不明，被告己於九十一年七月十六日以財北國稅徵字第○九一○○四○五八八號函請繼承人於九十一年八月三十一日前以書面補正，截至今日尚未見復。茲原告復執陳詞，提起行政訴訟，請准予塗銷其所有財產禁止處分，所訴洵無可採。
理 由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳納稅捐數額之財產，通知有關機關不得移轉或設定他項權利．．．」及「滯納金、利息．．．及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十四條第一項及第四十九條前段所規定，又所稱「納稅義務人欠繳應納稅捐者」一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂，為財政部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四七四號函所明釋。另「財政部八十一年台財稅第000000000號函釋准法務部八十一年律○二九九八號函略以『．．．公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。‧‧‧被繼承人死亡時若無遺產，或遺產小於欠稅，而繼承人亦未限定繼承或拋棄繼承時，被繼承人公法上之租稅債務，繼承人應負清償之責。．．．』」亦為財政部八十七年六月十二日台財稅第000000000號函所明釋。又民法第一千一百四十八條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」。
二、本件被告係以原告三人係陳查某之繼承人，滯欠贈與人陳查某八十五、八十七年贈與稅（含行政救濟利息）計一九三、○六一、一三三元，繳款書展延限繳日期分別為八十九年五月十日及八十九年十一月五日，惟逾限繳日期原告等仍未繳納，爰依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定辦理稅捐保全，遂於九十年十一月十二日以財北國稅徵字第九○○三九二五七號、00000000號、00000000號、00000000號、00000000號、00000000號、00000000號、00000000號分別函台北市士林地政事務所、台北縣淡水地政事務所、桃園縣蘆竹地政事務所、台北市中山地政事務所，就原告三人之財產為禁止處分登記。原告則主張其父親陳查某之遺產高達二十餘億元，足夠繳納本項稅款，再禁止原告財產移轉，顯於法無據；且其父親已死亡，其贈與稅納稅義務人應依遺產及贈與稅法第七條規定改課受贈人陳清忠、陳周淑華、陳張麗仙等三人，被告機關逕對原告等自有財產禁止移轉處分，並非公平云云，資為抗辯。
三、經查：㈠按遺產及贈與稅法第七條規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左
列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、行蹤不明者。二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」，查本件贈與人陳查某於八十二年八月九日死亡，死亡時遺有巨額財產，並不符合上開法條所定改課受贈人為納稅義務人之規定。查繼承人自繼承開始時，承受被繼承人財產上之一切權利義務，雖權利義務專屬於被繼承人本身者，不在此限。惟公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承編有關規定處理。本件原告及其他繼承人甲○○、乙○○○、丙○○、陳廷忠等既為陳查某之繼承人，未為限定繼承或拋棄繼承，被告自得以渠等為贈與稅之納稅義務人。
㈡本件原告丙○○於九十年十月十八日申請以債權二九、○○○、○○○元，抵繳
被繼承人陳查某遺產及贈與稅，因該債權尚不足抵繳欠稅，故被告機關於九十年十一月六日以財北國稅徵字第九○一七八一三八號函請原告丙○○於同年十一月三十日前以書面敘明所欲抵繳何筆稅款，惟原告丙○○僅檢附列印課徵明細表（計有十三筆）所列之核定通知書及繳款書影本，並未向被告機關以書面敘明所欲抵繳何筆稅款，致被告機關無從辦理抵繳；雖原告主張渠等業已向被告機關申請以遺產抵繳稅捐，尚在辦理中；然查抵繳程序既未辦理完竣，仍屬欠稅，且原告三人目前所提供之財產並不足抵繳全額，依法自無法塗銷查封。是以原告三人既為陳查某之繼承人，滯欠贈與人陳查某八十五、八十七年贈與稅（含行政救濟利息）一九三、０六一、一三三元，被告為保全稅捐，爰依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，以九十年十一月十二日財北國稅徵字第九００三九二五七號、00000000號、00000000號分別函台北市士林地政事務所、台北縣淡水地政事務所及桃園縣蘆竹地政事務所，就原告甲○○君所有坐落台北市○○區○○段一小段九、九九、一００地號土地，坐落台北縣○○鄉○○○○段三板橋小段一一三、一一四、一一七、一一七之二、一一八、一一之一、一二０、一二
一、一二二、一二三、一四０、一四０之一、一四０之二、一四二、一四二之一地號土地及坐落桃園縣○○鄉○○段六八二、六八三、六八四、六八五、六八六、六八六之一、六八七、六八八、六八九、六九０、六九一、六九二、六九三、
六九四、六九五、六九六、六九九、七００、七０一、七０二地號土地、桃園縣○○鄉○○○段一九一六之二、一九一七、一九一八、一九一八之一、一九一九、一九二０之二、一九二一、一九四九、一九六二、一九六０、一九六一、一九六一之一、一九八四、一九八五、一０九八六之一、一九八七、一九八八地號土地為禁止處分登記。另以九十年十一月十二日財北國稅徵字第九００三九二四八號、00000000號分別函台北市中山地政事務所及桃園縣蘆竹地政事務所，就原告乙○○○所有坐落台北市○○區○○段三小段二０一地號土地及坐落台北市○○區○○段四小段二六０、二六二地號土地及坐落桃園縣○○鄉○○段○○○○號土地為禁止處分登記。又以九十年十一月十二日財北國稅徵字第九００三九二六０號、00000000號、00000000號分別函桃園縣蘆竹地政事務所、台北市中山地政事務所及台北市士林地政事務所，就原告丙○○所有坐落桃園縣○○鄉○○段六八六、六八六之一地號土地、坐落台北市○○區○○段三小段二００地號土地及坐落台北市○○區○○段一小段六、七、八、一四、
九、九九、一００、一一地號等土地為禁止處分登記，揆諸首揭規定，依法自無不合。
四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 七 月 三十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 三十一 日
書 記 官 王 琍 瑩