臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二一五二號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○
羅友三（會計師）被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）住同右訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月三日台財訴字第○九一○○一一○一八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告甲○○於民國（下同）八十五年一月二十三日將其所持有未上市玉豐企業股份有限公司（下稱玉豐企業公司）股份以每股新台幣（下同）一、○○○元價格讓售予其長子簡仁德一、六○○股；另將未上市久寶林礦股份有限公司（下稱久寶林礦公司）股份，以每股一、○○○元價格讓售予其長子簡仁德
二、四五○股，次子丁○○一、六五○股，三女簡美育一○○股，四女簡美珠一○○股及五女簡美禎二○○股，共讓售久寶林礦公司股份四、五○○股。經被告財政部台灣省北區國稅局查得買、賣雙方為一親等關係，因認本件涉有遺產及贈與稅法第五條第六款所規定視同贈與情事，另核算得移轉日玉豐企業公司每股淨值為二、三四八．八二元，久寶林礦公司每股淨值為二、○五九．七○元，其移轉資產淨值共為一三、○二六、七六二元，乃以八十六年六月四日北區國稅二第00000000號函請原告於文到十日內補報贈與稅，原告於八十六年六月二十七日補申報贈與稅，被告初查遂據原告申報核定本件贈與總額為一三、○二六、七六二元，淨額為一二、○二六、七六二元，應納贈與稅額為二、二六二、二二五元。原告不服，主張本件確屬買賣行為，又久寶林礦公司移轉股份共為四、四○○股，且核定兩公司每股均有二仟餘元淨值與實際情形不符，請予註銷贈與稅款云云，申經復查結果，獲追減贈與金額二○五、九七○元，變更核定贈與總額為一二、八二○、七九二元，贈與淨額為一一、八二○、七九二元，（即本件原告移轉予五女簡美禎久寶林礦公司股份為一○○股，非為原所核課之二○○股，經被告核對屬實，准予追減久寶林礦公司贈與股份一○○股。）原告仍未甘服，提起訴願，旋遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
㈠、駁回原告之訴
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：系爭股票移轉，應為買賣或贈與？被告依財政部所為函釋核定系爭公司之每股淨值，是否合法？
一、原告主張之理由：
㈠、按遺產及贈與稅法第五條第六款之規定「二親等以內親屬間財產之買賣，以贈與論。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」查本件買賣當時因買方之資金不足，故簽立本票以為付款之保證，當時買方簡美珠、簡美育、簡美禎三人各簽立面額十萬元之本票，簡仁鎖簽立一百六十五萬元，而簡仁德則分別簽立面額二百四十五萬元及一百六十萬元，而後買方簡美珠、簡美育、簡美禎及簡仁銷四人依約於八十七年十二月三十一日支付價款，簡仁德亦於八十八年二月二十六日支付全數價款，且該已支付之價款並非由原告貸與或提供擔保向他人借得，符合前揭規定，確為買賣行為並非贈與，然被告仍以贈與來認定本行為實令原告不服。按民法四○六條規定：「贈與，因當事人一方以自己之財產，為無償給與於他方之意思表示，經他方允受而生效力。」，而本案確有資金給付之證明並非無償給付，故被告按遺產及贈與稅法第五條第六款課徵原告贈與稅，要非妥適。
㈡、查被告於八十六年四月十九日開始查核本件，並於八十六年六月四日要求原告於文到十日補報贈與稅。當時買方尚未支付價款，雖然原告有買方簽立之本票，但並不知道這些本票可做為買賣的證明，又文中說明未於十日內補報者逕依遺產及贈與稅法第四十四條規定處罰，故原告為免受罰遂依限補報贈與稅。嗣後被告核定玉豐公司每股價值為二、三五一．六一元，久寶林礦公司每股價值為二、○五
九、七元，贈與總計一三、○二六、七六二元，原告不服，提起復查，並提供買方所簽立的本票為佐證，在原告提起佐證時每股核定價值已確定，若原告欲作假證據大可主張買賣價格為被告所核定的金額，為何僅主張成交價為面額新台幣一千元？被告未予詳查，即指原告臨訟補據，顯有違誤。
㈢、另玉豐公司近年來由於經濟不景氣，買方對於其未來前景不甚樂觀，故與原告協商以每股一千元承受該公司股份，若以該公司八十四年底之資產負債表計算每股淨值應為一、四五五．四四元，與雙方議定之一千元僅差距四五五．四四元。復查久寶林礦公司八十四年底之資產負債表計算每股淨值應為一、二九六．四六元。惟被告卻核定玉豐企業每股價金二千三百餘元、久寶林礦公司每股二、○五九．七元來核課贈與稅，與實際情形相差甚遠。其中被告於計算久寶林礦公司之淨值時，其贈與日以前未分配盈餘累積數竟然以八、六五三、二一○元為計算基礎，與八十四年底資產負債表所列之二、四○一、四三四元相距甚大，其計算基準顯有違誤，自不待言。
二、被告主張之理由：
㈠、卷查本件原告於八十五年一月二十三日，以每股一、○○○元移轉玉豐企業公司及久寶林礦公司股份予其子、女簡仁德等五人，有證券交易稅額繳款書及玉豐企業、久寶林礦兩公司所填報股東投資變動情形表附卷可稽，移轉事實明確，亦為原告所不爭。原告主張出售股份當時，因承買人簡仁德等五人資金不足，故約定由其五人開立八十七年十二月三十一日到期之本票支付價款，並檢附五人所開立本票影本五張及簡仁德於八十八年二月二十六日交款四、○○五、○○○元；丁○○於八十八年一月五日交款一、六五○、○○○元；簡美育於八十七年十二月三十一日交款一○○、○○○元；簡美珠於八十七年十二月二十八日交款一○○、○○○元；簡美禎於八十七年十二月二十九日交款一○○、○○○元予原告之存款單影本六張供核。依卷附資料，被告在八十六年四月十九日以北區國稅二第00000000號及00000000號兩函發文請花蓮縣稅捐稽徵處玉里分處查填玉豐企業及久寶林礦兩公司所有土地資料明細表，再於八十六年六月四日以北區國稅二第00000000號函請原告於文到十日內補報贈與稅。依財政部八十年八月十六日臺財稅第000000000號解釋函有關稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，本件調查基準日係在八十六年間。按確認調查基準日期，目的在界定稅務稽徵上作為舉證資料之可採信度，在此日期前原已存在資料，屬自發、既有性質，自有高可採信度；反之，在此日後始作為而產生之資料，其屬在調查後才予補據，為被動性，自難予以採認。查本件股份移轉案在被告機關調查基準日前並無任何交付價款之資金流程，核課贈與稅後方以買方欠缺資金為理由，主張在股票移轉近二年後才交付價金，與經驗法則不合，有臨訟補據之嫌，原查核課固非無據。惟查本件所主張其移轉予五女簡美禎久寶林礦公司股份為一○○股，非為原所核課之二○○股，經核對屬實，已准予追減久寶林礦公司贈與股份一○○股。又訴稱早已取得付款本票乙節，並非事後為避稅才補開立，其既未能舉證取得本票日期之資料，所訴自難採信。
㈡、又原告主張玉豐企業公司及久寶林礦公司八十四年底之每股淨值應分別為一、四
五五．四四元及一、二九六．四四元。被告機關核定二、三四八．八二元及二、○五九．七○元，金額與實際不符，應予查明更正云云，茲依前揭法令規定計算系爭股份每股讓售淨值如左：
１、玉豐企業公司：
①、贈與日以前年度未分配盈餘累積數：４、７８４、３８９元（原核時誤計為４、
７５６、７７３元）（依未分配盈餘電腦檔資料核算）。
②、贈與日年度未分配盈餘：５７、５５０元。
③、土地重估之計算：８、５３９、００３元。
④、核定股權價值：
【公司資本額＋①＋②＋③＋資本（或其他盈餘）公積︱歷年分配股息紅利】×
面額／公司資本額等於（９、９００、０００元＋４、７８４、３８９元＋
５７、５５ ０元＋８、５３９、００３元）×１、０００元／0000000元為２、３５１ ．６１元
⑤、贈與價值：２３５１．６１元×１、６００股∥３、７６２、５７６元。經查其
贈與總額尚較原核定增加四、四六四元，惟基於行政救濟不利益禁止原則，仍維持原核算之三、七五八、一一二元。
２、久寶林礦公司：
①、贈與日以前年度未分配盈餘累積數：８、６５３、２１０元。
②、贈與日年度未分配盈餘：５４、８３６元
③、土地重估之計算：１、７８３、０５２元
④、核定股權價值：
【公司資本額＋①＋②＋③＋資本（或其他盈餘）公積︱歷年分配股息紅利】×
面額／公司資本額等於（９、９００、０００元＋８、６５３、２１０元＋
５４、８３６元＋１、７８３、０５２元）×１、０００元／９、９００、０００元∥２０５９．７０元
⑤、贈與價值：２０５９．７０元×４、４００股∥９、０６２、６８０元。
㈣、查系爭股份贈與價值合計為１２、８２０、７９２元。則核課本件贈與價值總額為一二、八二○、七九二元，贈與淨額為一一、八二○、七九二元，應屬適法。理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有下列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第五條第六款所明定。
二、原告甲○○於八十五年一月二十三日將其所持有未上市玉豐企業公司股份以每股
一、○○○元價格讓售予其長子簡仁德一、六○○股；另將未上市久寶林礦公司股份，以每股一、○○○元價格讓售予其長子簡仁德二、四五○股，次子丁○○
一、六五○股，三女簡美育一○○股，四女簡美珠一○○股及五女簡美禎二○○股，共讓售久寶林礦公司股份四、五○○股。經被告財政部台灣省北區國稅局查得買、賣雙方為一親等關係，因認本件涉有遺產及贈與稅法第五條第六款所規定視同贈與情事，另核算得移轉日玉豐企業公司每股淨值為二、三四八．八二元，久寶林礦公司每股淨值為二、○五九．七○元，其移轉資產淨值共為一三、○二
六、七六二元，乃以八十六年六月四日北區國稅二第00000000號函請原告於文到十日內補報贈與稅，原告於八十六年六月二十七日補申報贈與稅，被告初查遂據原告申報核定本件贈與總額為一三、○二六、七六二元，淨額為一二、○二六、七六二元，應納贈與稅額為二、二六二、二二五元。原告不服，主張本件確屬買賣行為，又久寶林礦公司移轉股份共為四、四○○股，且核定兩公司每股均有二仟餘元淨值與實際情形不符，請予註銷贈與稅款云云，申經復查結果，獲追減贈與金額二○五、九七○元，變更核定贈與總額為一二、八二○、七九二元，贈與淨額為一一、八二○、七九二元等情，有處分書及復查決定書及各該函為證，並為兩造所不爭，堪認為實。
三、原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張：查本件系爭買賣當時因買方之資金不足，故簽立本票以為付款之保證，當時買方簡美珠、簡美育、簡美禎三人各簽立面額十萬元之本票，簡仁鎖簽立一百六十五萬元，而簡仁德則分別簽立面額二百四十五萬元及一百六十萬元，而後買方等均依約支付全數價款，且該已支付之價款並非由原告貸與或提供擔保向他人借得，符合遺產及贈與稅法第五條第六款之規定，應為買賣行為而非贈與，然被告仍以贈與認定系爭買賣行為，並加以核課高額贈與稅，顯有違誤。綜認本件確為贈與無誤，惟公司股價之表現未必均可高於淨值，其常伴隨者公司經營成績和經濟現況而有高低不同，被告僅依財政部所為函釋核定系爭公司之每股淨值，並據以核課原告贈與稅，稍嫌過苛。被告應考量核定金額與實際成交價格時有落差，而與兩者價格差距五百萬元或百分之二十以內部分，免予課稅，方屬合理云云。
四、本院判斷如下：
㈠、按二親等以內親屬間財產之買賣，依前述遺產及贈與稅法之規定，以贈與論，故原告與其子女間股份之轉讓，即應以贈與論。惟法律亦容許當事人如提出支付價款之確實證明，即可改變上述法律之推定。但當事人若不能盡其證明的責任，則其不利益即應由須負證明責任人（主張有支付價款的原告）負擔。
１、原告雖主張：出售股份當時，因承買人簡仁德等五人資金不足，故約定由其五人開立八十七年十二月三十一日到期之本票支付價款，並檢附五人所開立本票影本五張及簡仁德於八十八年二月二十六日交款四、○○五、○○○元；丁○○於八十八年一月五日交款一、六五○、○○○元；簡美育於八十七年十二月三十一日交款一○○、○○○元；簡美珠於八十七年十二月二十八日交款一○○、○○○元；簡美禎於八十七年十二月二十九日交款一○○、○○○元予原告之存款單影本六張為證。
２、惟查，被告於八十六年四月十九日以北區國稅二第00000000號及00000000號兩函發文請花蓮縣稅捐稽徵處玉里分處查填玉豐企業及久寶林礦兩公司所有土地資料明細表，並於八十六年六月四日以北區國稅二第00000000號函請原告於文到十日內補報贈與稅。則在被告開始函文調查時起，原告等人已知悉被告開始調查其贈與稅之事項，是以在此日期前原告所為之行為所遺存之證據資料，自有高可採信度；反之，在此日期後原告始有所作為而產生之資料，依經驗法則可推論其屬在調查後才予補據，其採信度甚低，除非有其他更確實具體之證據，則難遽信。
３、另查本件股份移轉案在被告出函調查前原告與並無任何交付價款之資金流程，核課贈與稅後方以買方欠缺資金為理由，主張在股票移轉近二年後才交付價金，核與經驗法則不合，有臨訟補據之嫌，原處分不予採信，自屬有據。
４、另原告雖主張早已取得付款本票，並非事後為避稅才補開立云云，惟查上開本票係在原告申請復查時始提出，在此之前之贈與稅申報書上亦未提出，自有合理之懷疑係為提行政爭訟所書具，此外，原告亦未能舉更確實之證據以證明取得本票之日期，原告空言主張上開本票在原告出函調查前已取得云云，自難採信。
㈡、又按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，．．．應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」、「．．．計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，其房屋部分以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準。但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。．．．」分別為遺產及贈與稅法第十條、同法施行細則第二十九條第一項及財政部七十年十二月三十日臺財稅第四○八三三號函、七十二年五月十二日臺財稅第三三三二八號函所規定。上開函釋，係就執行遺產及贈與稅法第十條有關之細節性、技術性事項；本於職權而發布之命令，提供相關法令、有權解釋之資料，作為所屬稽徵人員執行遺產及贈與稅法職務之依據，屬法之所許，本院自應予以援用，是本件計算自應按上開規定及函釋辦理。則原告主張：公司股價之表現未必均可高於淨值，其常伴隨者公司經營成績和經濟現況而有高低不同，被告僅依財政部所為函釋核定系爭公司之每股淨值，並據以核課原告贈與稅，稍嫌過苛。被告應考量核定金額與實際成交價格時有落差，而與兩者價格差距五百萬元或百分之二十以內部分，免予課稅云云，殊屬無據。依被告向花蓮縣稅捐稽徵處玉里分處查填玉豐企業及久寶林礦兩公司所有土地資料明細表，所計算之如本判決被告主張理由欄所載之系爭股份贈與價值合計為一二、八二○、七九二元，核無不合。
五、從而，被告依首揭規定，核定贈與總額為一二、八二○、七九二元，贈與淨額為
一一、八二○、七九二元，並無不合。訴願決定遞予駁回，亦無違誤，均應予維持。本件原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 帥嘉寶法 官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十二 日
書記官 黃明和