臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二一五五號
原 告 甲○○
丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 林瑞彬 律師
乙 ○（會計師）被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 辛○○
庚○○己○○右當事人間因申請退還遺產稅利息事件，原告等不服財政部中華民國九十一年四月十日台財訴字第○九一○○○三三八二號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：
㈠原告等之被繼承人徐旭崑於民國（下同）八十三年九月十五日死亡，經被告核准
於八十四年六月十五日申報遺產稅，嗣被告以財政部台北市國稅局遺產稅核定通知書核定（下稱原核定）遺產總額為新臺幣（下同）一、三八八、一七○、九九三元，淨額一、二七三、七八二、五六五元，稅額七一三、三四五、五七一元，繳納期間自八十七年七月十六日起至同年九月十五日止；另認原告等短漏報遺產稅額八、七八三、六七三元，以八十七年四月二十四日財北國稅財字第五Z0000000000號處罰鍰八、七八三、六七三元。
㈡原告等不服原核定與處罰，申請復查（下稱原復查申請），結果被告八十八年三
月二十二日財北國稅法字第八八○一○二三○號復查決定（下稱原復查決定）變更遺產總額一、三三四、○四二、二二九元，稅額為四六一、三三六、二四○元，並加計自原通知繳納期限屆滿之次日八十七年九月十六日起至填發補徵稅額繳款書八十八年三月十一日止計一七七天按郵政儲金匯業局之一年定期存款利率（百分之六‧五五）加計行政救濟利息一四、六五三、四二九元（下稱系爭利息）；以及變更罰鍰五五五、七二二元。原告等旋於八十八年四月十四日向被告申請以遺產中之股票抵繳前述遺產稅額、系爭利息及違章罰鍰，並於同年七月二日將該等股票交付予財政部國有財產局。
㈢⒈詎原告等於八十八年八月四日向被告提出申請書，對加計系爭利息部分，表示
不服，主張其在繳清遺產稅前，依遺產及贈與稅法第八條規定，無法變賣土地、房屋不動產，亦無法出售達遺產總額百分之九十二以上之股票，並無相對孳息產生，加計利息不合情理；縱應加計利息，被告未於接到原復查申請書後二個月內作成復查決定，因而拖延之時間應予扣除云云。
⒉被告八十八年十月十一日財北國稅法字第八八○四○○五七號復查決定以，上
開重行核發之繳款書繳納期限展延至八十八年五月二十五日，並於八十八年三月二十三日合法送達，原告等於八十八年八月四日申請退還系爭利息，核係對於核定稅捐之處分不服，應屬申請復查範圍，該申請復查期間應至八十八年六月二十四日屆滿，然原告等提出申請退還系爭利息，已逾法定不變期間，其申請復查之程序，顯有不合等由，遂駁回其復查之申請。
⒊原告等不服，向財政部提起訴願。該部八十九年七月十五日台財訴第0000
000000號訴願決定，認為本件為申請退稅事件，被告以原告等申請復查逾期，程序不合駁回，核有未妥為由，將原處分撤銷，責由被告另為處分。
⒋原告等於九十年八月二十七日以被告迄未另為處分之情，再向財政部提起訴願
。其間，被告另以八十九年九月四日財北國稅徵字第八九○三三三○七號函（下稱原處分）復有關免納行政救濟加計利息，歉難照辦；財政部九十一年四月十日台財訴字第○九一○○○三三八二號訴願決定，因原處分已否准在案，根據訴願法第八十二條規定，以訴願無理由駁回訴願。
⒌原告等猶不服，向本院提起課予義務之訴。
兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉被告應給付原告一四、六五三、四二九元。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
兩造之爭點：
㈠原告主張之理由：
⒈稅捐稽徵法第三十八條行政救濟加計利息補稅或退稅之立法意旨，在於彌補政
府或納稅義務人因遲收或溢繳現金稅款之利息損失，以符租稅公平原則。於實物抵繳遺產稅或贈與稅之案件，因雙方皆無利息損失，應無須加計利息徵收或退還，除非政府有因實物延遲移轉予政府或納稅義務人移轉實物予政府而損失實物之孳息，方有該條之適用，就損失之孳息為徵收或補償。有關稅捐稽徵法第三十八條之規範對象，參照財政部八十九年十二月十五日台財稅第000000000號函釋說明二「稅捐稽徵法第三十八條第二項有關經行政救濟確定有應退稅款者，應加計利息一併退還之規定，旨在彌補納稅義務人溢繳現金之利息損失。納稅義務人以實物抵繳遺產稅，於行政救濟確定後有應予退還溢繳稅款者，納稅義務人並無現金移轉國庫致有利息損失，該退還溢繳部分之實物（土地），尚不宜加利息退還。」可知，財政部就前揭法條第二項行政救濟加計利息退稅之規範對象，係指納稅義務人以現金溢繳稅款之情形，故同條第一項行政救濟加計利息補徵之規範對象，亦應係針對以『現金稅款』繳納之情形，否則即有失衡平。由前揭財政部函釋說明三，實可再獲進一步證明，該函釋謂「至以繼承土地抵繳遺產稅，爾後遺產稅經行政救濟確定後應納稅額減少，造成有應退稅款，如該土地登記為國有期間另有所取得之收益（如天然孳息之果實及法定孳息之租金收入）得否返還乙節，按本部國有財產局接管抵稅土地並未收取天然孳息，至租金等法定孳息，依本部訂頒『抵繳遺產稅或贈與稅實物管理要點』第十二點規定，扣除各項稅捐、規費及管理費用後，餘額於每會計年度三月及九月，撥交稽徵機關，上開撥交金額同意按溢繳價額部分土地佔抵繳土地價額之比例，計算其金額，退還納稅義務人。」故有關以實物抵繳遺產稅或贈與稅之因行政救濟造成應補繳或退還稅款案件，財政部顯認國庫或納稅義務人不會因遲延抵繳或遲延退稅而有利息損失，故應無須加計利息補稅或退稅，除非國庫或納稅義務人有因遲延退稅或延遲辦理實物抵繳而持有抵繳物因獲有物之孳息，國庫或納稅義務人方能要求對方補繳物之孳息，或返還納稅義務人物之孳息，才會符合租稅公平原則。
⒉原告等係以繼承之股票抵繳全數應納遺產稅，在抵繳前該股票並無配發股息紅
利，且原告等亦無法運用或處分該股票以獲得收益，故原告等並未享有延遲繳納遺產稅之利益，政府亦未因原告等延後辦理實物抵繳而有損失，按前揭財政部函釋闡釋稅捐稽徵法第三十八條之立法意旨，被告不應加計系爭利息。本件原復查決定變更遺產稅額為四六一、三三六、二四○元，並加計系爭利息，原告等繼承之標的除土地及房屋之不動產外，動產部分為銀行存款四一二、○八一元，其餘為股權投資，佔遺產總額百分之九十二以上。又被告核定徐旭崑之遺產稅額龐大，原告等無力完納遺產稅捐，且囿於遺產及贈與稅法第八條規定「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。」之限制，原告等無法處分被繼承人之遺產以繳納遺產稅，故原告等嗣於八十八年四月十四日向被告申請以遺產中之股票抵繳遺產稅額四六一、三三六、二四○元、系爭利息一四、六五三、四二九元及違章罰鍰五五五、五三五元，合計四七六、五
四五、二○四元，並於同年七月二日將該等股票交付予財政部國有財產局。⒊原復查決定期間逾捐稽徵法第三十五條第四項規定二個月之延遲期間，不應加
計利息。退萬步言，依稅捐稽徵法第三十五條第四項規定，稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。本件原告等於八十七年十月十四日提呈復查，依前述規定，被告至遲應於同年十二月十四日作成復查決定，被告延遲復查決定，不應由原告承擔延遲期間加計利息責任，即稽徵機關未能在規定的二個月內完成決定，在案件確定後對補繳稅款加計利息時，因而拖延的時間應予以扣除，最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）八十八年度判字第二○四六號判決可資參照，且查復查程序事實上是原處分機關對原核定自我省察之特殊程序，為其他行政程序所無，事實上等於認為稅捐機關之核定稅款有時礙於人力未必周延，故認其並非有十足效力之行政處分，此以稅捐稽徵法第三十九條規定復查期間未繳稅款對原核定不移送法院強制執行即明。如前開拖延之時間不能扣除，無異謂被告可任意核定納稅義務人無力繳納之稅額再於復查程序拖延即可作收高額利息，此絕非立法者之旨意。
⒋按「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」為行政程序法第一百十八
條前段所明定。徐旭崑遺產稅案件被告原核定遺產稅額七一三、三四五、五七一元，惟經原復查決定撤銷上述處分，重行核定遺產稅額為四六一、三三六、二四○元，追減遺產稅額二五二、○○九、三三一元，並另訂繳款期限八十八年三月二十五日至八十八年五月二十五日，原告等已於繳納期限內八十八年四月十四日申請實物抵繳遺產稅在案。依前揭行政程序法之規定，徐旭崑遺產稅被告原處分遺產稅額七一三、三四五、五七一元暨經被告復查決定撤銷，自應溯及既往失其效力，且原核定遺產稅額既有錯誤，並高出復查決定重行核定稅額達二五二、○○九、三三一元，自不能要求原告等按原核定之稅額繳納，在復查決定重為核定前，原告等不知被告將核定其應納之遺產稅額若干，亦無從欲為繳納。況徐旭崑遺產稅經被告復查重行核定之應納遺產稅，其繳款通知書，亦載明繳納期限由原自八十七年七月十六日起至八十七年九月十五日，因復查決定改訂繳納期限為八十八年三月二十六日起至八十八年五月二十五日，而原告等已在被告新核定之繳納期限內申請實物抵繳，並無逾期可言，足見被告因徐旭崑遺產稅行政救濟案件，核定補徵系爭利息，顯無任何法律依據，有鈞院九十一年訴字第一六八○號判決可資參照。
㈡被告主張之理由：
⒈本件原復查決定變更核定遺產總額為一、三三四、○四二、二二九元，變更罰
鍰為五五五、七二二元。依原核定原限繳日期八十七年九月十五日之次日起，至復查決定後填發補發補繳稅款繳納通知書八十八年三月十一日止計一七七天，按郵政儲金匯業局之一年定期存款利率，加計系爭利息一四、六五三、四二九元（計算式：461,336,240×177/365×6.55% =14,653,429）。本件又於八十八年四月十四日持復查決定後繳款書（即已加計行政救濟利息之繳款書）向被告申請以繼承股票抵繳稅款，與原告等所引用財政部八十九年十二月十五日台財稅第000000000號函釋「以實物抵繳稅款不宜加計利息」規定之情形不同。
⒉原告等主張用以完納稅捐之資金來源因遺產及贈與稅法第八條規定之限制無法
處分收益，無相對孳息不合情理；且被告未於接到申請書起二個月內作成復查決定，應扣除拖延之時間等語。依稅捐稽徵法第三十八條第二項之規定，倘納稅義務人依原繳納期限繳納稅款並經訴願或行政訴訟等程序終結之決定或判決，應退還稅款，則因行政救濟孳生之利息即由稅捐稽徵機關承受；原告等對於核定應納稅額之稅捐，本即應於原訂期限內完納，不因申請復查而異，系爭利息乃因延緩繳納稅款所生，故依法加計利息徵收之規定已兼具公平性、合理性。原告等既未於原繳納期限屆滿前繳足稅款，又經被告復查決定後，自應依法加計利息。況應依行為時稅捐稽徵法第三十九條第一項規定申請復查者暫緩移送強制執行，原告等既因申請復查享有暫免繳納稅款之利益，基於公平原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，於行政救濟程序中加計利息，要不因申請實物抵繳之標的物為何及復查決定期間而生影響，是依前揭法條規定，加計系爭利息，並無不合亦無違誤。
⒊原告等於九十年八月二十七日訴願書訴稱被告未依財政部八十九年七月十五日
台財訴第0000000000號訴願決定書撤銷被告八十八年十月十一日財北國稅法字第八八○四○○五七號復查決定，另為處分部分，被告已於八十九年九月四日以財北國稅徵字第八九○三三三○七號函復有關免納行政救濟加計利息乙節，歉難照辦有案，該函於八十九年九月五日由原告等代理人事務所之宏泰世紀大樓管理處管理員簽收在案。
理 由原告主張：本件原復查申請，經被告復查決定變更遺產稅額為四六一、三三六、二
四○元，並加計系爭利息，原告等於八十八年四月十四日向被告申請以遺產中之股票抵繳遺產稅額四六一、三三六、二四○元、系爭利息及違章罰鍰五五五、五三五元，合計四七六、五四五、二○四元，並於同年七月二日將該等股票交付予財政部國有財產局。因在抵繳前該股票並無配發股息紅利，且原告等亦無法運用或處分該股票以獲得收益，故原告等並未享有延遲繳納遺產稅之利益，政府亦未因原告等延後辦理實物抵繳而有損失，依財政部八十九年十二月十五日台財稅第000000000號函釋稅捐稽徵法第三十八條之立法意旨，被告不應加計系爭利息。且原復查申請係於八十七年十月十四日申請，依捐稽徵法第三十五條第四項規定，及參照最高行政法院八十八年度判字第二○四六號判決，被告至遲應於同年十二月十四日作成復查決定，被告延遲復查決定，不應由原告等承擔延遲期間加計利息責任。原復查決定撤銷原核定，重行核定遺產稅額為四六一、三三六、二四○元，追減遺產稅額二五二、○○九、三三一元，並另訂繳款期限八十八年三月二十五日至八十八年五月二十五日，原告等已於繳納期限內八十八年四月十四日申請實物抵繳遺產稅，依行政程序法第一百十八條前段規定參照本院九十一年訴字第一六八○號判決，違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力，則原核定遺產稅額既有錯誤，高出復查決定重行核定稅額達二五二、○○九、三三一元，自不能要求原告等按原核定之稅額繳納，在復查決定重為核定前，原告等不知被告將核定其應納之遺產稅額若干，無從為繳納，況該繳款通知書，亦載明繳納期限由原自八十七年七月十六日起至八十七年九月十五日，因復查決定改訂繳納期限為八十八年三月二十六日起至八十八年五月二十五日，而原告等已在被告新核定之繳納期限內申請實物抵繳，並無逾期可言，足見系爭利息補徵，顯無任何法律依據，為此依據行政訴訟法第五條第二項及稅捐稽徵法第三十八條、第三十五條第四項規定，求為判決撤銷原處分及訴願決定，被告應給付原告等一四、六五三、四二九元云云。
被告則以：原復查決定變更核定遺產總額為一、三三四、○四二、二二九元，變更
罰鍰為五五五、七二二元，並依原核定原限繳日期八十七年九月十五日之次日起，至復查決定後填發補發補繳稅款繳納通知書八十八年三月十一日止計一七七天，按郵政儲金匯業局之一年定期存款利率，加計系爭利息，為稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款、第四項、第五項、第三十八條第三項後段、第四十九條前段及同法施行細則第十二條所明定。又原告等於八十八年四月十四日持原復查決定後繳款書（即已加計行政救濟利息之繳款書）向被告申請以繼承股票抵繳稅款，與原告等所引用財政部八十九年十二月十五日台財稅第000000000號函釋「以實物抵繳稅款不宜加計利息」規定之情形不同。原告等既未於原繳納期限屆滿前繳納稅款，又經被告復查決定後，始為抵繳，自應依法加計利息。況應依行為時稅捐稽徵法第三十九條第一項規定申請復查者暫緩移送強制執行，原告等既因申請復查享有暫免繳納稅款之利益，基於公平原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，於行政救濟程序中加計利息，要不因申請實物抵繳之標的物為何及復查決定期間而生影響，原復查決定加計系爭利息，並無違誤，求為判決駁回原告等之訴等語。
首開事實概要欄所述之原告等之被繼承人徐旭崑於八十三年九月十五日死亡，經被
告核准於八十四年六月十五日申報遺產稅，嗣原核定遺產總額為一、三八八、一七○、九九三元，淨額一、二七三、七八二、五六五元，稅額七一三、三四五、五七一元，繳納期間自八十七年七月十六日起至同年九月十五日止，另認原告等短漏報遺產稅額處罰鍰八、七八三、六七三元。原告等不服原核定與處罰，原復查決定變更遺產總額一、三三四、○四二、二二九元，稅額為四六一、三三六、二四○元，並加計系爭利息，變更罰鍰五五五、七二二元。原告等旋於八十八年四月十四日向被告申請以遺產中之股票抵繳前述遺產稅額、系爭利息及違章罰鍰，並於同年七月二日將該等股票交付予財政部國有財產局。原告等於八十八年八月四日向被告提出申請書，對加計系爭利息部分，表示不服，縱認應加計利息，被告未於原復查申請書後二個月內作成復查決定，拖延之時間應予扣除。被告八十八年十月十一日財北國稅法字第八八○四○○五七號復查決定以，原告等之申請復查期間應至八十八年六月二十四日屆滿，然原告等提出申請退還系爭利息，已逾法定不變期間，不合法，駁回復查之申請。財政部八十九年七月十五日台財訴第0000000000號訴願決定卻認為本件為申請退稅事件，將上述復查決定撤銷，責由被告另為處分。
被告即以原處分拒絕，財政部九十一年四月十日台財訴字第○九一○○○三三八二號訴願決定，根據訴願法第八十二條規定，以訴願無理由駁回訴願之情，除原復查決定「變更」遺產總額、稅額（金額兩造不爭），原告主張為「撤銷」外，其餘為兩造所不爭，惟查依被告八十八年十月十一日財北國稅法字第八八○四○○五七號復查決定事實之記載，原復查決定「變更」遺產總額、稅額，相當明確，原告等主張為「撤銷」，委無可採，此外，並有被告遺產稅核定通知書（列印本）、原處分、訴願決定書等影本等附原處分卷可稽，為可確認之事實。
按原告等提起本件訴訟係依據稅捐稽徵法第三十八條及第三十五條第四項之規定為請求，茲分述如下：
㈠關於稅捐稽徵法第三十八條規定方面
⒈查該條文之內容
「納稅義務人對稅損稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。
經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。
經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」⒉前述稅捐稽徵法第三十八條第一項之規定，係行政救濟程序之規定，而同法條
第三項之規定，係經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者之規定，兩者與本件請求退還稅款不同，要難適用。至於同法條第二項之規定，雖為退稅之規定，然以「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者」為要件，換言之，納稅義務人得依稅捐稽徵法第三十八條第二項規定請求退稅者係依原繳納期限繳納稅款並經訴願或行政訴訟等程序終結之決定或判決，應退還稅款之情形，始得提起行政訴訟法第八條第一項規定之一般給付訴訟。
⒊查原復查決定變更核定遺產總額為一、三三四、○四二、二二九元，變更罰鍰
為五五五、七二二元，依原核定原限繳日期八十七年九月十五日之次日起，至復查決定後填發補發補繳稅款繳納通知書八十八年三月十一日止計一七七天，按郵政儲金匯業局之一年定期存款利率，加計系爭利息一四、六五三、四二九元（計算式：461,336,240×177/365×6.55% =14,653,429 ）。原告等未為提起訴願而告確定，已如前述，因此，原告等並無「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者」之請求權存在。
⒋原告等對於核定應納稅額之稅捐，本即應於原訂期限內完納，不因申請復查而
異（遺產與贈與稅法第三十條第一項前段與第四十八條之一規定參照），系爭利息乃因延緩繳納稅款所生，該法加計利息徵收之規定兼具公平性、合理性。原告等既未於原繳納期限屆滿前繳足稅款，又經被告復查決定後，自應依法加計利息。況應依行為時稅捐稽徵法第三十九條第一項規定申請復查者暫緩移送強制執行，原告等既因申請復查享有暫免繳納稅款之利益，基於公平原則，理應負擔緩繳稅款期間之利息，於行政救濟程序中加計利息，要不因申請實物抵繳之標的物為何及復查決定期間而生影響。至於本院九十一年訴字第一六八○號判決，事實不同，且係個案之見解，本院獨立審判，不受其拘束。是原告等主張用以完納稅捐之資金來源因遺產及贈與稅法第八條規定之限制無法處分收益，無相對孳息，加計系爭利息，不合情理云云，尚非可取；另原告等於八十八年四月十四日持復查決定後繳款書（即已加計系爭利息之繳款書）向被告申請以繼承股票抵繳稅款，此情形與財政部八十九年十二月十五日台財稅第000000000號函釋「以實物抵繳稅款不宜加計利息」規定之情形不同，原告等以此理由，依稅捐稽徵法第三十八條規定，申請退還系爭利息，核無可採。
⒌從而，原告等無論提起課予義務訴訟或是一般給付訴訟，均無依據。
㈡關於稅捐稽徵法第三十五條第四項規定方面
⒈依據最高行政法院八十九年九月十三日八十九年度九月份第一次庭長法官聯席
會議決議：「稅捐稽徵法第三十五條第四項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後二月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第五項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。」此為最高行政法院最新之見解，且於法無違，自堪採為裁判之依據，同院八十八年度判字第二○四六號判決之見解，雖有不同，自不能拘束本件之判斷。
⒉依前述決議，原告等主張被告未於接到申請書起二個月內作成復查決定，應扣
除拖延之時間，扣除之期間不應加計利息云云，其等據而請求退還系爭利息超過復查決定二個月部分，顯非可採。
綜上所述，原告等所訴各節，均無可採，原處分拒絕原告等請求，並無違誤，訴願
決定為訴願駁回，理由雖不同，結果相同，仍應予維持，原告等起訴請求撤銷原處分及訴願決定，以及被告應給付原告等一四、六五三、四二九元，為無理由，應予駁回。
兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告等之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 二十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 黃本仁法 官 王碧芳右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提理由書狀 (須按他造人數附繕本)。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 二十九 日
法院書記官 陳淑萍