臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二一六六號
原 告 吉祥證券股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 何志儒（會計師）被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月四日台財訴字第○九○○○五九一六八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告（原名大信綜合證券股份有限公司）民國八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新台幣（下同）一七三、四三０、四二一、三三八元，營業成本一七三、一一三、六七六、０八三元，營業費用五五七、五九
八、三八八元（其中薪資費用二四二、三九六、一七四元），全年所得額為虧損
二七五、七一七、九一二元，課稅所得額三三、九二五、三七三元，並列報尚未抵繳之扣繳稅款一八、三六三、一０六元，經被告核定全年所得額虧損二七四、
七三七、九一二元，課稅所得額四一、九九二、０一六元。嗣法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調處）查獲原告浮報吳美滿等八十一人薪資計一九、六二
八、一六六元，被告乃依其通報相關資料，剔除原告當年度薪資費用一九、六二
八、一六六元，核定薪資費用為二二二、七六八、００八元；又調減應歸屬債券前手息之扣繳稅款一、九三九、二五四元，否准抵繳應納稅款，並予轉列購進債券成本；重行核定全年所得額虧損二五七、０四九、０００元，證券交易所得為虧損三一八、六六九、一八二元，課稅所得額為六一、六二０、一八二元，核算原告尚未抵繳之扣繳稅款為一六、四二三、八五二元，另按所漏稅額處一倍之罰鍰計四、九０七、０００元。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：⒈扣繳憑單之利息所得人，可否將前手持有期間利息之扣繳稅額申報抵稅或退稅？⒉原告有無浮報吳美滿等八十一人薪資計一九、六二八、一六六元之情事？㈠原告主張之理由：
１尚未抵繳扣繳稅額部分：
⒈原告歷年來均信賴財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號及六
十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，向扣繳義務人先行繳納包括前手利息之扣繳稅款，年底合併申報應納稅額時，剔除短期票券利息所得扣繳稅款，以全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，以計算實際應納稅額。被告亦均准原告得以扣繳稅款為抵繳，詎竟遽爾推翻原告長期信賴之上開函令及行政核定實務，重新核定補稅，已違反公法上信賴保證原則。
⒉原告依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋計算利息收
入，合法有據，且現行法令對扣繳稅款並無依比例計算之規定，被告核定補稅，顯於法無據。
⒊原告八十四年度營利事業所得稅結算申報之扣繳稅額，均有扣繳憑單為憑，被告否准該扣繳稅款抵繳應納稅款，核與所得稅法第九十九條規定不符。
⒋被告以公債買賣中前手兌領之利息及扣繳稅款均為前手所有為處分之理由，嚴重背離事實，亦與民法第二百九十五條及前開財政部六十四年函釋意旨不符。
２薪資費用及罰鍰部分：
⒈稅捐稽徵機關對於租稅之稽徵及處分決定，須基於租稅法律主義之基本原則。
原告八十四年營利事業所得稅結算申報之薪資費用，均依所得稅法第八十八條規定於給付薪資受領人時，按規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，且按同法第九十二條規定繳納之，其費用均備有完整帳冊記錄，並經會計師查核簽證。依營利事業所得稅查核準則第七十一條第二項規定：「公司、合作社職工之薪資，經事先決定或約定‧‧‧不論盈虧必須支付者，准予核實認列。」原告核實申報薪資費用應無不妥。被告主張原告浮報薪資費用，並藉此認定原告有短漏報所得額及稅捐情事，其所憑藉者為部分原告所屬員工之調查筆錄及檢察官起訴書中陳述說詞，此外別無其他確切佐證，即逕對原告作成補稅決定並加處罰款，有違課稅構成要件事實認定之證據法則，原處分難謂適法。
⒉行政罰與刑罰各有領域，構成要件不同，應分別認定處罰，互不相涉，從而刑
事判決對行政罰無必然之拘束力；而稅捐稽徵對納稅義務人核定補稅及處分決定，須依據課稅構成要件事實之認定，此構成行政處分之要件事實與刑事判決賴以依據之要件事實認定不必然相同。被告依台灣台北地方法院檢察署檢察官對葉輝等個人之背信、侵占等可能犯行提起公訴之起訴書所列事證認定原告有虛報薪資情事。惟該對於個人起訴之刑事案件，由檢察官所列舉事證係用以顯示被起訴個人有無掏空公司資產、影響投資大眾權益及危害社會金融秩序等之犯行，其刑罰構成要件為個人行為是否足以發生犯罪之結果，與被告核定原告應補稅及加計罰鍰所應具備之構成要件事實有別。況行政法院五十九年判字第四一○號判例：「行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束。」被告未辨明事實並為必要之調查，逕以檢察官起訴書事實之認定，推臆原告有虛報薪資情事，並據以作成處分，認事用法難令信服。
㈡被告主張之理由：
１尚未抵繳扣繳稅額部分：
⒈按所得稅法第七十一條第一項及第九十九條雖分別規定：納稅義務人得以暫繳
及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用。又七十五年函釋雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間計算利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間計算利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額。原告於利息兌領日前買回公債，前手兌領之利息及系爭之扣繳稅款均為前手所有。系爭前手兌領之利息，依規定既不列為原告之利息收入，即該前手利息收入之納稅義務人並非原告。原告既非為實際納稅義務人，縱扣繳憑單係以原告名義開立，然系爭扣繳稅款非其負擔及繳納，依實質課稅原則，自不得以之抵繳當年度營利事業所得稅之應納稅額。亦即所得稅之核課原則為有所得才課稅、無所得不課稅，不課稅則無扣繳稅額可資扣抵或退還。原告就其買回債券屬前手利息所得部分並未申報，既非為納稅義務人，自無前開所得稅法規定以扣繳稅款抵繳應納稅款之適用。
⒉查所得稅法有關扣繳稅款得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，被告亦無
對之改變核課方式。惟因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以原告等票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被告無需就各案件逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成原告等投機不合法之申報方式。嗣經被告發現後，依據稅捐稽徵法第二十一條第二項規定予以抽查核定，自屬於法有據。
⒊原告本年度之帳載利息收入與扣繳憑單載記之利息所得總額並不相當，亦未於
期末調整之，並將含前手息之扣繳稅額二、四四三、四０四元亦併同申報抵繳稅額，已不具誠實申報之要件，依行政程序法第一百十九條第二款規定：「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。」其信賴不值得保護，是本件仍無信賴保護原則之適用。再則，課稅處分本是確認性之行政處分，而非形成性之行政處分，其功能僅在確認人民依法本來即應負擔之稅捐債務，而非因行政處分之作成而創設出新的不利益負擔，既然稅捐債務自始存在，亦無「信賴保護」之問題。
２薪資費用及罰鍰部分：
⒈本件由台北市調處查獲原告浮報薪資一九、六二八、一六六元，經台灣台北地
方法院檢察署檢察官起訴，並經台灣台北地方法院八十八年度訴字第一三二一號、八十九年度訴字第０一三五號刑事判決葉輝等確有虛增薪資、獎金之情事在案。又原告利用員工名義虛增薪資、年節獎金，有原告員工謝瑞玉等五人於法務部調查局調查時或偵查中陳述甚明，並有其員工薪資明細表，員工年終獎金表扣案可稽，原告既未實際支付系爭薪資，自不得列報為費用，被告否准認列系爭薪資，尚無不合。
⒉原告八十四年度虛報薪資費用一九、六二八、一六六元，經台北市調處查獲並
將相關獲案資料通報被告，違章事證明確，被告依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額四、九０七、０四一元處以一倍之罰鍰計四、九０七、０００元（計至百元止），亦無不合。
理 由
壹、尚未抵繳扣繳稅額部分：
一、原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額一八、三
六三、一０六元，被告以其申報尚未抵繳之扣繳稅款中含有相對於前手利息所得之扣繳稅款一、九三九、二五四元，否准抵繳應納稅款，並予轉列購進債券成本，核定尚未抵繳之扣繳稅額為一六、四二三、八五二元，原告不服，循序提起行政訴訟，起訴意旨如事實欄所載。經核原處分及訴願決定無非以系爭扣繳稅款一、九三九、二五四元，屬前手利息收入之扣繳稅款，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單以原告之名義開立，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，依實質課稅原則，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅云云，為其論據。
二、惟按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰
一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋（下稱六十四年函釋）：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。
三、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告為付息時之債票持有人，依財政部六十四年函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。
貳、薪資費用及罰鍰部分：
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「營利事業職工之薪資，合於左列規定者，得以費用或損失列支：一、公司、合作社職工之薪資，經預先決定或約定執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者。」為所得稅法第二十四條第一項及第三十二條第一款所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第一百十條第一項亦有明文。
二、原告本期申報薪資費用二四二、三九六、一七四元，原經被告核定在案，嗣台北市調處查獲原告浮報吳美滿等八十一人薪資計一九、六二八、一六六元，被告遂依通報相關資料剔除該金額，核定薪資費用為二二二、七六八、００八元。原告雖主張其確有支付系爭薪資費用，並未浮報云云。惟查台北市調處查獲原告浮報薪資一九、六二八、一六六元，台灣台北地方法院檢察署檢察官偵查後將訴外人葉輝、葉能邁等人提起公訴，業經台灣台北地方法院以八十八年度訴字第一三二一號、八十九年度訴字第０一三五號刑事判決認定訴外人葉輝於七十一年起至七十六年止擔任原告公司（原名大信綜合證券股份有限公司）之董事長，八十三年至八十五年間擔任總經理，之後僅掛名為公司顧問，惟其仍為大信集團之總裁，綜理大信集團之業務及決策，訴外人葉能邁為葉輝之胞弟，於七十九年至八十七年間擔任原告公司之董事長，該二人與訴外人盧玉雲、吳美滿、呂明螢、林素慧、王柔雅、冉彩鳳等人共同基於為自己不法所有之概括犯意聯絡，自八十四年一月起至八十八年五月止，利用發放薪資、業績獎金、三節獎金等名目予原告公司員工之不正當方法，為原告公司逃漏八十四年度至八十八年度應繳納之營利事業所得稅；其方式為先由吳美滿將虛增之薪資、獎金核算分攤至吳美滿等八十一名員工薪資項下，交由林素慧及不知情之會計人員製作不實具會計憑證性質之薪資表、轉帳傳票等，經葉能邁核定後，分別匯入員工薪資專戶內，再由知悉原告公司藉此逃漏營利事業所得稅之該員工，將虛增之薪資、獎金提領或填妥提款單交付代領後，轉交予葉輝、盧玉雲私用；至因虛增薪資、獎金導致員工應繳納個人所得稅增加部分，則由員工於領時預先扣除百分之六或十三之所得稅差額，或由盧玉雲、呂明螢或林素慧於次年報稅前另行支付所得稅差額予員工等事實，判處葉輝、葉能邁侵占及逃漏稅捐罪刑在案，有該判決影本在卷可稽。參以原告公司員工黃思駿等人在該刑事案件偵審中，就原告利用員工名義虛增薪資、獎金等情證述明確，亦有黃思駿之筆錄影本及原告公司遭灌水公司人員金額統計總表在原處分卷可按。足認原告八十四年度之代表人以前述虛增員工薪資、獎金等方式為原告公司逃漏營利事業所得稅，實則原告公司並未發放該虛增款項，縱該款由葉輝等人予以侵占，於原告實質上並未發放該虛增薪資、獎金之意亦未發放之事實無礙，原告主張並無可採。原告既未實際支付系爭薪資，自不得列報為費用，被告予以剔除，並按其因而所漏稅額科處罰鍰，並無不合。
參、綜上所述，原處分（復查決定）否准抵減應納稅額顯有可議，訴願決定未予糾正，亦有疏漏。又原處分關於剔除浮報薪資及科處罰鍰部分雖無不合，然被告調減系爭扣繳稅款一、九三九、二五四元，否准抵繳應納稅額，並予轉列購進債券成本，重行核定原告課稅所得額，並按所漏稅額科處罰鍰；本件否准抵減應納稅額部分既有可議，自須重行核定課稅所得額及其所漏稅額，應將原處分及訴願決定併予撤銷，由被告另為適法之處分。
肆、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
伍、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 十六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭 忠 仁
法 官 林 育 如法 官 楊 莉 莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 十六 日
書記官 王 俊 權