臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二一七五號
原 告 甲○○訴訟代理人 張 靜律師
曹英香律師被 告 財政部代 表 人 乙○（部長）訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○右當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國九十一年四月十五日院台訴字第○九一○○八二六三一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告滯欠民國（以下同）八十九年度綜合所得稅本稅、利息、滯納金等計新台幣（以下同）二○一、四○六、○九六元，已達限制欠稅人出境之金額標準，被告機關根據所屬台灣省北區國稅局函報，於九十年五月二十一日以台財稅字第○九○○○二九二一七號函轉內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制原告出境，經境管局以九十年五月二十九日（九十）境愛岑字第七○三六三號書函禁止原告出國。又原告欠繳稅款逾期未繳納，經被告機關所屬台灣省北區國稅局於九十年五月二十九日移送法務部行政執行署新竹行政執行處（以下簡稱新竹行政執行處）強制執行。嗣原告以其於九十年六月二十六日在新竹行政執行處與台灣省北區國稅局達成三十一期繳款協議，並以巨擘科技股份有限公司（以下簡稱巨擘公司）股票質押擔保，旋於九十年六月二十九日向新竹行政執行處提出台銀支票三十一張（計二四二、○七六、四八三元），及欣欣投資股份有限公司（以下簡稱欣欣公司）所有之巨擘公司未上市股票一百二十五張，設質予台灣省北區國稅局新竹市分局，以擔保各期支票之兌現，前揭支票及股票均已全數交付台灣省北區國稅局新竹市分局，依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境實施辦法）第五條第二款規定，應解除其出境限制云云，向被告機關提出申請。案經被告機關於九十年十一月十三日以台財稅字第○九○○○九三五三七號函復原告，以其申請解除出境限制一案，業據台灣省北區國稅局查復，以原告提供稅捐之相當擔保品係未上市之股票，未符合稅捐稽徵法第十一條之一第四款，易於變價及保管之相關規定，核與限制出境實施辦法第五條第二款規定不符，尚不得解除其出境之限制等語。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，原告猶不甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應給付原告新台幣二千萬元及自本起訴狀繕本送達翌日起至清償日止按年息百分之五計算之利息。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關同意行政執行處對於原告所為分期繳納，是否不得否准解除原告出境之限制？
甲、原告主張：㈠稅捐稽徵法第二十四條第三項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，
得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」據此行政院乃訂定發布有限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法，此實施辦法第五條規定：「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：…二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰緩之相當擔保者。…」至所謂相當擔保，依稅捐稽徵法第十一條之一規定：「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：一、黃金…；二、政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債…；三、銀行存款單摺…；四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」又按行政執行法施行細則第二十七條規定：「義務人依其經濟狀況或因天災、事變致遭受重大財產損失，無法一次完納公法上金錢給付義務者，行政執行處於徵得移送機關同意後，得酌情核准其分期繳納。…」法務部行政執行署八十九年十月三日八九行執一字第○五四三號函發布行政執行事件核准分期繳納執行金額實施要點（下稱分期繳納實施要點）第五點第一項規定：「凡經核准分期繳納者，義務人或第三人應書立擔保書狀，或提供相當之擔保，或出具票據交付移送機關代理人保管；移送機關應同時摯給收據交付義務人及執行人員。」㈡緣本案原告因欠繳八十九年度綜合所得稅，而與被告所屬國稅局新竹市分局達成
分三十一期繳納稅款，以原告個人支票交付被告所屬國稅局新竹市分局之方式履行，並提供巨擘公司股票為相當擔保品設定質押之協議，且原告已依協議於九十年六月二十九日在新竹行政執行處，提出個人所簽發台灣銀行新竹分行為付款人之支票三十一張金額共計二億四千二百零七萬六千四百八十三元，及以第三人欣欣公司所有之巨擘公司未上市公司股票一百二十五張為擔保品設質予被告所屬國稅局新竹市分局。按依前揭分期繳納實施要點第五點第一項之規定可知，凡經核准分期繳納者，義務人或第三人應書立擔保書狀，「或」提供相當之擔保，「或」出具票據交付移送機關代理人保管，三者擇一即可，原告既已出具個人所簽發台灣銀行新竹分行為付款人之支票交付被告所屬國稅局新竹市分局代理人保管，本即已符合分期繳納實施要點第五點第一項之規定，依法原已無須再重覆提供任何擔保即可分期繳納稅款，然原告復為擔保前揭用來繳納稅款之支票之兌現，即為擔保稅款，進一步與被告所屬國稅局新竹市分局達成協議，再提供巨擘公司股票質押之相當擔保予被告所屬國稅局新竹市分局，故被告依法應函請入出境管理局解除原告出境限制。
㈢被告依信賴保護原則及誠實信用原則，應函請入出境管理局解除原告出境限制，原處分及訴願決定違法：
⒈按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」「行政行為，應以誠實信用
之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」行政程序法第四條、第八條分別訂有明文，故被告之行政行為應受信賴保護原則及誠實信用原則之拘束。⒉茲原告因欠繳八十九年度綜合所得稅，而與被告所屬國稅局新竹市分局於九十
年六月二十六日在新竹行政執行處，達成簽發三十一張支票而分三十一期繳納稅款，並以巨擘公司之股票為相當擔保品設定質押之協議，原告並依協議於同年月二十九日以第三人欣欣公司所有之巨擘公司未上市公司股票一百二十五張為擔保品設質予被告之國稅局新竹市分局以擔保各期支票之兌現，而點收無誤，故原告係信賴被告所屬國稅局新竹市分局同意以巨擘公司未上市公司股票為相當擔保品，並基於該信賴基礎，央請第三人欣欣公司提供其所有之巨擘公司未上市公司股票一百二十五張為相當擔保品設質予被告所屬國稅局新竹市分局而有信賴表現，則被告之行政行為應保護原告正當合理之信賴，並應受誠實信用原則之拘束，應認上揭擔保品符合稅捐稽徵法第十一條之一第四款所規定「經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產」之要件，即符合稅捐稽徵法第二十四條第三項後段所規定「已提供相當擔保」，否則被告之國稅局新竹市分局豈非以與原告協議之方式施以詐術使原告陷於錯誤？致原告誤以為只要提供巨擘公司未上市公司股票一百二十五張為擔保品設質予國稅局新竹市分局為相當擔保，就不會再有任何法律上之不利益，被告也即將為解除原告出境限制之處分，而提供擔保，是被告顯不得事後反悔，而不依信賴保護原則及誠實信用原則函請入出境管理局解除原告出境限制。
㈣基於行政契約，被告應函請入出境管理局解除原告出境限制，原處分及訴願決定違法：
⒈本案既經新竹行政執行處依行政執行法施行細則第二十七條之規定「徵得移送
機關同意」即被告所屬國稅局新竹市分局之同意，核准分期繳納（此之核准，已斟酌由原告提供個人所簽發台灣銀行新竹分行為付款人之支票，及以第三人所有未上市公司股票之設質擔保為條件之情狀，始核准原告分期繳納），此有書面執行筆錄可證，則此亦應可解為係經被告所屬國稅局新竹市分局之核准，也即為「經被告機關之核准」，故依行政程序法第一百三十五條規定，此即被告所屬國稅局新竹市分局與原告於稅法上締結行政契約，以代替行政處分。⒉復依行政程序法第一百四十九條行政契約準用民法相關之規定，而民法第八十
六條規定：「表意人無欲為其意思表示所拘束之意，而為意思表示者，其意思表示，不因之無效。但其情形為相對人所明知者，不在此限。」茲原告與被告所屬國稅局新竹市分局締結行政契約時，並無從知悉關於由第三人提供之未上市公司股票擔保品，被告所屬國稅局新竹市分局竟存有心中保留而認並不符合稅捐稽徵法第十一條之一第四款所規定之相當擔保，因而被告所屬國稅局新竹市分局即表意人，雖無欲為其意思表示所拘束而為締結行政契約之意思表示，此行政契約仍然有效。
⒊而被告所屬台灣省北區國稅局九十年十一月五日北區國稅徵字第九○一四四九
六七號函說明三末所述：「…在未解除出境管制前，本局擬請所屬新竹市分局洽商邱君改提供符合稅捐稽徵法第十一條之一第四款之擔保品，以憑辦理解除限制出境。」云云，原告雖不認同上揭提議，但卻可證明被告之台灣省北區國稅局及所屬新竹市分局並未否認上開行政契約之效力，即原本係同意原告提供巨擘公司股票為擔保。尤其原告於九十年六月二十九日在新竹行政執行處還提出巨擘公司八十九年、八十八年度財務報表證明該公司每股股票於八十九年十二月三十一日之淨值為一二．八三元，被告所屬國稅局新竹市分局代理人就此亦未有任何不同意見（按可認擔保已足夠、相當）而點收支票及股票，是顯無認不符合「易於變價及保管」要件之「相當擔保」情事。
⒋至被告所屬台灣省北區國稅局九十年十一月五日北區國稅徵字第九○一四四九
六七號函說明三所述：「…經查該擔保品係邱君因欠繳稅捐經移送強制執行後，經准分期繳納，為擔保各期支票之兌現，向新竹行政執行處提供，並交由本局新竹市分局保管。…」云云，即完全與事實不符，此參股票質權設定申請書上所載之質權人為被告所屬國稅局新竹市分局，及股票領取簽收單所載：「茲點收以上質權設定給北區國稅局新竹市分局股票及質權設定申請書一張…無誤」，即可知該等擔保品絕非原告「向新竹行政執行處提供，並交由國稅局新竹市分局保管」，而係因設質才移轉占有予被告所屬國稅局新竹市分局。
⒌末查，「信賴保護原則」及「誠實信用原則」在本案之前揭行政契約行為顯有
適用之餘地。原告因為信賴與被告所屬國稅局新竹市分局協議諦結之行政契約有效存在，而此行政契約附有設定質權之擔保，原告才先央請第三人提供未上市公司股票以為設質，原告也因而信賴該等未上市公司之股票確屬符合稅捐稽徵法第十一條之一第四款所規定相當擔保之擔保品，被告事後反悔，而不依法函請入出境管理局解除原告出境限制，自有違信賴保護原則及誠實信用原則。
㈤核巨擘公司股票係易於變價及保管，且無產權糾紛之財產，被告應依法行政函請入出境管理局解除原告出境限制，原處分及訴願決定違法：
⒈觀諸原處分亦僅稱上揭擔保品未符合稅捐稽徵法第十一條之一第四款「易於變
價及保管」之相關規定，而並未認為不符合「經財政部核准」之要件，又上揭擔保品「並無任何產權糾紛」，亦為原處分及訴願決定所不爭之事實。乃上揭擔保品即巨擘公司一百二十五張未上市公司股票，究竟是否符合「易於變價及保管」之要件，而得包攝於稅捐稽徵法第十一條之一所稱之「相當擔保」此一不確定法律概念內？如能認定構成「易於變價及保管」之要件，而有「相當擔保」之適用，被告除依「信賴保護原則」、「誠實信用原則」及前揭行政契約，尚須依法行政而應依稅捐稽徵法第二十四條第三項後段及限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第二款之規定，解除原告之出境限制，否則原處分及訴願決定即屬違法。
⒉按被告（七○）台財稅字第三三四七九號函明白釋示：如以未上市之股票作為
擔保者，以易於變價及保管且無產權糾紛者為限，得予受理，是絕無排斥未上市公司股票之得為相當擔保之擔保品之理？更絕不可僅因是未上市公司股票，即當然認為不符合「易於變價及保管」之要件，否則被告之前後執法立場即屬矛盾。
⒊查上揭擔保品既係一百二十五張第三人所有之巨擘公司未上市股票，即總共是
一百二十五張「紙」，所占空間極其有限，可輕易鎖在被告所屬國稅局新竹市分局的保險箱（櫃）中，較之原料、成品、車輛、船舶、機器設備或不動產，在性質上自屬更易於保管之財產，應無爭議。又未上市公司股票，依公司法第一百六十三條第一項本文規定：「公司股份之轉讓，不得以章程禁止或限制之。」而同法第一百六十四條又規定：「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之。」再依民法第九百零一條準用第八百九十二條之規定，因質物價值顯有減少，足以害及質權人之權利者，質權人得拍賣質物，以其賣得價金，代充質物。
另行政執行法第二十六條準用強制執行法第六十條第一項第三款、第四款亦有相類之規定。乃未上市公司股票，極易變價，而顯無不易變價情事，即無不符合稅捐稽徵法第十一條之一第四款所規定「易於變價及保管」之要件。此較諸被告六十三年台財稅字第三七六七○號函，就易於保管且不易損壞之纖維原料，都函示得為相當擔保之擔保品，而纖維原料不論從論理法則或經驗法則而言，均較之未上市公司股票，更不易變價及保管，則舉重以明輕，未上市公司股票自更易認定為相當擔保之擔保品，否則即失事理之平。
⒋再者，巨擘公司之未上市股票於八十九年十二月三十一日之淨值為每股一二．
八三元，而頃近九十一年三月底之淨值則已上漲至每股二十九元以上，此從原證十四即經濟日報未上市股票參考行情即可知，巨擘公司之股票雖未上市，但絕非「不易於變價及保管」。茲再提出巨擘公司未上市股票於九十一年三月下旬之財政部台北市國稅局證券交易稅一般代徵稅額繳款書，以資證明巨擘公司未上市股票確屬「易於變價及保管」，則被告豈可一方面收取巨擘公司之甚多股東就未上市股票交易所生之證券交易稅，一方面又認定其「不易於變價及保管」，而又有違誠實信用原則？⒌又巨擘公司未上市股票於九十年七月份異動總股數為七十一萬零五百十股，九
十年八月份異動總股數為五十九萬二千八百三十二股，九十年九月份異動總股數為二十三萬五千零三十三股，九十年十月異動總股數為四十二萬零八百九十股，九十年十一月異動總股數為一百二十九萬七千八百股，九十年十二月份異動總股數為一千零二十八萬四千一百三十八股，九十一年一月異動總股數為一千三百零三十八萬八千十四股，九十一年二月份異動總股數為三百零四萬九千七百八十五股，九十一年三月異動總股數為四百二十二萬三千七百六十八股，九十一年四月一日至同年月二十三日之異動總股數為四百六十四萬二千八百九十一股（按巨擘公司已定於九十一年六月二十二日召開一年一度之股東常會，依九十年十一月十二日修正之公司法第一百六十五條第三項之規定，公開發行股票之公司於股東常會開會前六十日內，不得為股票之過戶，故前揭股票異動情形整理至九十一年四月二十三日止），更足見上揭擔保品即巨擘公司一百二十五張未上市公司股票，符合「易於變價及保管」之要件，而得包攝於稅捐稽徵法第十一條之一所稱之「相當擔保」此一不確定法律概念內。
㈥原告於九十年六月二十六日在新竹行政執行處與國稅局新竹市分局達成分三十一
期繳納稅款之協議，除簽發三十一張金額共計二億四千二百零七萬六千四百八十三元（含滯納金與預估利息）之支票以為清償外，並同時央請第三人提供擔保品以擔保原告所簽發個人支票之兌現。迄九十二年四月一日為止，原告支票業已兌現九千一百萬元，已占所欠本稅一億九千一百二十三萬五千二百六十二元之百分之四七．五強，此實足證原告絕無逃漏所得稅之故意或惡性，祇是一時之間無法湊足足夠現金一次繳清近二億元之稅款罷了，但確有分期繳交所得稅之誠意。截至目前為止，原告之誠意及持續繳交所得稅款之行為，這在鈞院對本件訴訟的判斷上，應有斟酌之必要。尤其原告於九十二年二月間才發現國稅局新竹市分局早於與原告達成協議之前之九十年五月十日，即已申請查封原告所有在台北市內湖區大湖山莊之房地一筆（市值四千餘萬元），卻隱瞞此一事實，致原告遭國稅局新竹市分局掌控之擔保，遠超過原告應繳之稅款（含滯納金與預估利息）。
㈦綜觀被告九十一年十月八日答辯狀，係自認原告雖有依行政執行法施行細則第二
十七條、分期繳納執行要點第五點之規定簽發支票及由第三人提供擔保設定質權，但「非屬經被告核准之擔保品」，況未上市公司之股票交易未有公開市場，亦屬變價不易，故亦非限制出境實施辦法第五條第二款規定之擔保品云云。然查：⒈行政執行法於八十七年十一月十一日修正公布，其第四十三條規定：「本法施
行細則，由行政院定之。」行政院基此委任立法，而於八十九年一月十二日發布行政執行法施行細則，其第二十七條規定：「義務人依其經濟狀況或因天災、事變致遭受重大財產損失，無法一次完納公法上金錢給付義務者，行政執行處於徵得移送機關同意後，得酌情核准其分期繳納。經核准分期繳納，而未依限繳納者，行政執行處得廢止之。」就此特定事項即義務人依其經濟狀況，就完納公法上金錢給付義務得分期繳納之規定，依後法優於前法原則，應較稅捐稽徵法第二十六條就此所為之規定優先適用。
⒉分期繳納實施要點之規定，既係源自行政執行法施行細則第二十七條之規定而
來，自有其法源依據。而依此要點第五點第一項規定：「凡經核准分期繳納者，義務人或第三人應書立擔保書狀，或提供相當之擔保，或出具票據交付移送機關代理人保管；移送機關應同時掣給收據交付義務人及執行人員。」另此要點第二點第一款更規定：「義務人有依其經濟狀況，無法一次完納公法上金錢給付義務者，行政執行處得依職權或依義務人之申請，於徵得移送機關同意後，酌情核准分期繳納執行金額。」故義務人或第三人之所以應提供「相當之擔保」，必係經行政執行處「徵得移送機關同意後」為之。惟此之徵得「同意」，顯係從執行機關即行政執行處之角度立論，而如從移送機關之角度立論，即係「核准」，蓋如移送機關本身（內部）不「核准」，即不可能對外「同意」行政執行處酌情核准義務人分期繳納執行金額，故本案被告所屬國稅局新竹市分局如不核准，就不會同意新竹行政執行處酌情核准原告分期繳納執行金額。
故此之核准也包括了「相當之擔保」之核准在內，因如不認係「相當之擔保」之核准，就不可能對外「同意」新竹行政執行處之酌情核准，新竹行政執行處就無法「徵得移送機關」同意後，而酌情核准，此應係法文當然之文義解釋。
也因此分期繳納實施要點第五點之「相當之擔保」，就體系解釋而言，應與七十三年七月十日修正發布之限制出境實施辦法第五條第二款：「依本辦法限制出境者，經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部．．．函請內政部入出境管理局解除出境限制。」所規定之「相當擔保」做同一之解釋。否則就分期繳納實施要點規定為「相當之擔保」者，竟在限制出境實施辦法不認係「相當擔保」，法律體系之解釋及適用即成混亂的現象，人民即無所適從。
⒊再從規範目的而言，分期繳納實施要點第五點，所以要求義務人或第三人應提
供相當之擔保，與稅捐稽徵法第二十四條第四項所規定之提供相當擔保，及據該條項所委任立法之限制出境實施辦法第五條第二款所規定提供相當擔保，其規範目的顯然並無任何不同，都是為擔保公法上金錢給付義務之確實完納，而所得稅正是公法上金錢給付義務之一種。因此，原告既已依分期繳納實施要點之規定由第三人提供了相當擔保，自應同時認符合限制出境實施辦法第五條第二款之提供相當擔保，而應予原告以解除限制出境，否則就違反了法規範目的，復嚴重限制原告之得依憲法第十條有居住及遷徙自由之基本人權，被告之處分自屬違法違憲。
㈧第三人欣欣公司於九十年六月二十九日提供所有之巨擘公司股票設質予國稅局新
竹市分局，用供擔保原告稅款之繳納之前，為符合公司法第十六條第一項之規定，特早先於八十九年十二月八日即修正公司章程增設第三條之一：「本公司得對外背書保證」，嗣並於九十年六月二十八日召開董事會議決為原告提供所有之巨擘公司股票為質設擔保予國稅局新竹市分局，故絕無被告所辯違反公司法第十六條第一項規定之情事。
㈨按行政訴訟法第七條規定：「提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害賠
償或其他財產上給付。」茲原告身為巨擘公司負責人，而巨擘公司是新竹科學工業園區內具有優良品牌之公司，即以八十八年而論，位居園區一○○大企業營收排名第三十四位、五十大企業經營績效排名第二名、五十大企業經營績效綜合指標排名第一名，另於八十七年位居台灣製造業企業績效綜合指標前五百名中之第十名。雖然巨擘公司之股票現尚未上市，自有其經營策略上之考量，但巨擘公司之未上市股票確絕非「不易於變價或保管」之股票。從九十年五月二十二日原告被限制出境以來，已屆滿一年，對原告身為位處新竹科學工業園區高科技公司（即巨擘公司）之負責人而言，一年不能出國考察、接洽業務及生意，這對巨擘公司及原告而言，是多麼大的損失（包含所失利益）！且按憲法第十條規定：「人民有居住及遷徙之自由。」憲法第十五條規定：「人民之生存權工作權及財產權，應予保障。」而原告遭被告不法之繼續限制出境，當然侵害被告居住、遷徙之自由及在國外考察、接洽業務及生意之工作權、財產權之保障。此外，堂堂一個在科學工業園區高科技公司的負責人，竟然被（非法）限制出境，對原告之名譽、信用及人格侵害自然甚鉅，而此均受憲法第二十二條之保障。茲原告之應繳稅款達一億九千餘萬元，表示原告當年的收入應在四億元以上，以此之身價，爰暫先請求二年來被不法限制出境之非財產損害賠償二千萬元，應係保守之請求。至於財產上之損害賠償，即無法出國考察、接洽業務及生意所造成巨擘公司及原告個人之損失，實難以估計，故暫不請求。
㈩原告要強調的是，被告所屬國稅局新竹市分局之承辦職員謝瑞騏（於九十年六月
二十六日）在新竹行政執行處所為之「同意」分期繳納，與「核准」祇是用語上之不同，其實是一件事。蓋任何行政機關有代理權之職員對外所為之意思表示同意，不論是對如原告個人，還是對像其他政府機關如新竹行政執行處，都會對外發生法律上之效力，以本案之公法上行政契約而言，原告請求分期為要約，被告同意分期為承諾，行政契約即成立及生效。而在其有代理權之職員（謝瑞騏）對外為此同意之前，必先經國稅局新竹市分局之機關首長或授權決行之人之「核准」，如機關首長或授權決行之人不予核准，謝瑞騏對外即不可能表示同意，此行政契約就不可能成立及生效。故此之「同意」也者，是就行政機關之對外關係而言，「核准」也者，是就行政機關之內部關係而言，無內部之事先「核准」即無嗣後對外之「同意」，而有對外之「同意」，就代表著其內部已先「核准」，依經驗法則及論理法則及公務員相關法令，如國稅局新竹市分局無內部首長之先行核准，其所屬機關職員絕不敢對外逕自表示同意，不論此之核准是就本案之核准，還是類似案件概括之核准，均無不同。
被告代理人表示其所屬國稅局新竹市分局依行政執行事件核准分期繳納執行金額
實施要點第五點之規定，一定要配合同意，亦即無法不配合同意，原告訴訟代理人也曾當庭要求其提出相關法令依據。而除法令依據外，實務上是否果然無法不配合？過去有無發生不配合同意情事？如不配合同意，各地行政執行處將會如何處理？為查明此點，爰聲請鈞院函新竹行政執行處，請該處表示：該處如欲依上開要點第五點核准受執行人分期繳納時，是否必須依行政執行法施行細則第二十七條之規定徵得移送機關之同意？此之同意是否包括分幾期？提供那些相當之擔保等？而移送機關如表示不同意，該處如何處理？過去有無移送機關不同意之案例，以致無法依上開要點第五點核准受執行人分期繳納？移送機關依法是否非同意不可，行政機關有無同意與否裁量權（不論此權，行政機關究竟曾行使過否）？
乙、被告主張：㈠按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：一、黃金，按九折
計算，經中央銀行掛牌之外幣、核准上市之有價證券，按八折計算：其計值辦法，由財政部定之。二、政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，按面值計價。三、銀行存款單摺，按存款本金額計值。四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第第十一條之一、二十四條第三項前段及第四十九條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」及「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第二條第一項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」亦為限制出境實施辦法第二條第一項及第五條所明定。再按「義務人依其經濟狀況或因天災、事變致遭受重大財產損失，無法一次完納公法上金錢給付義務者，行政執行處於徵得移送機關同意後，得酌情核准其分期繳納。」及「凡經核准分期繳納者，義務人或第三人應書立擔保書狀，或提供相當之擔保，或出具票據交付移送機關代理人保管；移送機關應同時摯給收據交付義務人及執行人員。」分別為行政執行法施行細則第二十七條及法務部行政執行署八十九年十月三日八九行執一字第○五四三號函發布行政執行事件核准分期繳納執行金額實施要點（以下簡稱分期繳納實施要點）第五點第一項所規定；末按「查依公司法第十六條第一項規定，公司除依其他法律或公司章程規定以保證為業務者外，不得為任何保證人。‧‧‧」為財政部六十四年十月十三日台財稅第三七三三三號函釋。
㈡本件原告因欠繳八十九年度綜合所得稅本稅、核定利息、滯納金及滯納利息合計
二○一、四○六、○九六元，已達限制欠稅人出境之金額標準，經被告函請境管局限制原告出境。又原告稅款逾期未繳納，嗣經被告所屬臺灣省北區國稅局新竹市分局移送新竹行政執行處強制執行後，原告於九十年六月二十六日申請分期繳納，新竹行政執行處遂依前開法條及函令核准原告分期繳納，原告即開立三十一張支票及第三人欣欣公司所有之巨擘公司股票一二五張作為擔保設定質權予被告所屬臺灣省北區國稅局新竹市分局，該分局乃依前開要點規定摯發收據予原告。經查原告提供欣欣公司所有之未上市巨擘公司股票一二五張僅係為擔保各期支票之兌現，非屬經被告核准之擔保品，況未上市公司之股票交易未有公開市場，亦屬變價不易，故亦非限制出境實施辦法第五條第二款規定之擔保品，亦與被告機關六十六年八月十日臺財稅第三五二九二號函稱相當財產擔保，應依稅捐稽徵法第十一條之一規定辦理未合。從而，被告否准解除原告出境之限制，依法有據，並無不合。
㈢茲據原告訴稱，原告係信賴被告所屬臺灣省北區國稅局新竹市分局同意以未上市
巨擘公司股票為相當擔保品，並基於該信賴基礎，央請第三人欣欣公司提供其所有之未上市巨擘公司股票一百二十五張為相當擔保品，設質予被告所屬臺灣省北區國稅局新竹市分局而有信賴表現，則被告之行政行為應保護原告正當合理之信賴，並應受誠實信用原則之拘束，應認上揭擔保品符合稅捐稽徵法第十一條之一第四款所規定「經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產」之要件，亦即符合稅捐稽徵法第二十四條第三項後段所規定「已提供相當擔保」云云，資為爭議。
㈣按「行政執行，由原處分機關或該管行政機關為之。但公法上金錢給付義務逾期
不履行者，移送法務部行政執行署行政執行處執行之。．．．」「．．．行政執行處於徵得移送機關同意後，得酌情核准其分期繳納。」為行政執行法第四條第一項及行政執行法施行細則第二十七條所明訂；準此，稽徵機關移送執行之逾期不繳清欠稅案件，其行政執行權責機關係法務部行政執行署行政執行處，尚無疑義，而稽徵機關以債權人之立場，為達稅捐徵收之目的及體恤義務人經濟狀況無法一次繳清困境，自無就行政執行處核准原告分期繳納之執行程序不予同意之理。
㈤查原告九十年六月二十六日下午十四時四十分於新竹行政執行處執行筆錄，原告
提供巨擘公司股票為擔保，係期望新竹行政執行處能核准分期繳納稅款，並以開出個人支票為履行支付手段；又依被告所屬臺灣省北區國稅局新竹市分局九十年七月十二日北區國稅竹市徵字第九○○七五八三號函，亦已明確告知，原告所提供巨擘公司股票，係核准分期繳納之擔保品，且該擔保品係依據法務部行政執行署八十九年十月三日八九行執一字第○五四三號函發布分期繳納實施要點辦理。被告所屬臺灣省北區國稅局新竹市分局並無心中保留且亦無以詐術使原告陷於錯誤，而係原告扭曲法令，特予敘明。
㈥另查原告因欠繳綜合所得稅（含本稅、核定利息、滯納金、滯納利息等計二○一
、四○六、○九六元）已達「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二條第一項規定，遭境管局限制其出境，又原告上述欠稅逾繳納期限屆滿三十日未繳納，係依稅捐稽徵法第三十九條第一項規定移送新竹行政執行處強制執行，為分屬不同之法條規定所作之處分；惟上開二法條所言「提供擔保」之規定均應依據稅捐稽徵法第十一條之一相當擔保品種類之規定辦理，今原告依法務部行政執行署八十九年十月三日八九行執一字第○五四三號函發布之分期繳納實施要點之規定提供擔保，並非依稅捐稽徵法第十一條之一規定提供之擔保，故未能依原告所述解除其出境限制。且新竹行政執行處係依首揭法條核准原告分期繳納，並責付被告所屬臺灣省北區國稅局新竹市分局收受原告為能履行分期繳納稅款之擔保品，被告所屬臺灣省北區國稅局新竹市分局僅配合新竹行政執行處之執行程序辦理後續事宜，並未就該擔保品之提供作成准駁之處分；是以，該擔保品之性質與稅捐稽徵法第二十四條第三項及「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第五條第二項規定須有對待之法律作為不同。又依前揭財政部六十四年十月十三日臺財稅第三七三三三號函釋公司財產不得供作他人之擔保品，原告以第三人欣欣公司所有之未上市巨擘公司股票為擔保係與法不合，亦違反公司法第十六條第一項所稱，公司除依其他法律或公司章程規定以保證為業務者外，不得為任何保證人之規定，併此陳明。
㈦次查原告所提供擔保之巨擘公司八十九年及九十年度營利事業所得稅結算申報書
損益及稅額計算表資料，該公司雖營業收入增加，然營業淨利呈虧損狀態，其所得大多屬業外所得而來，如此經營績效，亦難符前開法條規定，原告所訴，核無足採。
㈧又查八十九年版稅捐稽徵法令彙編並未將原告引訴財政部（七○）臺財稅字第三
三四七九號函釋有關以未上市之股票作為擔保者，以易於變價及保管且無產權糾紛者為限，不需經被告核准乙函釋編入，依本部八十九年十月十九日臺財稅第000000000號函所明定，一律不再援引適用。故原告援引不再適用之法令以為辯解乙節，顯係誤解所致，原核定請予維持。
㈨又原告主張自九十年五月二十日受被告出境限制以來，二年餘無法出國考察、接
洽業務及生意，以致遭受損失，且遭被告侵害憲法所賦予居住、遷徙之自由及生存權、財產權之保障，依法合併請求損害賠償乙節，依大法官釋字第三四五號解釋：行政院於中華民國七十三年七月十日修正發布之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」，係依稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三項之授權所訂定，其第二條第一項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第五條規定，有該條所定六款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。
理 由
一、被告之代表人原為李庸三，自九十一年十二月一日起改由乙○擔任，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者．，得限制其負責人出境。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及第四十九條前段所明定。又「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣五十萬元以上，營利事業在新臺幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第二條第一項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」為限制出境實施辦法第二條第一項及第五條所明定。
三、本件係原告滯欠八十九年度綜合所得稅本稅、利息、滯納金等計二○一、四○六、○九六元，已達限制欠稅人出境之金額標準，被告機關於九十年五月二十一日函轉境管局限制原告出境，境管局乃於九十年五月二十九日以書函禁止原告出國。原告則主張其欠繳稅款逾期未繳納，經被告機關所屬台灣省北區國稅局移送法新竹行政執行處強制執行，惟其於九十年六月二十六日在新竹行政執行處與台灣省北區國稅局達成三十一期繳款協議，以巨擘公司股票質押擔保，並於九十年六月二十九日向新竹行政執行處提出台銀支票三十一張（計二四二、○七六、四八三元），及欣欣公司所有之巨擘公司未上市股票一百二十五張，設質予台灣省北區國稅局新竹市分局，以擔保各期支票之兌現，前揭支票及股票均已全數交付台灣省北區國稅局新竹市分局，依限制出境實施辦法第五條第二款規定，應解除其出境限制云云，資為抗辯。
四、經查：㈠按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：一、黃金，按九折
計算，經中央銀行掛牌之外幣、核准上市之有價證券，按八折計算：其計值辦法，由財政部定之。二、政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，按面值計價。三、銀行存款單摺，按存款本金額計值。四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第第十一條之一、二十四條第三項前段及第四十九條前段所明定。
㈡本件原告因欠繳八十九年度綜合所得稅本稅、核定利息、滯納金及滯納利息合計
二○一、四○六、○九六元，已達限制欠稅人出境之金額標準，經被告函請境管局限制原告出境。又原告稅款逾期未繳納，嗣經被告所屬臺灣省北區國稅局新竹市分局移送新竹行政執行處強制執行後，原告於九十年六月二十六日申請分期繳納，新竹行政執行處遂依前開法條及函令核准原告分期繳納，原告即開立三十一張支票及第三人欣欣公司所有之巨擘公司股票一二五張作為擔保設定質權予被告所屬臺灣省北區國稅局新竹市分局，該分局乃依前開要點規定摯發收據予原告。經查原告提供欣欣公司所有之未上市巨擘公司股票一二五張僅係為擔保各期支票之兌現，非屬經被告核准之擔保品，況未上市公司之股票交易未有公開市場，亦屬變價不易，故亦非限制出境實施辦法第五條第二款規定之擔保品，亦與被告機關六十六年八月十日臺財稅第三五二九二號函稱相當財產擔保，應依稅捐稽徵法第十一條之一規定辦理未合。從而，被告否准解除原告出境之限制，依法有據，並無不合。
㈢按「行政執行，由原處分機關或該管行政機關為之。但公法上金錢給付義務逾期
不履行者，移送法務部行政執行署行政執行處執行之。」「義務人依其經濟狀況或．．．，無法一次完納公法上金錢給付義務者，行政執行處於徵得移送機關同意後，得酌情核准其分期繳納。」為行政執行法第四條第一項及行政執行法施行細則第二十七條所明訂；查本件原告欠繳八十九年度綜合所得稅本稅、利息、滯納金及滯納利息合計二○一、四○六、○九六元，逾期未繳納；從而被告機關移送執行，依法自屬有據；至逾期不繳清欠稅案件，其行政執行權責機關係屬行政執行處，而被告機關以債權人之立場，允諾義務人分期繳納，為達稅捐徵收之目的及體恤義務人經濟狀況無法一次繳清情節，自無就行政執行處核准原告分期繳納之執行程序不予同意之理。另揆諸新竹行政執行處九十年六月二十六日及同年月二十九日執行筆錄，原告提供巨擘公司股票為擔保，係期望該行政執行處能核准分期繳納稅款，並以個人支票為履行支付方法；復依被告所屬臺灣省北區國稅局新竹市分局九十年七月十二日北區國稅竹市徵字第九○○七五八三號函，亦已明確告知，原告所提供巨擘公司股票，係核准分期繳納之擔保品，且該擔保品係依據法務部行政執行署八十九年十月三日八九行執一字第○五四三號函發布分期繳納實施要點辦理，有該函附原處分卷足憑。是以被告尚無違反誠實信用原則。㈣另原告因欠繳綜合所得稅已達上開限制出境實施辦法第二條第一項規定，遭境管
局限制其出境，又原告積欠稅捐於繳納期限屆滿三十日後仍未繳納，被告機關依稅捐稽徵法第三十九條第一項規定移送新竹行政執行處強制執行，依法自屬有據；然查被告對於原告「函請境管局限制出境」及「移送行政執行處強制執行」，係屬二種不同之法條規定所作之處分，行政執行處所准予原告得以分期繳納，係依據行政執行法施行細則第二十七條之規定；而限制出境係依據稅捐稽徵法第二十四條第三項前段之規定，該二種法規所規範之目的有其不同，是以尚難因被告機關同意行政執行處准予原告分期繳納，即謂同意解除原告之限制出境。從而被告機關以原告所提供欣欣公司所有巨擘公司股票一二五張作為擔保品，非屬上開稅捐稽徵法第十一之一條所謂「相當擔保」，與限制出境實施辦法第五條第二款規定不符，而否准解除原告出境之限制，依法並無不合。是以原告主張被告有違信賴保護原則，自不足採。
㈤綜上，被告機關否准解除原告出境之限制，依法並無不合，已如上述；從而原告
請求被告因未准予解除出境而訴請被告應給付原告二千萬元及自本起訴狀繕本送達翌日起至清償日止按年息百分之五計算利息之非財產損害賠償額，亦為無理由。
五、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應給付原告二千萬元及自本起訴狀繕本送達翌日起至清償日止按年息百分之五計算之利息，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法及原告請求本院函新竹行政執行處查明被告機關對於該處所為准許分期繳納，是否一定要配合同意等事項，均與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 六 月 十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 十九 日
書 記 官 王琍瑩