臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二一九七號
原 告 甲○○訴訟代理人 楊佳璋律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月十一日台財訴字第○九○○○五三四九○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國八十五年度綜合所得稅結算申報，漏報其本人與配偶廖蘇西姿該年度取自書香園股份有限公司（下稱書香園公司）之營利所得新台幣（下同）三二、八五九、四二八元及二五、一七○、二八五元，被告初查乃併核定其當年綜合所得總額為六八、五二二、八二○元，淨額為六七、○九二、三六八元，並按漏稅額二三、○九八、四六四元處○‧五倍之罰鍰一一、五四九、二○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，獲追認扣繳稅額八、七○四、四五七元，變更核定扣繳稅額為九、九五○、六六○元，其餘復查駁回。原告復提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造爭點：原告投資之書香園公司將出售公司固定資產（土地、房屋）增益轉列之資本公積辦理轉增資，以增資股票方式配股予原告及其配偶廖蘇西姿，嗣再辦理減資，以現金向原告及其配偶廖蘇西姿收回股票，是否屬股票轉讓性質？原告及其配偶廖蘇西姿該項所得究為證券交易所得而應免稅，或為營利所得而應課徵所得稅？㈠原告主張之理由：
原告未於言詞辯論期日到場，依其所提訴狀及於準備期日陳述略為：
⒈按「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增資益
轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部
（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」固為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所規定（下稱八十四年函釋），惟書香園公司係因減資退還股款，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函「公司辦理減資以現金回收資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」之規定，書香園公司辦理減資退還予各股東之股款非屬營利所得。因此該公司即無依所得稅法第八十八條及九十二條規定辦理營利所得稅扣繳暨填報扣繳憑單之義務。
⒉按書香園公司八十五年度以現金返還股款，係因辦理減資所發生，與函釋所指
清算情形不同。再者，本年度該公司用以轉增資之處分固定資產增益所轉列之資本公積，其來源除出售土地外，尚包括有出售房屋而轉列者，惟八十四年函釋謹針對土地交易增益轉列資本公積有所規範，對於因房屋增益所轉列資本公積部分，則未含蓋。
⒊按八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義
務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」（即從新從輕原則），前揭財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，直至財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000號函，重新審定八十七年所得稅法令彙編時，方未編入，因此書香園公司於八十五年度辦理減資退還股東時，依前函釋所揭「本部及各權責機關在民國八十七年八月二十日前發布之所得稅釋示函令，凡未編入八十七年版『所得稅法令彙編』者，自民國八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再爰引適用。」之反面解釋，仍有其適用，故依所得稅法第四條之一規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅‧‧‧」未辦理證券交易所得扣繳，自屬合法合理。上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用，亦經財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋在案。原告八十五年度是否需就減資返還股款辦理扣繳一事，被告以八十九年九月二十六日財北國稅大安字第八九○六五三八八號函，通知原告須就該年度分派予股東之投資收益或營利所得扣繳稅款及辦理扣繳憑單申報，並於八十九年三月二十四日以財北國稅大安財字第一五八八二二三六○三號函檢送處分書及罰鍰繳款書。查本件裁處時點，係在稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效之後，且目前原告已提起行政訴訟，屬尚未裁罰確定之案件，自有該條法律之適用。
㈡被告主張之理由：
⒈營利所得部分：
①按「公司非依資本減少之規定，不得銷除其股份；除本法規定外，應依股東
所持股份比例減少之。」行為時公司法第一百六十八條第一項訂有明文，足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易性質，其非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，其股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。查書香園公司於八十五年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票之作為，與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，尚非原所稱之係屬股票轉讓性質。又查書香園公司將其八十五年度出售土地增益轉列資本公積，旋於八十五年間增資、減資，惟其減資金額超過增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地增益之盈餘分配予股東以規避稅賦，依實質課稅原則，書香園公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票，將其出售土地增益之盈餘分配予各股東，非屬股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函規定之適用。再查，行為時公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，依同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而書香園公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況原告及其配偶以書香園公司董事及董事長身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類營利所得，非原告所稱屬股票轉讓性質。從而被告依財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號函釋意旨，按原告及其配偶取得書香園公司營利所得三二、
八五九、四二八元及二五、一七○、二八五元，併課原告當年度綜合所得稅，並無不合。復按證券交易所得免稅之立法目的，係鼓勵資本市場之擴大，原告因書香園公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，有違「證券交易所得免稅」之規範目的，尚非原告所稱係屬股票轉讓性質。
②查書香園公司藉「公司累積虧損已超過實收股本二分之一以上」為由，於八
十五年十一月十日利用出售土地、房屋增益轉列之資本公積，辦理轉增資六
四、○○○、○○○元，經台北市政府建設局於八十五年十一月二十二日核准該公司辦理增資；惟書香園公司旋於同日（八十五年十一月二十二日）即召開股東臨時會，以「業務需要」為由，決議於三日後，即同年、月二十五日辦理減資，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票金額七○、○○○、○○○元；按諸該當期間內，並無政經情事乖離現象，且國內外投資環境尚稱平穩，依社會一般通念，短暫之十五日內當無所謂經濟情勢變遷可言，書香園公司顯係假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的；將公司巨額出售土地資金，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。再者，書香園公司資本公積轉增資金額為六四、○○○、○○○元，減資金額為七○、○○○、○○○元，其中六、○○○、○○○元係返還原有出資額，非屬營利所得，是該公司股東因書香園公司資本公積轉增資及減資之過程，取自該公司出售資產增益之營利所得金額應以減資返還金額乘以資本公積轉增資金額占減資金額之比率計算，是原核定計算原告及其配偶廖蘇西姿八十五年度取自書香園公司之營利所得分別為三二、八五九、四二八元及二五、一七○、二八五元，併課原告當年度綜合所得稅，並無不合。惟本件書香園公司業已填報扣繳憑單，是復查決定追認扣繳稅額八、七○四、四五七元【4,928,914＋3,775,543 = 8,704,457】，並無不當。
③原告稱其減資行為，係信賴財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號
函釋，被告核課稅捐，有違信賴保護原則乙節。按書香園公司將八十五年間出售房地之巨額資產，於短暫十五日內假藉增減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得，係蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係，使之不具備課稅構成要件以隱藏實質交易行為（即規避各股東原應負擔稅負），非但悖於租稅正義，更有違租稅公平，其行為當然不值得保護，自無信賴保護原則之適用。
⒉罰鍰部分：
查書香園公司八十五年十一月十日及同年、月二十二日股東臨時會出席及代理出席股東計七名，有書香園公司股東臨時會決議錄附卷可稽，占該公司已發行股份百分之百；原告出席並為紀錄該公司八十五年十一月十日及同年、月二十二日董事會，此亦有書香園公司董事會決議錄附卷可稽，當知書香園公司增資、減資之情形，而原告應申報而未申報系爭營利所得，自難謂無過失，參諸司法院釋字第二七五號解釋：「‧‧‧但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」仍應予以處罰，原處分依據所得稅法第一百十條第一項規定，按漏稅額處罰鍰一一、五四九、二○○元，並無不合。
理 由
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利。‧‧‧」「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類及同法施行細則第十一條所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第一百十條第一項亦有明文。
三、原告及其配偶廖蘇西姿分別為書香園公司之董事及董事長，書香園公司於八十五年間將出售土地、房屋設備等固定資產之增益五○、一○三、一六八元及一四、
二六六、九四三元合計六四、三七○、一一一元轉列為資本公積，嗣於八十五年十一月十日以上開增益轉列之資本公積六四、○○○、○○○元辦理轉增資，資本變更七九、○○○、○○○元，旋於同年月二十五日辦理減資，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票金額七○、○○○、○○○元，資本減為九、○○○、○○○元，三二、八五九、四二八元及二五、一七○、二八五元，原告及其配偶因而取得三二、八五九、四二八元及二五、一七○、二八五元，而原告就該所得未於八十五年度綜合所得稅結算申報時為申報之事實，有書香園公司股東臨時會決議錄、董事會決議錄、公司章程、股東名簿、資本公積形成明細表、資本公積轉增資配股明細表、減資明細表、變更登記申請書及核准函等件影本在原處分卷可稽，並為原告所不爭執，堪認為真實。
四、原告雖主張書香園公司係因減資退還股款，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋「公司辦理減資以現金回收資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」減資退還予各股東之股款非屬營利所得云云，詳如事實欄所載。惟查：
㈠書香園公司出售其所有之土地、房屋及其他固定資產所得，係自營業活動以外所
得之利益，依法乃屬公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，公司原不得分派股息及紅利，但書香園公司依公司法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核其實質係以（新）股份配發之形式，分派股息及紅利，是該公司確有將土地、房屋及其他固定資產之交易所得，以無償配股之形式分派予股東（原告及其配偶）之情形，其本質上既係分配股利，自屬營利所得分派，故股東（原告及其配偶）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，而屬營利所得，依收付實現原則，原告本應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅。該所得依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅。故原告及其配偶如於八十五年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅），但仍須列報營利所得課徵綜合所得稅。
㈡又公司減資，依法有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅
額虧損，不返還現實之資金）兩種。本件書香園公司將其八十五年度出售土地等固定資產之增益轉列資本公積，旋於同年十一月十日利用前開轉列之資本公積辦理轉增資六四、○○○、○○○元，經台北市政府建設局於八十五年十一月二十二日核准後，隨即於同日（八十五年十一月二十二日）召開股東臨時會，以「業務需要」為由，決議於三日後即同年月二十五日辦理減資，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票金額七○、○○○、○○○元，其顯無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損，或在公司正常營業狀態下，因經濟情勢變遷須收縮公司規模而形成資本過賸，應減少資本而將多餘資金返還於股東之情形，是其並無公司法上所謂形式上減資、實質上減資可言，其減資行為顯係虛偽。參以書香園公司於短短十餘日內辦理且鉅額之增資、減資，且減資金額超過增資金額，而其增資並非由股東另為出資，減資則係以現金收回資本公積轉增資配發股票，是書香園公司係假藉增資再減資手續，依轉讓股份之形式，以達將出售資產收益分配予股東（原告及其配偶）之目的，至為明顯。故書香園公司以現金收回資本公積轉增資配發股票，究其本質並非股票之轉讓，而為股利之分派，原告及其配偶既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上配發股票轉讓之年度課稅。又書香園公司辦理減資，其形式上雖為轉增資股票之轉讓，惟實質上該收回之股票不能再行轉讓，與股票具流通轉讓之性質亦有間，亦難認為係股票之轉讓，而發生證券交易所得。是被告認該公司以現金收回資本公積轉增資配發股票，藉此將出售土地等固定資產增益分配予各股東之年度，為原告取得股利所得之年度，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認屬營利所得而課徵綜合所得稅，於法並無不合。
㈢依書香園公司股東臨時會決議錄及董事會決議錄記載，該公司八十五年十一月十
日及同年月二十二日股東臨時會出席及代理出席之股東計七名，占該公司已發行股份百分之百，八十五年十一月十日及同年月二十二日董事會出席董事三名（全體），均由原告配偶廖蘇西姿擔任主席，原告及其配偶廖蘇西姿為書香園公司之董事及董事長，對於書香園公司前述藉增資、減資以達將出售資產收益分配予股東目的之情事，當極為明瞭。而財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，係就公司在正常運作下單純減資所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，其與本件情形並不相同。本件原告應申報而未申報系爭營利所得，難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋，自應予以處罰。
㈣從而被告將原告及其配偶廖蘇西姿八十五年度取自書香園公司之營利所得三二、
八五九、四二八元及二五、一七○、二八五元併課，核定其當年綜合所得總額為
六八、五二二、八二○元，淨額為六七、○九二、三六八元，並按所漏稅額二三、○九八、四六四元處○‧五倍之罰鍰一一、五四九、二○○元（計至百元止），並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦稱妥適，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五第一項前段、行政訴訟法條第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭 忠 仁
法 官 林 育 如法 官 楊 莉 莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 八 日
書記官 王 俊 權