臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二一○四號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局（承受基隆市稅捐稽徵處營業稅業務）代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月二日台財訴字第○九○○○六七二七八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告未依規定辦理營業登記，於民國（以下同）八十二年五月至八十三年六月間提供資金與地主張鄭秀滿共同興建基隆市○○路○○○號一至五樓房屋暨地下一層，其中一、二樓等二戶於八十三年六月二十一日完成登記為地主所有，並於八十四年一月十六日換○○○區○○○段鶯歌石小段一三四─一一地號土地、面積三三五平方公尺持份一六七五分之四四四為八八．八平方公尺，案經基隆市稅捐稽徵處查獲，依行為時營業稅法施行細則第十八條第一項之規定，核定銷售價額為新臺幣（以下同）一、九五三、六○○元；其餘三、四、五樓嗣經查亦已售出，並同於完成日登記為買方所有，銷售額三、四三三、五○○元，涉嫌逃漏營業稅計二六九、三五五元，基隆市稅捐稽徵處初查乃核定補徵營業稅二六九、三五五元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰八○八、○○○元（計至百元止），罰鍰合計八一一、○○○元，又原告對上述案件未依基隆市稅捐稽徵處八八基稅工字第二五九○七號簡便行文表通知，於八十八年九月十日上午十時提供課稅資料備查核一節，核定處三、○○○元罰鍰。原告不服，申請復查結果，變更核定補徵營業稅為二一二、一三○元（五樓部分因原告已向國稅局申報贈與稅，被告自行撤銷原處分），罰鍰為六三九、三○○元，原告猶未干服，提起訴願，經財政部以九十一年四月二日台財訴字第○九○○○六七二七八號訴願決定將原處分關於違反稅捐稽徵法罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。原告仍有不服，遂向本院提起本件行政訴訟。並自九十二年一月一日起，由被告承受基隆市稅捐稽徵處有關營業稅業務。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：原告有無未依規定辦理營業登記，逃漏營業稅之違法情事？原告主張：
一、原告及友人鄭成等二人於八十二年五月至八十三年六月間共同提供資金與地主張鄭秀滿合作興建基隆市○○路○○○號一至五樓房屋及地下一層，由原告代表與張鄭秀滿簽訂契約書，該棟建物於八十二年向臺北縣政府領得建造執照，有關起造人權利分配各為一、二樓張鄭秀滿，三樓為鄭燕青（及共同出資人鄭成之女），四、五樓李佩珊（法定代理人為原告）房屋建至二樓版結構體時，因資金不足另由黃含笑加入出資，由原告讓出其四樓之權利並完成建造執照起造人變更手續，事實為共同投資行為，非屬買賣。除此之外，其餘均無異動。該棟房屋於八十三年六月二十一日領得（八三）基使字第○一三四號使用執照，權屬分配一、二樓為張鄭秀滿，三樓為鄭燕青，四樓黃含笑，五樓李佩珊等五人，並向地政機關完成產權登記，並無銷售之實，案經原告於九十年十一月二日已檢附相關資料包括張鄭秀滿出具原告與鄭成共同出資興建房屋及房屋權屬分配之證明書等函請被告察查，惟被告未盡詳查，逕行核處補徵營業稅、營業稅罰鍰、違反稅捐稽徵法罰鍰等，實有不妥，原告未能干服。
二、原告於八十年商得地主張鄭秀滿共同投資興建基隆市○○路○○○號一至五樓房屋暨地下室，於八十年十一月十三日簽訂房地產買賣契約書，依該合約第八條言明地主分取一、二樓及地下室使用權原告分三、四、五樓，於八十二年領得建造執照，雙方共同委由案外人東佶營造工程有限公司（下稱東佶公司）承造，因當時地主提供之土地扣除其持分部份所餘土地價值不足給付營建費用部份則另由地主提供，共計伍佰肆拾陸萬元整，有東佶公司於民國八十二、八十三年間開具地主張鄭秀滿及另一地主許銘梓（即東利企業行）工料發票四紙為證，房屋於八十三年完成領得使用執照，並將一、二樓登記於地主名下，事實應屬地主自地自建，原告並無銷售房屋之營業行為，被告核定該一、二樓銷售代價壹佰玖拾伍萬參仟六佰元整應予剔除始為合理。
三、原告以操作挖土機為業從無經商經驗不諳稅法，八十年間與地主合資建屋之原意為自用，惟因工程中資金短缺，另商友人鄭成、黃含笑二人出資，將三、四樓割讓與彼等，當時並不瞭解亦未接獲宣導財政部之行政命令（八十一年台財稅第000000000號函）之規定，必須辦理營業登記致有疏漏，實非故意逃漏。被告主張：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧、未辦妥營業登記，即行開始營業。」分別為行為時營業稅法第一條、第二條第一款、第三條、第二十八條前段及第四十三條第一項第三款所明定；次按「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或營務者，其銷售額應以換出或換入貨物時之時價，從高認定。」復為行為時同法施行細則第十八條所規定；又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。‧‧‧」為行為時營業稅法第五十一條第一款所規定；另「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」及「‧‧‧三、前項所稱『持有一年以上』係指自戶籍遷入日至房屋核准拆除日屆滿一年，或自戶籍遷入至建造執照核發日屆滿一年而言，所稱『自用住宅用地』，係指土地稅法第九條規定之自用住宅用地，且都市土地未超過三公畝或非都市土地未超過七公畝者為限，其用地超過上項標準者，應依規定辦理營業登記。‧‧‧」亦分別經財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋有案。
（二）原告訴稱其與友人鄭成等二人於八十二年五月至八十三年六月間，共同提供資金與地主張鄭秀滿合作興建基隆市○○路○○○號一至五樓房屋及地下一層，由原告代表與張鄭秀滿簽訂契約書，該棟建物於八十二年向臺北縣政府領得建照執照（按此處應為基隆市政府），有關起造人之權屬分配各為一、二樓張鄭秀滿，三樓為鄭燕青，四、五樓李佩珊法定代理人甲○○（即原告），房屋建至二樓版結構體時，因資金不足另由黃含笑加入出資，由原告讓出其四樓之權屬予黃含笑並完成建造執照起造人變更手續，事屬共同投資行為，非屬買賣云云。查原告係於八十二年至八十三年六月間，提供資金與基隆市○○區○○○段鶯歌石小段一三四─一一地號土地地主張鄭秀滿於該基地合建門牌為基隆市○○路○○○號一至五樓房屋，暨地下一層，地主分得一、二樓，原告分得三、四、五樓，此亦經地主張鄭秀滿於八十七年九月十五日談話筆錄證述，並與地主與原告簽訂之房地產買賣契約（合建契約）記載相符。依前述財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋：個人建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，經建築主管機關核發建照執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。故原告在中華民國境內建屋出售，依前揭法條規定，係屬在我國境內銷售貨物，自應依前開規定辦理。
（三）次查原告將系爭房屋一、二樓等二戶於八十三年六月二十一日完成登記地主所有，並於八十四年一月十六日換○○○區○○○段鶯歌石小段一三四─一一地號土地，面積三、三三五平方公尺，公告現值二二、○○○元，持分一六七五分之四四四為八八．八平方公尺，核屬行為時營業稅法第三條第一項及同法施行細則第五條所稱之銷售貨物，經依同法施行細則第十八條第一項規定核定銷售額一、九五三、六○○元；至已出售之三、四樓房屋，被告於八十八年九月二日八八基稅工字第二五九○七號簡便行文表通知原告，惟原告屆時未到處備詢，原告既無法提供實際售價，被告遂依據行為時營業稅法第四十三條及同法施行細則第十八條並參照臺灣省北區各縣市稅捐稽徵處房屋售價參考表核定房屋銷售額為二、二八九、○○○元，補徵營業稅二一二、一三○元，並按所漏稅額裁處三倍罰鍰六三六、三○○元。此有房地產買賣契約書（合建契約）、建造執照、使用執照、談話筆錄、契稅申報書、房屋稅籍記錄表、掛號回執等在卷為憑，違章事證明確。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、‧‧‧、未辦妥營業登記，即行開始營業。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止營業‧‧‧一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第一條、第二條第一款、第三條、第二十八條前段、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定；次按「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或營務者，其銷售額應以換出或換入貨物時之時價，從高認定。」復為行為時同法施行細則第十八條所規定；又「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」經財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋有案。
二、本件原告未依規定辦理營業登記，於八十二年五月至八十三年六月間提供資金與地主張鄭秀滿共同興建基隆市○○路○○○號一至五樓房屋暨地下一層，其中一、二樓等二戶於八十三年六月二十一日完成登記地主所有，並於八十四年一月十六日換○○○區○○○段鶯歌石小段一三四─一一地號土地、面積三三五平方公尺持份一六七五分之四四四為八八．八平方公尺，案經基隆市稅捐稽徵處查獲，依行為時營業稅法施行細則第十八條第一項之規定，核定銷售價額為一、九五三、六○○元；其餘三、四、五樓經查亦已售出並同於完成日登記為買方所有，銷售額三、四三三、五○○元，涉嫌逃漏營業稅計二六九、三五五元，基隆市稅捐稽徵處初查乃核定補徵營業稅，並按所漏稅額處三倍之罰鍰，經核並無不合，原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為原告有無未依規定辦理營業登記，逃漏營業稅之違法情事？
三、經查，原告雖主張略以一、二樓部分，係原告與地主張鄭秀滿共同出資由案外人東佶公司承建，由張鄭秀滿與另一同時合建地主許銘梓（即東利企業行）給付工程款五百四十六萬元，由地主張鄭秀滿取得系爭房屋一、二樓，係自地自建，原告並無銷售房屋之營業行為云云，惟查，原告係提供資金與地主張鄭秀滿合建門牌為基隆市○○路○○○號一至五樓房屋，暨地下一層，地主分得一、二樓，原告分得三、四、五樓，此有地主張鄭秀滿提出之其與原告簽訂之房地產買賣契約（合建契約）及地主張鄭秀滿於八十七年九月十五日談話筆錄影本附於原處分卷可參，原告於本院審理時主張地主張鄭秀滿與隔壁棟（按為同路二○四號一～五樓）地主許銘梓給付工程款五百四十六萬元一節，與合建契約所載不符，且參諸原告提出之系爭房屋使用執照記載，上開二棟房屋之工程造價共為五百零一萬一千元，苟依原告主張，則豈非地主除提供土地外，尚負擔全部工程款？顯有違一般經驗法則，足證原告之主張為不實在，毫無可信。至於原告所提出營造商東佶公司開立與東利企業行之材料、工資發票，縱該企業行係以張鄭秀滿為登記負責人，亦僅係屬原告為配合東佶公司申報進、銷項營業額之需要而設，此亦為原告所自承（四本院九十二年七月二日言詞辯論筆錄），並不影響實際上係由原告出資興建之事實，此由該企業行於本件房屋建造完成後，即行辦理註銷亦可得知。查原告將系爭房屋一、二樓等二戶於八十三年六月二十一日完成登記地主所有，並於八十四年一月十六日換○○○區○○○段鶯歌石小段一三四─一一地號土地，面積三、三三五平方公尺，公告現值二二、○○○元，持分一六七五分之四四四為八八．八平方公尺，核屬行為時營業稅法第三條第一項及同法施行細則第五條所稱之銷售貨物，被告依同法施行細則第十八條第一項規定核定銷售額一、九
五三、六○○元，課徵營業稅，並無不合。又原告請求傳喚地主張鄭秀滿，經核並無必要，併此敘明。
四、至於三、四樓房屋部分，原告主張因工程中資金短缺，另商友人鄭成、黃含笑二人出資，將三、四樓割讓與彼等，並完成建造執照起造人變更手續，事實為共同投資行為，非屬買賣，又三、四樓各層取得使用執照後，均無買賣行為云云。惟查除五樓由原告贈與其女李佩珊取得，已另行申報繳納贈與稅，被告因而自行撤銷處分外，其餘三、四樓部分，依上述合建契約所載，均係由原告分得者，原告分得後，以其他人為起造人，即有出售房屋之銷售行為，此觀原告於申請復查時，亦自承略以「申請人既非以營利目的而出售房屋之營利事業人，本案為一般單純民間不動產買賣，申請人既已依規定繳納契稅，則納稅之義務已盡，焉有辦理營利事業登記及繳納營業稅之必要」等語，足證係有出售之事實，是原告其後主張為共同出資云云，無非事後辯詞，要無可採，原告既有銷售房屋事實，被告予以核課營業稅，自無不合。
五、從而，被告以原告未依規定辦理營業登記，而有上述合建及建屋出售之應課徵營業行為，予以補稅及處漏稅罰，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 七 月 二十二 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 二十二 日
書記官 楊子鋒