臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二二四三號
原 告 甲○○訴訟代理人 楊山池律師被 告 台北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○代理處訴訟代理人 丙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北縣政府中華民國九十一年五月二十七日北府訴決字第○九一○二五二○八四號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告分別於民國七十六年十月二十一日及同年十二月十五日取得坐落台北縣板橋市○○段九五、九八、二○七、二一○地號等四筆農業用地之所有權，於八十七年九月三十日以其未繼續耕作為由，申請改按一般稅率核課土地增值稅。被告遂依稅捐稽徵法第四十八條之一規定及財政部八十六年十月二十九日台財稅第000000000號函釋，加計自七十八年十一月一日起算，按存款利率百分之九點五計算之利息。嗣原告於九十年七月十三日以加計利息所應適用利率有誤申請退還溢繳利息款項，經被告以九十年八月七日九十北稅財字第一○六六二六號函復否准。原告不服提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉被告應給付原告新台幣（下同）七二七、九六六元，及自八十七年十一月二十日起至給付日止，按年息百分之六．○五計算之利息。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告依修正前土地稅法第五十五條之二條文公布生效日七十八年十一月一日之郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，就系爭四筆農業用地補徵之土地增值稅額加計利息，有無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情形？㈠原告主張之理由：
⒈按「土地所有權移轉權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內申報其土地
移轉現值」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，左列之處罰一律免除；．．．各稅法所定關於逃漏稅之處罰、前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收」分別為土地稅法第四十九條第一項及稅捐稽徵法第四十八條之一第一、第二項所規定，則①系爭土地買賣之訂約日為七十六年九月二十九日及十一月十九日，徵納雙方
並無爭議，故依法應於七十六年十月二十九日及十二月十九日前申報土地現值，本件既屬農地變更一般土地使用事件，其原應繳納稅款之期日為七十六年十月三十日及十二月二十日。
②稅捐稽徵法第四十八條之一旨在就納稅義務人自動補、報繳稅款者，免予處
漏稅罰之規定，並規定自動補報、繳者，自原應繳納之日起加計利息。本件原應繳納土地增值稅之日期應為七十六年，故其利息計算所依據之利率，應依當年度郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分之四點七五計算。⒉被告適用法令錯誤
被告援引稅捐稽徵法第四十八條之一及土地稅法第五十五條之二規定為土地增值稅之核課及利息之徵收，固非無見，惟查：
①被告以所適用之土地稅法第五十五條之二係七十八年十一月一日公布生效，
認定本件利息自是日起算。然上開法條係屬「罰則」部分，即增列就農業用地違法變更使用應予處罰之規定，而非就本稅徵免及利息計算之規定，故被告適用上開法條以為本案利息計算之依據，顯然適用法律有誤。
②訴願決定理由略稱「本件．．．本應依稅捐稽徵法第四十八條之一第二項之
規定，以『原應繳納稅款期間屆滿之日（七十六年十月三十日及十二月二十日）郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率』為利率適用之計算標準，惟依財政部八十六年十月二十九日台財稅第000000000號函釋之規定，則應以『七十八年十一月一日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率』為利率適用之計算標準。」按稅捐稽徵法第四十八條之一既已就利息起算日定有明文，自應依其規定，故訴願機關以財政部頒之行政命令代替法律規定，顯屬違法。
③利息計算所依據之利率高低與利息計算期間之長短應屬二事，本件原應繳納
土地增值稅之日期既為民國七十六年，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應按當年度郵政儲金匯業局一年期定期存款利率（百分之四點七五）計算利息，至稅捐主管機關以民國七十八年增修土地稅法第五十五條之二罰鍰規定，故利息計算亦溯自七十八年始，而不及於民國七十八年之前，被告依前開財政部所頒行政命令是屬計算利息期間之縮短而有利納稅義務人之規定，但對於利率之規定，仍應適用稅捐稽徵法之規定，而非一律以民國七十八年之利率為準。因此本件利息依百分之四點七五利率計算，應為七二七、九六七元。
㈡被告主張之理由：
⒈按「稅捐稽徵法第四十八條之一第二項規定補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款
期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，係配合該補繳稅捐之原繳納期間而為之規定。本案陳╳╳女士於土地稅法第五十五條之二條文公布生效前取得免徵土地增值稅之農業用地，嗣後因未繼續耕作，依規定自動申請改按一般案件補稅，其應加計利息之起算日，既係依財政部八十三年八月廿四日台財稅第000000000號函釋，以前揭法條公布生效之日（七十八年十一月一日）為準。而非以該應納稅捐原繳納期限截止之次日起算，其應加計利息適用之利率，自應以加計利息起算日之郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率為準，始為允合。」為財政部八十六年十月二十九日台財稅第000000000號函釋所明定。
⒉原告所有坐落板橋市○○段九五、九八、二○七、二一○號等四筆農業土地分
別於七十六年九月廿九日及同年十一月十九日訂約移轉，並分別於同年十月一日以被告收件之第二七七四、二七七五號及同年十一月廿日被告收件之第四五
五八、四五五九號現值申報書辦理申報，並申請按修正前土地稅法第卅九條之二規定免徵土地增值稅，經被告核准免徵在案，故應屬申報案件，非如原告所稱本件土地買賣之訂約日為七十六年九月廿九日及同年十一月十九日，故依法應於七十六年十月廿九日及同年十二月十九日前申報現值。
⒊上開土地經被告核定免徵土地增值稅，並分別於七十六年十月廿一日及同年十
二月十五日於板橋地政事務所辦竣所有權登記。嗣原告因未繼續耕作，於八十七年九月卅日向被告申請改按一般案件核課土地增值稅，因系爭土地係於土地稅法第五十五條之二條文公布生效前取得免徵土地增值稅之農業用地，本案依前揭財政部函釋規定，其加計利息之起算以前揭法條公布生效日即七十八年十一月一日為起算日，自應以加計利息起算日之郵政儲金匯業局一年期定期存款利率百分之九．五核計，並無違誤。
理 由
一、被告代表人於原告起訴後變更為乙○○，有台北縣政府九十二年七月十四日北府人一字第○九二○四五四三九○一號函影本可稽，業據具狀聲明承受訴訟，合先敘明。
二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；．．．」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；．．．前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第二十八條、第四十八條之一所明定。次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算。但以一次為限。」行為時之土地稅法第三十九條之二第一項及八十九年一月六日刪除前之土地稅法第五十五條之二定有明文，而後者係於七十八年十月三十日公布，同年00月0日生效。
三、原告於七十六年九月廿九日及同年十一月十九日購買台北縣板橋市○○段九五、
九八、二○七、二一○地號等四筆農業用地，並於同年十月一日及十一月廿日辦理現值申報，申請按行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，經被告核准免徵後，分別於七十六年十月二十一日及同年十二月十五日取得前開土地之所有權，嗣於八十七年九月三十日以其未繼續耕作為由，申請改按一般稅率核課土地增值稅，被告除補徵土地增值稅外，並按稅捐稽徵法第四十八條之一規定及財政部八十六年十月二十九日台財稅第000000000號函釋，加計自七十八年十一月一日起算，按存款利率百分之九點五計算之利息─分別為一八二、八三五元，六九、一二四元，三二五、三二二元，八七八、六五二元，計一、四
五五、九三三元之事實，有土地現值（土地增值稅）申報書、原告申請書及土地增值稅繳款書等件影本在原處分卷可稽，並為原告所不爭執，堪認為真實。
四、原告雖主張被告加計利息適用法令錯誤，應按原應繳納土地增值稅之七十六年度郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率計算云云。惟依稅捐稽徵法四十八條之一第二項規定，補繳之稅款應自該項稅捐「原繳納期限截止之次日」起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依「原應繳納稅款期間屆滿之日」郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息。本件原告係於七十六年十月一日及十一月廿日就系爭土地申報現值，申請免徵土地增值稅，經被告核准免徵，則其並無「原應繳納稅款期間屆滿之日」及「原繳納期限截止之次日」至明。嗣原告於前土地稅法第五十五條之二處罰規定生效後，以其前取得免稅農地未耕種申請補稅，即無從定其利息起算日。財政部八十三年八月二十四日台財稅字第八三一六○七一一四號函釋：「主旨：土地稅法第五十五條之二條文公布生效前取得免徵土地增值稅之農業用地，嗣後因未繼續耕作，依規定自動申請改按一般案件補稅免罰者，其應加計利息之起算日，以前揭法條公布生效之日為準，．．．」，係有利於納稅義務人之釋示，被告依該函釋辦理，僅係認定利息起算日之問題，並無適用法令錯誤可言。又本件加計利息既以土地稅法第五十五條之二條文公布生效日之七十八年十一月一日起算日，財政部八十六年十月二十九日台財稅字第八六一九二三四七九號函釋：「按稅捐稽徵法第四十八條之一第二項規定補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，係配合該補繳稅捐之原繳納期間而為之規定。．．．於土地稅法第五十五條之二條文公布生效前取得免徵土地增值稅之農業用地，嗣後因未繼續耕作，依規定自動申請改按一般案件補稅，其應加計利息之起算日，既係依財政部八十三年八月二十四日台財稅第000000000號函釋，以前揭法條公布生效之日（七十八年十一月一日）為準。而非以該應納稅捐原繳納期限截止之次日起算，其應加計利息適用之利率，自應以加計利息起算日之郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率為準，始為允合。」核與稅捐稽徵法規定之意旨無違，被告因依利息起算日七十八年十一月十日之郵政儲金匯業局一年期定期存款利率百分之九．五計息，並未適用法令錯誤，原告主張要無可採。
五、綜上所述，本件被告加計利息並無適用法令錯誤或計算錯誤之情形，被告否准原告退還稅款之申請，訴願決定予以維持，均無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，並請求被告給付七二七、九六六元，及自八十七年十一月二十日起至給付日止按年息百分之六．○五計算之利息，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 林育如法 官 楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十三 日
書記官 王俊權