臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二二七四號
原 告 台灣工礦股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 葉維惇（會計師）被 告 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月十日台財訴字第○八九○○三六三三○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落新竹市○○段四六九、四六九｜三、四七○地號等三筆土地，原按一般用地稅率課徵地價稅，原告於民國（以下同）八十五年九月十三日檢具新竹市政府核准設立之該公司新竹市鋁門窗及不銹鋼廠等文件向被告機關申請八十五年地價稅改按工業用地特別稅率課徵，經被告機關依書面資料，核准自八十五年起地價稅改按工業用地特別稅率課徵在案，嗣後經被告機關於八十六年七月二十九日調查發現該三筆土地於八十四年六月九日出租與東怡全流通企業股份有限公司（以下簡稱東怡公司），則八十五年間該三筆土地均未按目的事業主管機關核定經營不銹鋼廠及鋁門窗廠規劃使用，違反行為時土地稅法第十八條規定，被告機關乃依規定補徵八十五年地價稅，嗣因東怡公司發生財務困難至無法經營量販業務，遂於八十六年七月十九日改由亞太開發股份有限公司（以下簡稱亞太公司）承接續租，而於該公司取得經濟部核發之公司執照並與新竹市政府簽訂「倉儲批發業使用協議書」後，嗣原告於八十六年九月二十六日重新申請系爭土地八十六年地價稅按工業用地稅率千分之十核課，惟經被告機關實地勘查，亞太公司尚未取得營利事業登記證，即擅自於八十六年十月六日開始試賣，零售予一般消費者，核與財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋意旨不符乃否准其所請，仍按一般稅率核課系爭土地八十六年地價稅。原告不服，循序申請復查，提起訴願、再訴願均遭駁回。被告機關就八十七年地價稅仍否准適用特別稅率依一般用地稅率計徵。原告不服，申請復查及提起訴願、再訴願，均遭駁回，原告猶不甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告將其所有之工業用地，經新竹市政府許可出租與倉儲業，能否仍以工業用地稅率課徵地價稅。
甲、原告主張：㈠被告所為相同處分之八十八年地價稅案，原告已依法提起上訴審理中尚未確定，
則對同一漏稅事實，再訴願決定機關即應待最高行政法院判決後，再依判決意旨為再訴願決定，方始適法，再訴願決定機關未待最高行政法院判決，即遽予駁回本件，嚴重影響原告之權益，應予撤銷：
⒈按「納稅義務人對同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經
稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，‧‧‧應分別依照稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查。但稽徵積關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第三十五條第二項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」財政部八十年八月八日台財稅第000000000號函釋在案。
⒉查與本件系爭相同之八十八年度地價稅，被告同引經濟部八十七年七月六日經
（八八）工字第八八八九○四三○號函及財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函，為與本件相同否准按千分之十特別稅率計徵地價稅之處分，原告業已依法提起行政訴訟，刻由最高行政法院審理中，因八十八年度地價稅與本件之性質乃屬不可分割之單一事件，則依前揭函釋意旨，自應待八十八年度地價稅判決後，再依該判決確定之結果，作為本件再訴願決定之參考為是，再訴願決定機關見未及此，嚴重影響原告之權益，其所為再訴願決定，應予撤銷。
㈡本件被告及一再訴願決定援引之經濟部八十七年七月六日經（八八）工字第八八
八九○四三○號函及財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函，為與母法（土地稅法）牴觸之釋令，應屬無效：
⒈按「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之
納稅主體、稅目、稅率、繳納方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義。‧‧‧有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。‧‧‧若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之細節性、技術性之事項以施行細則定之，惟其內容不能牴觸母法或對人民自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權發布之命令，尤應遵守上述原則。」為大法官會議釋字第三六七號解釋之解釋理由書所闡明。
此在前行政法院六十一年度判字第一六九號判例「法律之解釋，首在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。」亦揭櫫斯旨。
⒉查土地稅法第十八條第一項第一款規定「供左列事業直接使用之土地，按千分
之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地」，稱工業用地，依同法第十條指「依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」，同法施行細則第十三條第一款指「依區域計劃法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」準此，凡依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，其地價稅准予按千分之十計徵，係以供事業直接使用，並經按目的事業主管機關核定規劃使用者為已足，至所營事業種類為何，並非法條所過問之範圍。觀之上開土地稅法施行細則第十三條第一款後段規定，對於工業區或工業用地以外之土地，係以須經工業主管機關核准之工業或工廠所使用者，始准予按千分之十計徵地價稅之規定，即明。
⒊據上說明，原處分及一再訴願決定機關以財政部八十八年七月二十三日台財稅
第000000000號函釋謂「台灣工礦股份有限公司所有座落新竹市○○段四六九、四六九之三、四七○地號等三筆工業區內土地，出租與亞太開發股份有限公司，供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用。說明二、本案經函准經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函略以『有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定』。本部同意經濟部上開意見。」對於原告座落於工業區內之土地，不問其已按目的事業主管機關核定規劃使用，僅因係供設置倉儲批發業使用，即予否准按土地稅法第十八條第一款適用特別稅率計徵地價稅，自顯已牴觸土地稅法及其施行細則之規定，造成對原告得予適用特別稅率計徵地價稅之權利增加法律所無之限制，揆諸前開大法官會議解釋及前行政法院判例之立意，應屬無效。
㈢本件「倉儲批發業」用地，與「貨櫃運輸倉儲業」及「汽車客運業」之用地，同
屬座落工業區而非屬工業範圍之土地，自應比照適用財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號及八十三年三月九日台財稅第000000000號函釋規定，方符平等原則：
⒈按憲法第七條規定我國人民在法律上一律平等，所欲約束者應含形式及實質之
平等，不但要求法之適用平等，更求法之內容平等。而就形式平等言，係要求行政機關不得「恣意」的為差別對待；就實質平等言，係要求行政機關應積極彌補不平等之情事。亦即平等並非禁止差別待遇，而係禁止「恣意」地為差別對待，進而謀求合理解決差別待遇。
⒉姑不論上開財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋
應屬無效而不予適用，唯按台財稅第000000000號函「二、本案經函准經濟部工業局八十六年七月十二日工（八六）五字第○二四八七二號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第十八條暨其施行細則第十三條第一款、第十四條第一項第一款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」及八十三年三月九日台財稅第000000000號函「主旨：汽車客運業之車站用地，如座落工業用地內，且經查核其使用符合規定者，准依土地稅法第十八條規定按工業用地稅率課徵地價稅。說明：二、本案經函准經濟部八十三年二月八日經 (八三)工○八一五○六號函略以『本案汽車客運業之車站用地，如座落工業用地，且經查核其使用符合規定者，應可按特別稅率計徵地價稅。』」規定，不論財政部抑經濟部，對於座落工業區而非屬工業範圍之「貨櫃運輸倉儲業」及「汽車客運業」之用地，已按目的事業主管機關核定規劃使用者，均准予按千分之十特別稅率計徵地價稅。另依促進產業升級條例第二十七條規定：「工業主管機關開發之工業區，除供製造業設廠用地外，得按開發工業區之計畫目的及性質，以部分土地規劃為相關產業、社區、職業訓練、創業輔導、試驗研究、標準廠房、運輸倉儲、專業辦公大樓、遊憩及環境保護、景觀維護等設施使用，並訂定使用分區管制要點，以為管理維護。」按「運輸倉儲業」僅屬依上揭法條規定，得於工業主管機關開發之工業區設置之產業，而本件「倉儲批發業」雖非屬貨櫃運輸倉儲業，但其乃係依都市計畫法台灣省施行細則第十八條第五項規定，得於工業區設置之產業，與運輸倉儲業同屬上揭促進產業升級條例第二十七條所稱得按開發工業區之計畫目的及性質所規劃之相關產業，被告既認定「貨櫃運輸倉儲業」使用之地屬工業範圍之用地，則本件「倉儲批發業」用地，應同屬工業範圍之用地。自應准予比照上揭財政部函釋規定，按工業用地稅率課徵地價稅，被告及一再訴願決定機關對此應適用之法令未予適用，違反行政程序法第六條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」意旨，顯然違反平等原則。
㈣原告系爭土地屬依法核定之工業區土地，並已按目的事業主管機關新竹市政府之
核定規劃使用，自已符合土地稅法第十八條規定而應有千分之十之特別稅率之適用：
⒈查本件系爭土地為依法核定之工業區土地，於八十六年出租與亞太公司供設置
倉儲批發業使用，亞太公司取得租賃權後，旋於同年八月二十日依都市計畫法台灣省施行細則第十八條規定，在同意捐贈代金一億四千四百零五萬一千元後，與工業主管機關新竹市政府簽訂申請於乙種工業區內設置倉儲批發業使用協議書（下稱使用協議書），其申請開發計畫、財務計畫、經營管理計畫，連同上開協議書經新竹市都市計畫委員會於八十六年九月十二日第九十四次會議通過，並經經濟部以八十六年十二月十二日經（八六）商字第八六二二六九四二號函核准有案，足證系爭土地係供事業直接使用，並已按目的事業主管機關核定規劃使用，則原告自始至今均依目的事業主管機關之核定規劃使用，自應准依土地稅法第十八條第一項第一款規定按特別稅率千分之十計徵地價稅。乃被告見未及此，猶執上開經濟部八十八年七月六日以「似無適用上述之規定」尚未具肯定意見之函釋，作為應按一般用地稅率課徵地價稅之依據，已自嫌有未洽，即難謂合，一再訴願決定機關不查，遞予維持，自亦難謂合。
⒉至於復查決定理由五指稱：「又查所引據之上揭函釋（即財政部八十六年七月
三十一日台財稅第000000000號函），財政部係指貨櫃運輸倉儲業使用工業區內土地，如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，申請按工業用地稅率課徵地價稅，可免附工廠登記等相關資料。惟查亞太公司非屬貨櫃運輸倉儲業，雖領有營利事業登記證，但營業行為又與證內所載『營業地點不得從事零售業務』相違，自無上開函釋之適用。」乙節，顯與事實不符，分述如后：
⑴按行政管轄權係指行政機關依法規之規定處理行政事務之權利。亦即行政機
關對屬於本身任務範圍之事項，有予以處理之職責，至非其任務範圍之事項，自無權處理。而行政機關之管轄如按事物（務）之類別，劃分管轄權之歸屬，諸如內政、外交、經濟、財政等均為事物之分類，即為事物管轄權之範疇。惟管轄權之劃分及變動，依「管轄恆定原則」應以法令為依據，行政機關不得任意為之。查土地稅法第十八條第一項第一款所規定，是否已按核定規劃開始使用，繫屬工業主管機關職權，自應由工業主管機關認定之。則本件系爭土地，於八十六年出租與亞太公司供設置倉儲批發業使用，亞太公司取得租賃權後，旋於同年八月二十日依都市計畫法台灣省施行細則第十八條規定，與工業主管機關新竹市政府簽訂申請於乙種工業區內設置倉儲批發業使用協議書，其申請開發事業計畫、財務計畫、經營管理計畫，連同上開協議書經新竹市都市計畫委員會於八十六年九月十二日第九十四次會議通過，並經經濟部八十六年十二月十二日經（八六）商字第八六二二六九四二號函核准，即足證系爭土地已按目的事業主管機關核定規劃使用，自應准按千分之十計徵地價稅。乃本案被告未經有管轄權之工業主管機關撤銷其工業用地作工業使用之核定前，即遽以無管轄權之自行調查結果認定未按目的事業主管機關核定規劃使用為由，否准適用按千分之十計徵地價稅，揆諸上揭行政管轄權之事物管轄及管轄恆定原則，自顯屬逾越權限之違法處分，應予撤銷。
⑵次按新竹市政府為縣級工業主管機關，又係簽訂協議書之當事人，則系爭土
地是否按核定規劃使用及亞太公司有否違反協議書條款之認定，皆屬新竹市政府之職權範圍，無庸其他機關代為置喙，而新竹市政府依循協議書第五條所訂：「亞太公司於經濟部核可後一個月內全數一次支付捐獻代金予新竹市政府。」約定，於八十六年十二月十七日收受亞太公司所繳捐獻代金後，在新竹市政府與亞太公司簽訂之使用協議書第九條訂有違約撤銷條款之情形下，而迄今仍未撤銷原簽協議書，即足以證明亞太公司並無違反協議書所訂條款情事，惟復查決定卻仍以「本案是否按目的事業主管機關核定規劃使用，已經主管官署經濟部就其職掌認定本案土地所從事業務型態非屬工業範圍」等語相繩，誤將經濟部所稱「非屬工業範圍」曲解「為未按目的事業主管機關核定規劃使用」，而不審酌新竹市政府建設局已認定「核准至今仍從事倉儲批發業」之情，亦顯有未合。
⑶再按使用協議書第四條固然訂有零售行為之嚴禁條款，惟究其條款意涵，僅
係限制其銷售對象為依規定申請購物卡之客戶，而嚴格管制不對一般大眾經營零售行為。查亞太公司係依據「物流中心業倉儲批發業軟體工業財務及事業計畫審核要點」第四項第二款規定，對申請之會員要求需檢附相關公司之證明文件經審查後才發卡，且進入賣場需經入口查驗會員卡，結帳需提示會員卡結帳，且該公司會檢附「送貨單及發票」交還給會員，由此交易模式顯見該公司對銷售對象有所管制並未違反上開條款不對一般大眾經營零售行為之規定。況以歐、美、日等先進國家為例，縮短通路即工廠產品直接由物流中心銷售不透過經銷商配貨到商店，即為倉儲批發。則復查決定僅以「營業地點不得從事零售業務」即遽與否准，顯過於率斷。況縱有零售情形，是否仍屬工業主管機關應予輔導改進範圍，尚有待釐清，終不能於工業主管機關未為撤銷其核定前，即擅予否准適用特別稅率計徵地價稅。
⑷另依促進產業升級條例第二十七條規定：「工業主管機關開發之工業區，除
供製造業設廠用地外，得按開發工業區之計畫目的及性質，以部分土地規劃為相關產業、社區、職業訓練、創業輔導、試驗研究、標準廠房、運輸倉儲、專業辦公大樓、遊憩及環境保護、景觀維護等設施使用，並訂定使用分區管制要點，以為管理維護。」按「運輸倉儲業」僅屬依上揭法條規定，得於工業主管機關開發之工業區設置之產業，而本件「倉儲批發業」雖非屬貨櫃運輸倉儲業，但其乃係依都市計畫法台灣省施行細則第十八條第五項規定，得於工業區設置之產業，與運輸倉儲業同屬上揭促進產業升級條例第二十七條所稱得按開發工業區之計畫目的及性質所規劃之相關產業，被告既認定「貨櫃運輸倉儲業」使用之地屬工業範圍之用地，則本件「倉儲批發業」用地，應同屬工業範圍之用地。自應准予比照適用財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋，有關「貨櫃運輸倉儲業」使用工業區內土地，如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，准按工業用地稅率課徵地價稅之規定。惟被告對於原告此一主張，不予正面審酌，提出不同之論據，遽以：「惟查亞太公司非屬貨櫃運輸倉儲業，雖領有營利事業登記證，但營業行為又與證內所載『營業地點不得從事零售業務』相違，自無上開函釋之依據。」指摘，殊有未合。
㈤綜上，本件系爭土地，確係已按目的事業主管機關核定規劃使用之工業區土地，
依土地稅法第十八條第一項第一款規定，自應按特別稅率計徵地價稅，被告及訴願、再訴願機關一味執已逾越該法條規定效力範圍之財政部八十八年台財稅第000000000號函釋否准適用，並非有合。又苟被告認工業區可按工業用地特別稅率計徵地價稅，仍應受業別之限制，惟財政部對於座落工業區內「貨櫃運輸倉儲業」之用地及「汽車客運業」之車站用地，確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用者，既已明釋准予按工業用地特別稅率課徵地價稅，但對本件事物本質純屬相同者，何以財政部所另為之釋示否准一體適用，有無違反憲法平等權之虞，被告並未報請上級機關更新釋示，以貫徹行政救濟之本旨，即據為否准變更，亦難謂合。而訴願、再訴願機關見未及此，一味遞予維持，自難謂合。爰請判決如訴之聲明。
乙、被告主張：㈠原告援引財政部八十年八月八日台財稅第000000000號函釋主張相同案
情之八十八年度地價稅原告業已依法提起行政訴訟，刻由最高行政法院審理中，因八十八年地價稅與本件之性質乃屬不可分割之單一事件，再訴願決定機關未待最高行政法院判決，即遽以駁回本件，嚴重影響原告之權益，應予撤銷乙節，查前揭函釋：「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏『營業稅』及『營利事業所得稅』，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之『營業額不服』，其提起行政救濟及稽徵機關處理程序。說明：二、‧‧‧。但稽徵機關對有關『營利事業所得稅』部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第三十五條第二項規定作成決定，並通知納稅義務人俟『營業稅』部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」此函釋係指對同一漏稅事實涉嫌分別逃漏『營業稅』及『營利事業所得稅』，如對核定之『營業額不服』，應俟『營業稅』部分行政救濟確定後，作為『營利事業所得稅』復查決定之參考，係考量『營業稅』與『營利事業所得稅』有上、下游之關連性所作權宜解釋，與原告逐年對同一地價稅事由提起行政救濟情形，並不相同，不因其某年度最高行政法院未判決而影響其他年度，況原告八十五年、八十六年度地價稅事件業經判決確定，八十八年地價稅行救案業經台北高等行政法院八十九年度訴字第三二五六號判決原告之訴駁回在案，已如前項所述，是以原告主張顯不足採。
㈡經查，依土地稅法第十八條規定工業用地按目的事業主管機關核定規劃使用者得
按千分之十計徵地價稅，惟既稱為工業用地，自應以供工業使用為其目的或至少應與工業有密切相關，方符工業用地得按優惠稅率課稅之立法原意。本件原告之系爭土地出租與亞太公司經營倉儲批發業，原告雖一再主張系爭土地，係屬都市計畫內之乙種工業區內之土地，為依法核定之工業區土地，且亞太公司於八十六年取得租賃權後，旋於同年八月二十日依都市計畫法台灣省施行細則第十八條規定，與工業主管機關新竹市政府簽訂於乙種工業區內設置倉儲批發業使用協議書，經新竹市都市計畫委員會於八十六年九月十二日第九十四次會議通過，並經經濟部八十六年十二月十二日經（八六）商字第八六二二六九四二號函核准，即足證系爭土地已按目的事業主管機關核定規劃使用，自得適用工業用地課稅云云。惟查，「倉儲批發業」本身並非「工業」，就「倉儲」使用而言，依都市計畫法台灣省施行細則第十八條第二項第二款第七目規定，為與工業發展有關之設施，故財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋規定，認工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，得按工業用地稅率課徵地價稅，與土地稅法第十八條第一項規定並無違背；然就經營「批發業」而言，則已屬經營商業之範疇，並非具有生產性或相關之「工業」活動，自然不能被歸類為供「工業」使用，故針對原告案情，財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函參照工業主管機關經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九０四三０號函所為「有關『倉儲批發業』得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬『批發業』性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定」之意見而核定在工業區內土地，作倉儲批發業使用者，無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅之適用，自與土地稅法第十八條第一項第一款之規定無違。
㈢又原告一再援引首揭財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000
號函釋與促進產業升級條例第二十七條規定有關「貨櫃運輸倉儲業」及八十三年三月九日台財稅第000000000號函釋有關「汽車客運業」用地，均准予特別稅率計徵地價稅，何以事物本質純屬相同之本件竟否准乙節，查八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第二十七條規定「為工業主管機關開發之工業區，除供製造業廠用地外，得按開發工業區之計畫目的及性質，以部分土地規劃為相關產業、‧‧‧『運輸倉儲』、專業辦公大樓、‧‧‧、景觀維護等設施使用，並訂定使用分區管制要點以為管理維護」及修正後都市計畫法台灣省施行細則第十八條第二項第二款第七、九目即明文規定倉儲業相關設施（貨櫃運輸倉儲業）及汽車運輸業停車場及其附屬設施（汽車客運業）屬「與工業發展有關之設施」，另同條第二項第四款第八目即規範倉儲批發業屬「一般商業設施」，顯非屬『工業』範疇自明。另依都市計畫法第三十六條「工業區為促進『工業』發展而劃定」，由此可知工業區劃定之目的係在繁華工業、促進工業技能提昇，進駐之行業自當以『工業』為限，惟如經濟部八十八年七月六日（八八）工字第八八八九０四三０號函所述，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性及商業區取地不易等因素，方核可倉儲批發業於乙種工業區內設置，究其特性，仍與『工業』有別，自不符土地稅法第十八條第一項第一款減輕『工業』使用土地成本負擔之立法意旨，即無該優惠稅率之適用，否則將對工業區外從事與本案相同商業行為之營業人造成稅賦上之不公，再予陳明。
㈣本件系爭三筆土地是否按核定規劃使用，得否適用工業用地稅率計徵地價稅？經
本處迭次函請工業主管機關新竹市政府認定，新竹市政府均答以：「核准至今仍從事倉儲批發業」、「請逕依稅法相關規定卓辦」、「請依職權逕行核辦」迄八十八年二月二十四日台灣省政府建設廳函經濟部：「台灣工礦股份有限公司三筆土地出租亞太開發股份有限公司予設置倉儲批發業使用，是否按核定規劃使用，經查該公司實收資本額逾壹億元，屬大部主管業務範圍，移請主政。」經濟部於八十八年五月四日函釋：「依『都市計畫法台灣省實施細則』第十八條第五項規定『倉儲批發業』得於乙種工業區內，經許可使用後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之土地需求特性，惟其係屬『批發業』之一種，是否適用土地稅法第十八條第一項規定請財政部釋示。」而財政部八十八年七月二十三日函釋：「經濟部八十八年七月六日（八八）工字第00000000函略以：『有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其係歸屬批發業，性質非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範，得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定』本部同意經濟部上開意見。」土地稅法第十八條第一項第一款稱工業用地，同法第十條明文規定係指「依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」，本案系爭土地雖為乙種工業用地，但依上所述，工業主管機關經濟部業已解釋「有關倉儲批發業，得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中，所產生新興業態之需地特性，惟其係歸屬批發業性質非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定」與土地稅法第十條「及政府核准工業或工廠使用之土地」規定不符，則系爭土地自無土地稅法第十八條第一項第一款工業用地優惠稅率之適用。
㈤被告復主張本案未經有管轄權之工業主管機關撤銷其工業用地作工業使用之核定
前，即遽以無管轄權之自行調查結果認定未按目的事業主管機關核定規劃使用為由，否准適用按千分之十計徵地價稅，自顯屬逾越權限之違法處分云云。查被告機關八十七年八月七日及十日下午分別派員至現場實地勘查，發現該公司於辦卡須知牌示：憑營利事業登記證、公司負責人身分證影本‧‧‧以憑辦卡，惟實際上一般大眾憑身分證影本皆可申請購物卡，又除該公司經營日常用品、蔬果、電器等零售業務外，其週邊亦設置寶畢餐坊、巧口福企業社、順發行、龍欣藥品有限公司、阿幸小吃、象億皮件有限公司、如仙坊食品行、有木籐業股份有限公司、新復珍商行等營利事業在該址經營零售業務有現場照片十七張及八十七年八月二日中國時報登載亞太公司以「工業行為」設立，卻違規於工業區內經營大型量販店做商業使用之新聞等三則暨該公司促銷零售商品廣告紙二張附卷可稽，與上開「物流中心業倉儲批發軟體工業財務及事業計畫審核要點」第四之（二）倉儲批發業嚴禁經營零售行為之限制規定大相徑庭，更與營利事業登記證上所載「營業地點不得從事零售業務」相違，顯然該公司已違反具結保證不對一般大眾經營零售行為之規定。且系爭三筆土地是否按核定規劃使用，得否適用工業用地稅率計徵地價稅？如前所述，係經被告機關迭次函請工業主管機關新竹市政府認定，案經新竹市政府層轉前台灣省政府建設廳、稅務局、經濟部工業局、財政部等，始經財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋原告所有系爭土地已非屬工業用地之工業事業直接使用之土地，此乃特別稅率原因事實之消滅，係工業主管之新竹市政府層轉前台灣省政府建設廳、稅務局、經濟部工業局所獲知之事實，應認為係工業主管機關所為之認定，被告機關派員勘查僅屬發現有未按目的事業主管機關核定規劃使用之現象而已，尚不能謂係被告機關不依工業主管機關之認定而逾越權限自為認定之。
㈥綜上，本件得否適用工業用地稅率計徵地價稅專案請示經經濟部八十八年七月六
日經（八八）工字第八八八九０四三０號函覆以「有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定。」財政部同意經濟部上開意見於八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函釋示本件應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用。是本件原核定按一般稅率計徵八十七年度地價稅一七、一００、三０六元，並無違誤，陳請予以維持。理 由
一、按供工業用地、礦業用地事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之，為土地稅法第十八條第一項第一款所明定。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。
二、本件係原告所有上開系爭三筆土地，原按一般用地稅率課徵地價稅，原告於八十五年九月十三日向被告機關申請八十五年地價稅改按工業用地特別稅率課徵，經核准自八十五年起地價稅改按工業用地特別稅率課徵在案，嗣後經被告機關調查發現該三筆土地於八十四年六月九日出租與東怡公司，均未按目的事業主管機關核定經營不銹鋼廠及鋁門窗廠規劃使用，違反行為時土地稅法第十八條規定，被告機關乃依規定補徵八十五年地價稅，嗣東怡公司於八十六年七月十九日改由亞太公司承接續租，而於該公司取得經濟部核發之公司執照並與新竹市政府簽訂「倉儲批發業使用協議書」後，原告於八十六年九月二十六日重新申請系爭土地八十六年地價稅按工業用地稅率千分之十核課，惟經被告機關實地勘查，亞太公司尚未取得營利事業登記證，即擅自於八十六年十月六日開始試賣，零售予一般消費者，乃否准其所請，仍按一般稅率核課系爭土地八十六年地價稅。原告則主張土地稅法第十八條並未對工業用地規定應限於經營何種業別，始得按千分之十計徵地價稅，竟對於原告在工業區內按目的事業主管機關核定規劃使用之土地，僅以係供設置倉儲批發業即予以認定非屬工業範圍，無適用土地稅法第十八條第一項第一款按工業用地稅率計徵地價稅之規定，造成對原告得予適用特別稅率計徵地價稅之權利增加法律所無之限制，揆諸大法官會議釋字第三六七號解釋理由書及前行政法院六十一年度判字第一六九號判例，應屬無效，且被告答辯明指同於工業區內之非屬工業範疇之汽車客運業與貨櫃運輸倉儲業之用地屬「與工業發展有關之設施」，顯與事實不符，亦違反平等原則，殊無值採。本件雖無法比照適用前開二業別，唯關於非屬賣場之倉儲使用部分土地亦應得適用工業用地稅率課徵地價稅云云，資為抗辯。
三、查本件被告機關以原告所有新竹市○○段四六九、四六九─三、四七○地號等三筆工業區內土地，出租與亞太公司供設置倉儲批發業使用，前經工業主管機關經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九○四三○號函略以「有關倉儲批發業得於乙種工業區內經審議核可後設置，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性，惟其仍歸屬批發業性質，非屬工業範圍，而與土地稅法第十八條所規範得享有特別稅率之業別有別，似無適用上述之規定。」財政部乃於八十八年七月二十三日以台財稅第000000000號函釋經查財政部係據因而函釋：「台灣工礦股份有限公司所有座落新竹市○○段四六九、四六九─三、四七○地號等三筆工業區內土地，出租與亞太開發股份有限公司，供設置倉儲批發業使用，應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用。」被告乃據以認定本件應無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅規定之適用，按一般用地稅率核定系爭土地八十七年地價稅，計一七、一○○、三○六元，揆諸首揭規定，並無不合。
四、次查八十八年十二月三十一日修正前促進產業升級條例第二十七條規定「工業主管機關開發之工業區，除供製造業廠用地外，得按開發工業區之計畫目的及性質，以部分土地規劃為相關產業、‧‧‧運輸倉儲、專業辦公大樓、‧‧‧、景觀維護等設施使用，並訂定使用分區管制要點以為管理維護」及修正後都市計畫法台灣省施行細則第十八條第二項第二款第七、九目即明文規定倉儲業相關設施（貨櫃運輸倉儲業）及汽車運輸業停車場及其附屬設施（汽車客運業）屬「與工業發展有關之設施」，另同條第二項第四款第八目即規範倉儲批發業屬「一般商業設施」，顯非屬『工業』範疇自明。另依都市計畫法第三十六條規定「工業區為促進工業發展而劃定，其土地及建築物，以供工業使用為主；‧‧。」，由此可知工業區劃定之目的係在繁華工業、促進工業技能提昇，進駐之行業自當以工業為限。至上開經濟部八十八年七月六日（八八）工字第八八八九０四三０號函意旨，係考量經濟發展過程中所產生新興業態之需地特性及商業區取地不易等因素，方核可倉儲批發業於乙種工業區內設置，究其特性，仍與工業有別，自不符土地稅法第十八條第一項第一款減輕工業使用土地成本負擔之立法意旨，即無該優惠稅率之適用；是以原告主張工業區內之非屬工業範疇之汽車客運業與貨櫃運輸倉儲業之用地屬「與工業發展有關之設施」等語，自不足採。
五、末查「倉儲批發業」本身並非「工業」，就「倉儲」使用而言，依都市計畫法台灣省施行細則第十八條第二項第二款第七目規定，為與工業發展有關之設施，故財政部八十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋規定，認工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，得按工業用地稅率課徵地價稅，與土地稅法第十八條第一項規定並無違背；然就經營「批發業」而言，則已屬經營商業之範疇，並非具有生產性或相關之「工業」活動，自然不能被歸類為供「工業」使用；揆諸上開財政部八十八年七月二十三日台財稅第000000000號函參照工業主管機關經濟部八十八年七月六日經（八八）工字第八八八九０四三０號函意旨，關於非屬賣場之倉儲使用部分土地，亦非工業範圍，並無土地稅法第十八條第一項第一款按千分之十稅率計徵地價稅之適用；原告主張關於非屬賣場之倉儲使用部分土地亦應得適用工業用地稅率課徵地價稅等語，尚非可採。
六、綜上所述，被告機關據以依一般用地稅率核定系爭土地八十七年地價稅並無違誤，原處分應予維持，訴願決定及再訴願決定均予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，訴請撤銷原處分、訴願決定及再訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已明，兩造其餘主張或防禦方法，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 八 月 十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十四 日
書 記 官 王 琍 瑩