臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第二二九四號
原 告 經濟部水利署北區水資源局（即原經濟部水利處北區水資源局）代 表 人 李鐵民（局長）訴訟代理人 陳忠輝 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 甲○○
乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月一日台財訴字第０九０００二二二九三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（包含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、本案原處分機關桃園縣稅捐稽徵處認定原告以下之漏稅違章行為，因此作成「補徵原告營業稅新台幣（下同）一九二、二四四、六三六元」之補稅處分，又按漏稅額課處原告三倍罰鍰計五七六、七三三、九００元。
Ａ、原告自民國（下同）八十一年七月間起至八十六年三月間為止，申報銷售額時，漏報提供自來水公司用水及調撥台灣電力股份有限公司（下稱台電公司）發電之經營管理收入計三、八四四、八九二、七一六元。
Ｂ、上開作為，違反行為時營業稅法第五十一條第三款規定。
二、原告不服上開裁罰核定，而申請復查，但復查結果未獲變更；原告因此向台灣省政府提起訴願，但遭訴願駁回；原告乃提起再訴願，而經訴願機關財政部以八十九年十月十七日台財訴字第０八九一三五七八一七號再訴願決定為「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分」之諭知。
三、嗣後桃園縣稅捐稽徵處重為復查決定，而於九十年三月二十日八九作桃稅法字第八九一二九九九一號復查決定，將原裁罰金額自五七六、七三三、九００元，變更為三八四、四八九、二００元。
四、原告不服上開裁罰核定，提起訴願，亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟，且在本案行政訴訟繫屬中，因桃園縣捐稽徵處原係為被告機關代徵營業稅，但自九十二年一月一日起，改由被告機關自行稽徵，被告機關乃具函聲明續行訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、按營業稅法（九十年七月九日修正為「加值型及非加值型營業稅法」）第二條規定「營業稅之納稅義務人如左：一銷售貨物或勞務之營業人。．．．」，第六條規定「有左列情形之一者，為營業人：一．．．。二非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。．．．」。被告既以原告為納稅義務人，補徵原告八十一年七月至八十六年三月營業稅，並裁罰原告稅額二倍之罰鍰，則被告顯以原告為課徵營業稅對象及裁處租稅秩序罰之受罰對象，依稅捐稽徵法第三十八絛第一項「納稅義務人對稅捐機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟」之規定，提起本件行政訴訟，亦須先為陳明者；雖行政訴訟法第四條僅規定「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定．．．得向高等行政法院提起撤銷訴訟」，唯前揭稅捐稽徵法條文既明定納稅義務人對稅捐稽徵機關復查決定，如有不服得「依法」提起訴願及行政訴訟，自無依行政爭訟法不許提起訴願、行政訴訟之理，致形成法律矛盾。且行政機關得提起行政爭訟，為行政訴訟之原告，迭經前行政法院著有先例（七十六年度判字第六四三號、七十七年判字第二二六八號、七十八年判字第二二二二號、八十八年判字第四０八一號），而本件訴訟有關「原告（行政機關）是否為營業稅法第六條第二款之營業人？」「原告（行政機關）是否為營業稅法第五十一條漏稅罰之受罰對象？」之法律適用合法性問題，亦有賴於司法判決、解釋予以釐清，而非透過共同上級行政機關所能決定解決，如此，實有助於行政法院除了確保人民權益，亦有確保國家行政權之合法行使及增進司法功能宗旨之宏揚。
Ｂ、而原告認為原處分違法，其所憑之具體理由，如下所載：
１、原告非營業稅法第六條第二款所指之營業人，非營業稅之納稅義務人（但其本稅部分已繳納，且因無行政爭訟之繫屬而告確定）。
ａ、原告前身台灣省石門水庫管理局於八十一年七月至八十六年三月間提供省自來水公司用水及調撥台電公司發電之營運收入，所提供給水、發電之對象為自來水公司、台電公司，而水庫與供水發電密不可分，自非除水庫以外之其他事業之業務所能替代。原告亦非以營利為目的之公營事業，該等收入不因非屬課營業稅主體，免徵營業稅而使其他事業居於不利之競業地位，揆諸營業稅法第六條第二款將非以營利為目的之機關、事業等有銷售貨物或勞務者亦列為營業人之法條意旨，係為避免非營利事業以免稅優勢從事不公平營業競爭，而原告並無此情形，自非屬該條款稱之「營業人」，原告給水、發電收入，即非課徵營業稅之對象。
ｂ、前台灣省稅務局六十四年八月二十六日稅一字第四二二二三號函，曾就印花稅票貼用案核示曾文水庫管理局，其說明略以：「．．．貴局收取發電、給水及灌溉工程費係政府償還興建水庫貸款之財源．．．應准視為公務收入．．．」，該函示雖係就發電給水收款之憑証應否貼用印花稅票所作解釋，唯已將發電給水收入「視為公務收入」，無稅捐義務，否則對於應負納稅義務之各種憑証，法有明文，該局即無庸請示，而發電給水收入視為公務收入為當時省稅務機關所認定。而原告前身之台灣省石門水庫管理局，係於五十三年七月成立，經管石門水庫，承受水庫興建之貸款債務，奉行政院六十三年三月十八日台（六三）忠授二字第一五四七號函核定之償債計畫，各項收入扣減償債期間營運管理費，餘額全數撥充償債財源，而發電給水收入既經省稅務局主管機關界定為「公務收入」，當無營業稅問題。另從發電給水收入係撥充水庫興建貸款債務之償債財源，非屬以營利為目的之事業計算損益、分配盈餘之觀點，原告經管水庫之發電給水營收，合係執行公務，非營業稅法第六條所稱之營業人、第二條所稱之營業稅納稅義務人及第一條應課徵營業稅之定義概念所涵蓋。
ｃ、被告重為復查決定結果及訴願決定予以維持，仍係依財政部七十九年七月十六日台財稅第000000000號函及八十六年四月十日台財稅第000000000號函解釋，補徵原告營業稅及重行處罰二倍罰鍰。唯財政部上開前函係就台灣省各縣及台北市○○○市○○○○○路邊及路外停車場，其停車費收入如編列於各該政府之單位預算內，收入全數解繳公庫者免徵營業稅，如以附屬單位預算編列收支，收入並未全數解繳公庫或僅以盈餘繳庫者，應依法課徵營業稅，所為之解釋；後函則重申石門水庫管理局既經查明係以附屬單位預算方式編列收入及支出，參照前函規定，自應依法繳納營業稅。而原告雖係以附屬單位預算方式編列收入及支出，實質上各項收入，含發電給水收入，奉行政院核定之償債計畫，專戶存儲，成立償債基金，作為償還興建石門水庫貸款財源，收入視同公務收入，視同全數解繳公庫，故不符合該函應予課徵營業稅之要件。況上開財政部七十九年七月十六日台財稅第000000000號函嗣經該部八十九年一月十日（八八）台財稅字第０八八０四五０九三七號函以縣市政府停車費收入具有規費性質，與一般銷售貨物或勞務行為尚有不同，非屬營業稅課稅範圍，而不予適用。原處分及訴願決定忽視原告發電給水收入係撥充償債財源視同公務收入，全數繳庫，忽視原告水庫水資源為國有性質及所提供之發電給水並無同業競爭優勢可言，原告非屬營業稅法之營業人、納稅義務人，而仍依營業稅法第三十五條第一項及第五十一條第三款及上揭財政部函釋，補徵原告營業稅及裁罰二倍漏稅罰鍰，於法尚有未合。
２、原告既非營業稅法之營業人、納稅義務人，自始即無營業稅問題，被告補徵營業稅並裁處稅額二倍罰鍰即乏基礎。退而言之，縱認原告有繳納營業稅義務，然原告為國家行政機關，不應為租稅秩序罰之處罰對象，否則無異形成國家處罰自己之不合理現象。且查租稅法律幾無裁處行政機關秩序罰之法例，本件被告裁處同為行政機關之原告罰鍰，即顯突兀。
３、原處分、訴願決定以被告大溪分處於八十五年九月二十日即以桃稅溪壹字第一三八四九號函通知原告，自七十八年起提供用水及發電用水收入應依法課徵營業稅，並請依規定報繳營業稅，原告於八十五年十一月間報請台灣省政府建設廳釋疑，於八十六年九月二十日始補繳本稅，並於同年月二十六日補申報八十一年七月至八十六年三月營業稅，核與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報繳規定不符，亦無免罰之適用，乃依營業稅法第三十五條第一項及第五十一條第三款規定，按原告所漏稅額核處二倍罰鍰，並予維持。唯查財政部前揭七十九年函釋係針對停車費收入（該解釋如前述已自八十九年一月十日起不再適用），本件收入是否適用該解釋滋生疑義，且該函釋並未刊載省府公報或以其他方式公告宣導，原告依規定層報請示，主管機關亦有所質疑，經財政部前揭八十六年四月函針對原告層報請釋作成專案解釋，原告立即報上級機關籌措財源，遵照函示繳納營業稅。被告復查決定理由二所述原告於八十五年十一月報請釋疑至八十六年九月二十日補繳本稅期間，原告除陳報理由於省建設廳核轉省府外，另依預算法之規定，該年度無是項預算可支應，依規定需經省議會同意後方可超支併決算，而陳報省府轉省議會審查需一定時日，並非原告拖延不繳。財政部八十六年四月專案解釋函並未提及追溯既往及裁處罰鍰事宜，依法律不溯及既往及行政信賴保護原則，原處分、訴願決定決定、維持補課原告營業稅及裁處二倍罰鍰，與財政部八十六年之函示有悖。且對於八十六年四月以前，原告自石門水庫管理局五十三年成立以來，水庫發電給水收入因信賴行政院核定之償債計畫，及台灣省稅務局界定為公務收入之函釋，所生之免報繳營業稅之既定事實狀態及法律關係，於難以預測之情況下驟然改變，並加處二倍罰鍰，殊非適法。
４、本件應否依營業稅法第五十一條規定處罰，被告亦於八十六年十一月四日以桃稅溪壹字第一四六四八號函報請核釋，經財政部以八十七年一月十三日台財稅第000000000號函釋，請其本於職權辦理後，於八十七年三月裁處原告三倍罰鍰，經再訴願為財政部撤銷原決定、原處分後，於九十年三月二十日以八九桃稅法字第八八一二九九九一號決定書改處原告二倍罰鍰。由此亦可見本件應否課徵營業稅並裁處罰鍰，難以確信。查八十五年九月間被告以大溪分處函，宣導原告依財政部七十九年七月函示停車費收入納稅解釋繳納營業稅，因財政部該函釋未刊載省府公報或以其他方式公告宣導，且對停車費收入納稅之解釋是否適用於原告經行政院核定之償債計畫之該項發電給水收入，及省稅務局函釋之視為公務收入，滋生疑義，主管機關亦有所質疑，七十九年七月迄八十五年九月被告亦無宣導，於應否課徵營業稅解釋不明，報請釋疑期間，又因該發電給水收入數十年來向無營業稅捐問題，原告並無編列相關稅負預算，惟自財政部八十六年四月函釋後，原告於函報上級籌措財源，隨即依規定主動報繳八十一年七月至八十六年三月營業稅，並主動提供營運量值表相關資料予被告，依財政部四十三年十二月十六日台財稅發第七０五四號解釋「．．．在請求解釋期間．．．不應處罰」及原告係主動提供課稅相關資料，揭示有關課稅事實，而被告長期就原告之本件收入未為宣導指示，因而原告於八十六年三月以前未報繳營業稅，應屬缺乏期待可能性，原告主觀上不認為本件收入屬營業稅課徵範圍，難謂有何過失，應屬不可歸責與非難，殊不應裁處任何罰鍰。
５、依司法院大法官會議釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，前係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤．．．」；又釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。．．．」，原告係行政機關，歷年來均依台灣省稅務局六十四年八月二十六日稅一字第四二二二三號函確認其收入為「公務收入」免納營業稅，自六十四年到八十六年四月台灣省政府財政廳接到財政部函示，期間原告一直依政府預算法編列預算執行，不可能蓄意短列「營業稅」項目，減少政府支出而造成逃漏稅之事實，亦無國家行政機關逃漏國家自己之租稅之必要及可能。且原告於財政部八十六年四月專案釋示後，隨即依規定逐月繳納營業稅在案，並依被告裁處先行繳納八十一年七月至八十六年三月營業稅一九二、二四四、六三六元在案，自非被告所陳原告為違章逃漏之行為，原告已舉證證明本件補徵營業稅及裁罰事件原告並無故意或過失，依上揭司法院大法官會議釋字第二七五、二八七號解釋，並綜合以上所陳，即應免受補稅一九二、二四四、六三六元及罰鍰三八四、四八九、二００元之處分。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽敬機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有左列惰形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．
．三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第三十五條第一項及第五十一條第三款所明定。又「台灣省各縣市及台北市○○○市○○○○○路邊及路外停車場，其停車費收入，如編列於各該政府之單位預算內，收入全數解繳公庫者，免徵營業稅，如以附屬單位預算方式編列收支，收入並未全數解繳公庫或僅以盈餘繳庫者，應依法課徵營業稅。」「有關台灣省政府建設廳主管之石門、曾文水庫管理局為調配提供自來木公司原水及調撥台電公司發電之經營管理收入、參照財政部七十九年七月十六日台財稅第000000000號函規定，應依法繳納營業稅。說明：二、石門、曾文水庫管理局既經查明係以附屬單位預算方式編列收支且收入未全數繳庫，自應依本部上開函釋規定辦理。」分別為財政部七十九年七月十六日台財稅第000000000號函及八十六年四月十日台財稅第000000000號函釋有案。
Ｂ、至原告主張漏報之銷售額與稅額於查獲前已自動補報補繳，請求解釋期間不應處罰一節，經查：
１、桃園縣稅捐稽徵處於八十五年九月二十日即以桃稅溪壹字第一三八四九號函通知原告，自七十八年起提供用水及發電用水收入應依法課徵營業稅並請其依規定報繳營業稅。
２、原告主張請求解釋期間不應處罰，惟原告於八十五年十一月間報請臺灣省政府建設廳釋疑，於八十六年九月二十日始補繳本稅，並於同年月二十六日補申報八十一年七月至八十六年三月營業稅，核與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳規定不符，亦無免罰之適用。
３、是以原告主張依法無據，核無足採。
Ｃ、又原告提示臺灣省稅務局六十四年八月二十六日稅一字第四二二二二號函略以：「．．貴局收取發電、給水、財政部灌溉工程費係政府償還興建水庫貸款之財源，應准視為公務收入．．」主張該收入既為公務收入，自無稅負問題云云，惟查：
１、依財政部八十六年四月十日台財稅第000000000號函釋認定應課徵營業稅。
２、另本案應否依營業稅法第五十一條規定處罰，桃園縣稅捐稽徵處曾於八十六年十一月四日以桃稅溪壹字第一四六四八號函報請核釋，復依財政部八十七年一月十三日台財稅第000000000號函釋謂：「請本於職權辦理」。
３、原告為台灣省政府水利處之附屬單位，並以附屬單位預算方式編列收支，收入並未全數解繳公庫，而僅以盈餘繳庫，依照財政部七十九年七月十六日台財稅第000000000號函釋規定麋課徵營業稅於法有據，原告尚不得以行為時臺灣省稅務局六十四年八月二十六日稅一字第四二二二二號之函釋而據以擴張解釋其亦可同時免徵營業稅，是原告之主張委不足採。
Ｄ、此外因原告於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以八十六年九月二十六日八六石財字第四○八一號函承認其未知悉申報出售水電收入之營業稅之違章事實，按其違章情形並參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，是桃園縣稅捐稽徵處自行將原處三倍罰鍰五七六、七三三、九○○元，予以撤銷；重行處二倍罰鍰三八四、四八九、二○○元，要無不合。
理 由
壹、程序方面：
一、本案原告於九十一年六月十八日具狀提起本件行政訴訟時，所列被告為原處分之作成機關桃園縣稅捐稽徵處，但桃園縣稅捐稽徵處原係為被告機關代徵營業稅，因權限之授與，依行政程序法第十五條之規定，取得事務管轄權，而以其機關之名義作成行政處分。然在訴訟繫屬期間內，營業稅已自九十二年一月一日起，改由被告機關自行稽徵，被告機關乃具函聲明續行訴訟。本院認為此等事實應屬行政訴訟法第二十六條所指「被告機關經裁撤或改組者，以承受其業務之機關為被告機關；．．．」之情形，應由被告機關財政部台灣省北區國稅局承受本件訴訟，爰在此敘明之。
二、又原告之名稱原為「經濟部水利處北區水資源局」，而後於九十一年三月二十八日成立「經濟部水利處北區水資源局」，並概括承受原「經濟部水利處北區水資源局」之業務；是在組織同一性不改變之情況下，原告名稱改變「經濟部水利署北區水資源局」，對其當事人身份之識別不生影響，亦在此一併說如上。
貳、兩造爭執之要點：
一、背景事實：
Ａ、本案原告為政府機關，其前身為台灣省石門水庫管理局。而國家於民國五十年代左右在桃園縣石門鄉興建石門水庫時，其興建之資金來源乃是國、內外之貸款。水庫建成後，由原告前身「台灣省石門水庫管理局」負責水庫之營運管理以及貸款債務之返還，因此有關預算之編列即採「附屬單位預算」之方式編列。
【註】：按原告仍為公務機關，而非國營事業，仍有執行公權力之功能（例
如水力之調配，水庫之安全維護措施等等），而且其組織成員均以一般行政體系之公務員擔任。
不過預算之編列卻是採取「成立償債基金」之方式為之，將全年度之機關收入扣除機關支出後，撥入上開償債基金內（即預算法第十九條所稱之「特種基金」），而以該基金來支應興建貸款之返還與水庫固定資產之汰舊換新，因此在預算法上被定性為「類似於國營事業預算」之「附屬單位預算」，而不是一般公務機關之「單位預算」（預算法第十六條參照）。
Ｂ、多年來，原告出售石門水庫之水源予台電公司（供發電用）或自來水公司（供製造自來水用），均未繳納營業稅。但依財政部七十九年四月二十五日台財稅字第七八０四五０七四六號函與七十九年七月十六日台財稅字第七九一一九三００一號函意旨所示（即「其收入編入單位預算全數解繳公庫者，免徵營業稅，如以附屬單位預算方式編列收支，收入並未全數解繳公庫或僅以盈餘繳庫者，應依法課徵營業稅」），稅捐稽徵機關向來之法律見解認為，原告上開出售水源之銷售行為，應依行為時營業稅法之規定，按銷售額繳繳納百分之五之營業稅。
【註】：上開七十九年七月十六日台財稅字第七九一一九三００一號函雖經
財政部於八十九年一月十日作成（89）台財稅字第０八八０四五０九三七號函，表明不再援引適用（見財政部公報第三八卷一八九０期第一五五至一五六頁）。不過不再引用之理由與預算編列方式無關，與本案法律爭點之判斷無關。
財政部於（89）台財稅字第０八八０四五０九三七號函釋意旨為：
主 旨：關於臺灣省各縣市及台北市○○○市○○○○○路邊及
路外停車場，其停車費收入，非屬營業稅之課稅範圍，應不予課徵營業稅。請 查照。
說 明：一、依據監察院八十八年十一月二十四日（八八）院台財字第八八二二○○七六七號函辦理。
二、查各級政府管理之公有路邊及路外停車場，係依據「停車場法」第五條規定設置停車場作業基金專款專用，且停車費係依同法第三十一條授權由地方政府所訂並經地方議會審議通過之收費標準而收取，又民眾如未繳費，可依道路交通管理處罰條例第五十六條第十款規定予以裁罰，故該停車費收入核屬具有規費性質，與一般銷售貨物或勞務之行為尚有不同，非屬營業稅課稅範圍。
三、本部七十九年七月十六日台財稅第000000000號函，自本函發布日起不再適用。
Ｃ、直到八十五年間原處分機關桃園縣稅捐稽徵處發現上情，但仍不敢確定原告之出售水源行為是否符合上開函釋意旨而應應繳納營業稅，因此於八十五年四月二十五日作成八五年度桃稅工字第八五００九一一０號函，引用上開財政部函釋向原告查詢原告機關之預算編列方式。雙方就本案開始進行交涉，有關交涉往返過程，以及原補稅及課裁處分之作成，至原告開始提起行政爭訟的事件發展經過，均詳如後附之「歷史順序表」所載。茲簡單說明其經過情形：
１、雙方在經過多次之公文往返後，桃園縣稅捐稽徵處終於確認原告之預算編列方式，並認為原告有出售水源應繳納營業稅，才於八十五年九月二十日正式作成八五桃稅溪壹字第一三０四九號函通知原告：「原告之出售水源行為應納營業稅，請其自動報繳」。
２、原告在收到桃園縣稅捐稽徵處上開來函，確知「稅捐稽徵機關認為，其出售石門水庫之水源需納營業稅」後，因為自身屬於公務機關，有關之費用支出均須編列預算，且每一年度出售水源之金額與應納之營業稅額均極為龐大，也無法立即支付，另外其應補申報之年度如可也不清楚。又對稅捐稽徵機關上開法律意見是否符合規範本旨有所疑義，乃向其上級機關請示，最後經其上級機關報請財政部核示確定原告有納稅義務，原告因此於八十六年四月份開始依法自動申報營業稅。
３、而桃園縣稅捐稽徵處則於八十六年六月二十六日，以原告知悉補繳義務後，未能即時補繳稅款為由，就「原告八十一年七月間起至八十六年三月間止，銷售石門水庫水源，卻漏報銷售額，且未繳納營業稅」之不作為，認定構成「漏稅違章行為」（以不作為之形態為之，且發生漏稅結果），而作成八六桃稅溪壹字第一一六七三號函，對原告為補稅及第一次課罰之決定（課以漏稅額三倍之罰鍰，但事後此部分裁罰處分業經桃園縣稅捐稽處撤銷，改按漏稅額二倍課罰）。
４、而後原告一方面循行政內部程序，報請其上級機關向財政部協調，請求免除本件罰鍰，另一方面則提起行政救濟。而桃園縣稅捐稽徵處同樣也於八十六年年底循行政內部管道向其上級機關財政部請示，但財政部則於八十七年一月十三日作成台財稅第000000000號函釋，答覆桃園縣稅捐稽徵處稱：「請本於職權辦理」。桃園縣稅捐稽徵處因此本諸職權堅持原告對此漏稅結果有故意過失，因此在以後之行政爭訟程序中，一直維持「應對原告裁罰」之立場，且此等立場亦為被告機關所接受。
二、而在上開事實背景下，原告為以下之法律上主張：
Ａ、雖然原告已繳納營業稅，且在行政訴訟階段也同意不再就本稅核課之處分表示不服，而將全案集中到課罰處分之合法性上，但是在討論課罰處分之合法性時，原告仍然堅持其連本稅之繳納義務也不存在，當然也無罰鍰之問題。
而原告認為其無繳納營業稅本稅之義務，其理由不外是以下二點：
１、稅捐主管機關過去之例示（即前台灣省稅務局六十四年八月二十六日稅一字第四二二二三號函，該函曾就印花稅票貼用案核示曾文水庫管理局稱：「．．．貴局收取發電、給水及灌溉工程費係政府償還興建水庫貸款之財源．．．應准視為公務收入．．．」）。
２、在立法論上，公營事業要課徵營業稅之目前僅在於維持其與私人企業間競爭地位之平等，而原告出售水源行為具有獨占性，而且具有強烈之公共利益取向（例如防洪、灌溉、發電與民生及工業用水之目標），根本不存在著與私經濟部門競爭之問題，而課徵營業稅不過是「左手出，右手進」毫無任何實際利益。
Ｂ、退一步言之，即使假設原告客觀上有繳納本稅之義務，但原告在八十五年九月二十日以前主觀上並不知悉自己有繳納營業稅之法律義務，等到知悉後，原告亦立即設法超支預算（同時向上級機關陳報），並於八十六年四月間開始自動申報及繳納營業稅，而遭桃園縣稅捐稽徵處指為漏報之稅捐，原告亦於陳報上級機關再次超支預算（其金額高達一九二、二四四、六三六元），毫無拖延。因此在主觀上並無故意過失可言，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告亦無須負擔上開漏稅違章責任。
參、本院之判斷：
Ａ、就此爭點原告之主張雖然極具說服力（特別是有關立法論之部分），不過既然其已經自八十六年四月間起持續按期自動申報及繳納營業稅，且在繳納以前並已經其當時之上級機關所屬財政廳為此指示。另外原告對本案本稅部分之核課處分也在本院審理中表示已不在本案爭訟範圍中，換言之，原告已承認上開核課處分業已確定，而生形式上之羈束力。此時不管「行政一體」或「國家意志不應彼此衝突」之法理，原告均不宜就此爭點為不同之主張。
Ｂ、何況原告之銷售水源行為，即使其目的是在踐行公共任務，但表現於外者，仍屬私法上之銷售貨物行為，符合行為時營業稅第一條「銷售貨物」之定義，原告也符合行為時營業稅法第六條第二款之情形，而屬「營業人」。加上其銷售行為本身也不符合同法第七條至第九條所定「營業稅率為零」或「免徵營業稅」之構成要件，且行為時營業稅法並未針對原告所言，將政府獨占性銷售行為排除在課徵營業稅之範圍外，桃園縣稅捐稽徵處因此認定原告有繳納營業稅之義務，從法解釋論之角度言之，亦難謂於法無據。
Ｃ、不過在此仍須附帶言之，桃園縣稅捐稽徵處在決定是否要對原告課徵營業稅時，仍是引用財政部七十九年四月二十五日台財稅字第七八０四五０七四六號函與七十九年七月十六日台財稅字第七九一一九三００一號函為其規範依據，但上開二函釋所提出之課徵營業稅標準本身（即「其收入編入單位預算全數解繳公庫者，免徵營業稅，如以附屬單位預算方式編列收支，收入並未全數解繳公庫或僅以盈餘繳庫者，應依法課徵營業稅」）一樣也缺乏法律依據，如果依法言之，政府機關只要有對外有銷售行為之事實，而且不符合行為時營業稅法第七條至第九條所定「營業稅率為零」或「免徵營業稅」之構成要件，仍應繳納營業稅。
二、就有關「原告自八十一年七月起至八十六年三月間止之銷售水源行為，漏未申報及繳納營業稅之客觀不作為，其在主觀上有無故意、過失，應否負擔起漏稅違章責任」部分之爭點：
Ａ、其中「八十一年七月至八十五月九月二十日間，原告銷售水源而漏未報繳營業稅」部分：
１、在此首先必須指明，有關行政罰違章責任之認定（即行為人對於客觀存在之違章行為或違章結果，主觀上是不否有「故意過失」而負擔違章行政罰之責任），其認定時間點應該是在客觀違章作為或不作為當時之狀況。換言之，也就是以行為實施當時（包括作為與不作為），行為人之主觀心態作為判斷基準。至於行為以後的心態則不在違章責任討論之範圍中，而此等違章客觀作為成立後，納稅義務人之內心狀況以及呈現在外之態度，其評價方式，至少在稅法之領域，是按照加徵滯納金、遲延利息、滯報金與短估金等方式來處理（稅捐稽徵法第二十條、第四十八條之一、第四十九條參照），而與有關違章裁罰領域之責任判斷全然無關，此乃法體系上之當然解釋。
２、是以本案原告對「自八十一年七月間起至八十五年九月二十日為止銷售水源行為」之漏稅結果，主觀上有無故意過失，與桃園縣稅捐稽徵處於八十五年九月二十日作成八五桃稅溪壹字第一三０四九號函以後，原告之處理態度全然無關，本院只須就「在此之前，原告未報繳營業稅之不作為，其主觀心態如何」進行評估即可，爰在此先行敘明之。
３、而針對上開爭點，本院基於以下之理由認為；「原告在上開期間內，銷售水源之際，不知其對該等銷售行為有繳納營業稅之義務」一節，主觀上並無故意過失可言，因此依司法院釋字第二七五號解釋意旨，不須負擔行為時營業稅法第五十一條第三款所定「漏報銷售額」違章不作為之違章責任。
ａ、」），也難指為「應注意、能注意而不注意」之過失。 ，曾就印花稅票貼用案核示曾文水庫管理局，其說明略以：「．．．貴局收取發電、給水及灌溉工程費係政府償還興建水庫貸款之財源．．．應准視為公務收入．．．」，該函釋既已將發電給水收入「視為公務收入」，即是認為其無繳納營業稅之稅捐義務（當然為何產生「公務收入」之銷售行為不是營業稅課徵之對象，稅捐稽徵機關也無符合法理之說明，而且也與行為時營業稅法之規定本身不符，但這是稅捐稽徵機關向來之見解，如果稅捐稽徵機關對此均有錯誤認知，更何況原告機關。
ｂ、而被告認定原告有繳納營業稅義務，其引用之法規範為財政部七十九年七月十六日台財稅第000000000號函，但該函釋並未刊載省府公報或以其他方式公告宣導，不僅第三人無從知悉，而被告機關對此函釋之規範本旨亦非完全清楚，不然以原告組織之大，收入之多，長期存在於桃園縣境內，為何桃園縣稅捐稽徵處延至八十五年間才產生懷疑，並進行查證動作﹖
ｃ、此外原告實為公務機關，機關所屬人員均屬狹義之公務員，收入亦納入償債基金中，根本無為自己利益而逃漏稅捐之動機存在，只要被告機關表明其有納稅之義務，即可編列預算報繳稅捐，因此無「故意漏稅」的問題存在。
ｄ、而長期以來（從五十三年水門水庫興建完成開始營運以後至八十五年九月二十日）稅捐稽徵機關從未向原告及其前身機關表明有繳納營業稅之義務，原告因為長期以來之客觀事實，加上上開前台灣省稅務局六十四年八月二十六日稅一字第四二二二三號之函釋之存在，原告因此相信所出售水源收入不須繳納營業稅，此等情形，依社會一般通念而為客觀之評值，有其合理性。因此原告此等「法律認識錯誤」（即不認識自己不作為客觀違法之「違法性認識錯誤」）無從避免」，因為也難指有「應注意、能注意而不注意」之過失存在。
Ｂ、其中「八十五月九月二十日起至八十六年三月間為止，原告銷售水源而漏未報繳營業稅」部分：
１、按針對此部分違章不作為而言，原告雖係於八十五年九月二十日收到桃園縣稅捐稽徵處八五桃稅溪壹字第一三０四九號函通知後，知悉自己出售水源行為，依稅捐稽徵機關之法律意見，認定應該繳納營業稅。但是：
ａ、此等法律意見之正確性，對原告而言，仍有懷疑（至少桃園縣稅捐稽徵處在前函中並沒有同時合理解釋前台灣省稅務局六十四年八月二十六日稅一字第四二二二三號之函釋意旨與財政部七十九年七月十六日台財稅第000000000號函釋意旨之衝突現象，以及何者方屬正確之解釋）。而且如果當期即要報繳營業稅之稅捐，由於原告仍屬公務機關，所有之支出均須按預算法編列，就算有臨時需求而須超支預算，從「行政一體、上下監督」之角度言之，亦有必要向上級機關報告，並經核准後，方得為之。
ｂ、此時從後附之歷史順序表中可以看出，原告針對此事而踐行上開作業程序，其間並無任何明顯之拖延。
Ⅰ、雖然原告最後是於八十六年四月間才開始報繳當期營業稅款，並於八十六年九月二十六日才繳納八十一年七月至八十六年三月間之營業稅款。
Ⅱ、不過由於上開補繳款項高達一九二、二四四、六三六元，金額極為龐大，而且稅捐稽徵機關當初就補繳之年度以及每一年度銷售金額之資料還是要是做確定的工作，因此與原告有公文之往返，在此之前，原告也不知要繳多少稅款（只知道金額很多），等到八十六年八月二十六日因為第一次核課處分作成後，本稅補繳之金額才確定，而且桃園縣稅捐稽徵處是要求原告一次補齊。此時原告事前需要進行金額籌措作業，並陳報上級機關核準，就算原告因為前面的交涉，應該已經有腹案，但原台灣省政府建設廳還是在八十六年九月十八日才核准原告超支併年度決算如此鉅額之資金。是以原告於八十六年九月二十六日繳納上開本稅，實無拖延可言。
２、而認定原告在此情況有無「故意、過失」，應考慮踐行繳納稅款義務之期待可能性，如果不考慮一個公務機關籌款的行政流程，而片面要求其在沒有收到稅單之情況下，明瞭應補稅之期間，並算出應納稅額，而自動補繳，實屬過苛。
３、總結以上所述，本院依社會一般通念而為客觀之評值，認為要求原告早於八十六年九月二十六日繳交全部本稅（連同八十一年七月至八十五年五月二十日之稅款一併計入），實屬「期待不可能」，不能憑此指稱原告等稅款有故意或「應注意、能注意而不注意」之過失存在。
肆、綜上所述，本件由原告主觀上不具違章責任，因此被告機關所為裁罰處分自屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十八 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十八 日
書記官 林麗美